水環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建研究?
——以杭州 “五水共治”項(xiàng)目為例

◎ 殷芳芳

水環(huán)境績(jī)效審計(jì)是新興的研究領(lǐng)域，目前我國(guó)水環(huán)境績(jī)效審計(jì)尚未形成統(tǒng)一的制度，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系沒有建立完全，評(píng)價(jià)體系有待進(jìn)一步完善，對(duì)水環(huán)境績(jī)效審計(jì)的概念也沒有明確的界定。因此，要加快制定水環(huán)境績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

“五水共治” （2014～2020年）是近年來浙江省的重點(diǎn)工作，項(xiàng)目過程長(zhǎng)且工程浩大，容易滋生腐敗和產(chǎn)生資金使用效率低下等問題。為提高 “五水共治”專項(xiàng)資金使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，浙江省先后頒布實(shí)施 《浙江省 “五水共治”專項(xiàng)資金審計(jì)辦法 （試行）》《浙江省水利建設(shè)與發(fā)展專項(xiàng)資金管理辦法 （試行）》。此外，2015年6月1日起施行 《浙江省審計(jì)條例》，明確將資源環(huán)境保護(hù)納入審計(jì)事項(xiàng)。

但是，浙江省水環(huán)境績(jī)效審計(jì)的理論研究和實(shí)踐工作尚處于探索階段，缺乏統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)體系，評(píng)價(jià)的針對(duì)性及可操作性不強(qiáng)，且偏重于對(duì)資金鏈的審查，缺乏社會(huì)效益、生態(tài)環(huán)境效益方面的綜合評(píng)價(jià)。鑒于此，課題組以杭州市 “五水共治”項(xiàng)目為背景，綜合考慮經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境三個(gè)方面，擬從生態(tài)環(huán)境質(zhì)量、水污染控制、資源能源利用及公眾滿意度等角度，探討構(gòu)建水環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

一 杭州市水環(huán)境績(jī)效審計(jì)現(xiàn)狀與存在的問題

績(jī)效審計(jì)是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)依法對(duì)公共資金與公共資源 （資產(chǎn)）分配、管理和使用情況的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行監(jiān)督評(píng)價(jià)并提出改進(jìn)意見的審計(jì)活動(dòng)。近年來，全市審計(jì)機(jī)關(guān)積極探索，績(jī)效審計(jì)已涉及政策評(píng)估、專項(xiàng)資金、公共投資等各領(lǐng)域，并在完善體制機(jī)制、健全制度及節(jié)約資金等方面發(fā)揮了積極作用。

（一）杭州市水環(huán)境績(jī)效審計(jì)現(xiàn)狀

環(huán)境績(jī)效審計(jì)，即 “審計(jì)機(jī)關(guān)按照一定標(biāo)準(zhǔn)，運(yùn)用適當(dāng)?shù)某绦蚝头椒ǎ瑢?duì)被審計(jì)單位環(huán)保資金投入、環(huán)保政策執(zhí)行及重大環(huán)保項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營(yíng)等一系列環(huán)境保護(hù)、環(huán)境管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行績(jī)效審查、分析、評(píng)價(jià)的行為”。它是環(huán)境審計(jì)的重要組成部分和主要發(fā)展方向，在傳統(tǒng)績(jī)效審計(jì)關(guān)注經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步增加了環(huán)境性因素。

近年來，浙江省各級(jí)審計(jì)部門主動(dòng)適應(yīng)環(huán)境保護(hù)要求，努力探索環(huán)境審計(jì)新領(lǐng)域，總結(jié)環(huán)境審計(jì)新方法，加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)監(jiān)督。環(huán)境審計(jì)除了排污費(fèi)等環(huán)境資金外，還涉及流域環(huán)境治理、城建環(huán)保設(shè)施、生態(tài)公益林保護(hù)、農(nóng)村面源污染、農(nóng)村飲用水安全、生態(tài)建設(shè)資金管理使用等內(nèi)容。

在污染整治項(xiàng)目方面，重點(diǎn)開展了節(jié)能減排項(xiàng)目審計(jì)和全省水資源保障百億工程建設(shè)專項(xiàng)審計(jì)。在大氣污染整治方面，重點(diǎn)開展了二氧化硫脫硫項(xiàng)目、汽車尾氣治理等項(xiàng)目審計(jì)。在水污染防治方面，重點(diǎn)開展了流域污染防治，如全省八大水系污染整治、太湖流域污染整治等項(xiàng)目審計(jì)。在固體廢物污染防治方面，重點(diǎn)開展了城市垃圾填埋、垃圾焚燒、農(nóng)村垃圾處理項(xiàng)目審計(jì)。

探索水資源審計(jì)，重點(diǎn)監(jiān)督檢查江河湖泊等環(huán)境資源保護(hù)規(guī)劃及執(zhí)行情況，水質(zhì)現(xiàn)狀及變化情況，水污染物排放總量目標(biāo)完成情況，飲用水源地污染源治理情況，城鎮(zhèn)污水處理設(shè)施建設(shè)及管理情況，農(nóng)業(yè)面源污染、養(yǎng)殖污染治理情況，農(nóng)村污水、垃圾處理情況，以及水污染防治專項(xiàng)資金、排污費(fèi)、污水處理費(fèi)、水資源費(fèi)的征集、管理和使用情況。揭露和查處污染防治規(guī)劃、“五水共治”等政策落實(shí)不到位，違規(guī)處置、排放污染物，防治設(shè)施運(yùn)營(yíng)不正常，嚴(yán)重污染環(huán)境等問題。

環(huán)境績(jī)效審計(jì)是環(huán)境審計(jì)和績(jī)效審計(jì)有機(jī)融合發(fā)展出的一個(gè)新的審計(jì)領(lǐng)域。環(huán)境績(jī)效審計(jì)通常關(guān)注的是水污染、大氣污染和有害廢物等幾大問題。本文主要探討水環(huán)境績(jī)效審計(jì)的相關(guān)問題。

（二）杭州市水環(huán)境績(jī)效審計(jì)存在的問題

杭州市審計(jì)局在宏觀服務(wù)型績(jī)效審計(jì)理念的指導(dǎo)下，將流域水污染防治基本情況及總體效果，水污染防治規(guī)劃的落實(shí)及地方政府、相關(guān)部門的職責(zé)履行情況，水污染防治資金的籌集、管理和使用情況，以及農(nóng)村面源污染治理情況、在線環(huán)境監(jiān)測(cè)系統(tǒng)建設(shè)和運(yùn)營(yíng)情況作為環(huán)境審計(jì)的主要內(nèi)容。通過對(duì)調(diào)查的深入分析發(fā)現(xiàn)，杭州市水環(huán)境績(jī)效審計(jì)主要存在以下幾個(gè)方面的問題。

1.缺乏水環(huán)境績(jī)效審計(jì)的理論結(jié)構(gòu)和框架

水環(huán)境績(jī)效審計(jì)不僅僅是一門操作性極強(qiáng)的學(xué)科，其完善和發(fā)展同樣需要完整和合理的理論基礎(chǔ)做支撐，而現(xiàn)階段大部分審計(jì)人員似乎將注意力集中在水環(huán)境績(jī)效審計(jì)的實(shí)施方面。這是由水環(huán)境績(jī)效審計(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)決定的，粗放型經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)，帶來了大量的環(huán)境問題。在水環(huán)境治理過程中側(cè)重于水環(huán)境績(jī)效審計(jì)，促使水環(huán)境績(jī)效審計(jì)實(shí)務(wù)得到較快發(fā)展，卻疏于對(duì)邏輯性強(qiáng)的理論框架的研究。目前杭州市開展水環(huán)境績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容較窄、深度不夠，在很大程度上是因?yàn)樗h(huán)境績(jī)效審計(jì)理論發(fā)展滯后，不能有效指導(dǎo)水環(huán)境績(jī)效審計(jì)實(shí)踐。

2.缺乏水環(huán)境績(jī)效審計(jì)指導(dǎo)準(zhǔn)則

審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)工作應(yīng)遵循的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，是對(duì)審計(jì)行為的約束和引導(dǎo)，也是對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行評(píng)價(jià)的依據(jù)。水環(huán)境績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則的缺失使審計(jì)工作難以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，致使審計(jì)工作質(zhì)量得不到保障。雖然可以借鑒傳統(tǒng)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)，但水環(huán)境績(jī)效審計(jì)與傳統(tǒng)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)在審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)范圍、審計(jì)方式等方面仍然存在重大差異。絕大部分審計(jì)人員所學(xué)專業(yè)為財(cái)經(jīng)類，對(duì)環(huán)境領(lǐng)域比較陌生，對(duì)水環(huán)境績(jī)效審計(jì)應(yīng)如何開展、應(yīng)采用什么樣的技術(shù)規(guī)范、應(yīng)達(dá)到什么樣的要求比較茫然，導(dǎo)致水環(huán)境績(jī)效審計(jì)的開展困難重重。同時(shí)，在審計(jì)工作開展過程中，各區(qū)雖然創(chuàng)造性地開展了環(huán)境審計(jì)工作，但審計(jì)方法缺乏統(tǒng)一規(guī)范，也導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量參差不齊。

3.水環(huán)境績(jī)效審計(jì)技術(shù)方法落后

傳統(tǒng)審計(jì)在經(jīng)歷了較長(zhǎng)的發(fā)展階段后，已經(jīng)形成了一定的技術(shù)方法體系，其運(yùn)用主要是依靠審計(jì)人員的基礎(chǔ)知識(shí)水平。從目前杭州開展的績(jī)效審計(jì)情況來看，主要是結(jié)合財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等類別的項(xiàng)目進(jìn)行的，大多不是單純的績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目，其審計(jì)方法的運(yùn)用主要依靠審計(jì)人員的審計(jì)判斷。

但是，環(huán)境績(jī)效審計(jì)具有跨學(xué)科、跨專業(yè)、邊緣性、應(yīng)用性的特性，如污水處理項(xiàng)目運(yùn)行情況的績(jī)效審計(jì)內(nèi)容通常包括：審計(jì)已投入使用的污水處理廠的污水處理能力是否達(dá)標(biāo)、配套設(shè)施是否到位、設(shè)施運(yùn)轉(zhuǎn)是否正常，有沒有閑置浪費(fèi)等問題；調(diào)查污水處理廠的在線監(jiān)測(cè)設(shè)備運(yùn)行是否正常、監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確；調(diào)查經(jīng)過處理后的污水和污泥達(dá)標(biāo)情況，是否超標(biāo)排放，污水、污泥的處理方式是否恰當(dāng)，是否會(huì)因重金屬含量過高而出現(xiàn)二次污染等問題。這些審計(jì)項(xiàng)目是無(wú)法通過傳統(tǒng)財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)所使用的審閱資料、召開座談會(huì)、實(shí)地核查、審計(jì)抽樣、分析性復(fù)核等方法來收集審計(jì)證據(jù)的。參與水環(huán)境績(jī)效審計(jì)的審計(jì)人員在開展審計(jì)工作時(shí)往往力不從心，也給審計(jì)結(jié)論帶來了巨大的風(fēng)險(xiǎn)隱患。

4.水環(huán)境績(jī)效審計(jì)工作開展的審計(jì)資源不足

審計(jì)機(jī)關(guān)擁有的審計(jì)資源，包括服務(wù)于審計(jì)的人力、財(cái)物、方法、技術(shù)、信息情報(bào)等各種資源的總和。一方面，審計(jì)人員的素質(zhì)水平、隊(duì)伍結(jié)構(gòu)尚不能滿足水環(huán)境績(jī)效審計(jì)的要求；另一方面，部門與處室之間的物質(zhì)保障和信息技術(shù)等存在界限。審計(jì)資源的有限性在很大程度上限制了績(jī)效審計(jì)水平和質(zhì)量的提高。在資源不足的情況下，如何通過資源整合來充分利用和發(fā)揮現(xiàn)有資源的有效性，是績(jī)效審計(jì)帶給審計(jì)人員的新挑戰(zhàn)。

5.水環(huán)境績(jī)效審計(jì)人員的素質(zhì)有待提高

水環(huán)境績(jī)效審計(jì)是一門交叉性學(xué)科，其廣度和深度對(duì)審計(jì)人員的素質(zhì)是一個(gè)極大的挑戰(zhàn)。首先，審計(jì)人員必須懂得審計(jì)方面的知識(shí)，如財(cái)務(wù)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、管理審計(jì)等；其次，審計(jì)人員要具備社會(huì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、工程學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境法規(guī)等多方面的知識(shí)。由于水環(huán)境績(jī)效審計(jì)的特殊性，審計(jì)人員還必須具備一些與水環(huán)境保護(hù)相關(guān)的知識(shí)，如水污染程度的鑒定、污水量的確定等。目前杭州市審計(jì)部門中審計(jì)人員的專業(yè)背景大多是審計(jì)、財(cái)務(wù)或會(huì)計(jì)，其他專業(yè)如計(jì)算機(jī)、工程、法律等方面的人才較少，人員結(jié)構(gòu)缺乏合理性，以處室為單位形成的審計(jì)組不能完全滿足績(jī)效審計(jì)的多元化要求。

6.水環(huán)境績(jī)效審計(jì)的重點(diǎn)難以把握

水環(huán)境績(jī)效審計(jì)涉及的被審計(jì)單位較多，如治水專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)，涉及的資金總量較大，且來源去向紛雜，資金分布點(diǎn)較多，單靠跑幾個(gè)點(diǎn)，難以發(fā)現(xiàn)問題，審計(jì)重點(diǎn)較難確定。同時(shí)，水環(huán)境績(jī)效審計(jì)與業(yè)務(wù)審核的結(jié)合度較高，資金的使用流程與相關(guān)業(yè)務(wù)流程是統(tǒng)一的，如果單從資金流向進(jìn)行跟蹤審核，往往難以有所突破，無(wú)法對(duì)使用結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)。此外，審計(jì)目標(biāo)的要求更高，水環(huán)境績(jī)效審計(jì)不僅對(duì)資金管理使用的合法性、合規(guī)性進(jìn)行審核，而且對(duì)政策制定和執(zhí)行的合理性、有效性進(jìn)行審核，涉及的審計(jì)內(nèi)容和事項(xiàng)更多，完成任務(wù)的難度更大。如何確定重點(diǎn)、如何有所突破、如何有效實(shí)施是審計(jì)人員在水環(huán)境績(jī)效審計(jì)過程中必須破解的重要問題。

7.水環(huán)境績(jī)效審計(jì)的作用發(fā)揮有限

杭州市現(xiàn)行審計(jì)體制實(shí)行本級(jí)地方政府和上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)雙重領(lǐng)導(dǎo)，即審計(jì)業(yè)務(wù)以浙江省審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主，審計(jì)機(jī)關(guān)同時(shí)對(duì)杭州市政府和浙江省審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)質(zhì)上是隸屬杭州市政府的一個(gè)職能部門，具有 “政府內(nèi)部審計(jì)”的性質(zhì)，獨(dú)立性不強(qiáng)。出于競(jìng)爭(zhēng)和地方保護(hù)的需要，審計(jì)局的工作會(huì)受到杭州市政府的影響，這在一定程度上削弱了績(jī)效審計(jì)對(duì)政府及其公共資源使用情況的監(jiān)督力度，并導(dǎo)致績(jī)效審計(jì)缺乏足夠的發(fā)展空間，審計(jì)效應(yīng)的發(fā)揮受到了限制。

二 水環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及指標(biāo)體系的構(gòu)建

（一）評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

在水環(huán)境績(jī)效審計(jì)實(shí)踐中，由于審計(jì)項(xiàng)目的多樣性，不同的項(xiàng)目不可能使用完全相同的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，因此，審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目的具體特點(diǎn)和具體目標(biāo)，有針對(duì)性地確定審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。從實(shí)際情況來看，水環(huán)境績(jī)效審計(jì)所需的各類評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)通常包括以下三個(gè)層次：一是全國(guó)人大常委會(huì)頒布的有關(guān)水環(huán)境保護(hù)的法律；二是國(guó)家制定的環(huán)境政策法規(guī)和生態(tài)市標(biāo)準(zhǔn)以及小康社會(huì)標(biāo)準(zhǔn)中的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)；三是地方制定的水環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)和水環(huán)境綜合整治規(guī)劃、專項(xiàng)整治規(guī)劃等有時(shí)限性要求的環(huán)保工作目標(biāo)以及年度主要污染物總量控制計(jì)劃、年度主要污染物削減計(jì)劃和各項(xiàng)主要污染指標(biāo)達(dá)標(biāo)規(guī)定等不同層次的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。水環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)見表1。

表1 水環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

續(xù)表

（二）基于PSR模型水環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的具體構(gòu)建

1.PSR模型

PSR模型是20世紀(jì)70年代由加拿大統(tǒng)計(jì)學(xué)家Tony Friend和David Rapport最先提出來的，包括壓力、狀態(tài)和響應(yīng)三個(gè)指標(biāo)類型。具體到水環(huán)境方面，壓力型指標(biāo)是指工業(yè)污染源、農(nóng)業(yè)污染源和生活污染源的主體活動(dòng)對(duì)水環(huán)境產(chǎn)生的危害和影響，主要表現(xiàn)為水環(huán)境變化的原因；狀態(tài)型指標(biāo)是指自然資源環(huán)境 （尤其是水資源環(huán)境）和社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境由于壓力的影響而產(chǎn)生的變化，表現(xiàn)為在自然環(huán)境改變下的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顟B(tài)；響應(yīng)型指標(biāo)是指人們?cè)诿鎸?duì)自然資源環(huán)境和社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境改變的情況下的各類政策和措施。PSR模型適用于水環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系是因?yàn)槠湓诒举|(zhì)上反映了水環(huán)境問題產(chǎn)生的因素和人們保護(hù)水環(huán)境的原因。

2.水環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建

借用PSR模型，我們將 “五水共治”績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系分為目標(biāo)層、準(zhǔn)則層、要素層和指標(biāo)層 （見表2）。目標(biāo)層是指基于PSR模型構(gòu)建績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的目標(biāo)，即綜合審計(jì)評(píng)價(jià) “五水共治”的環(huán)境績(jī)效；準(zhǔn)則層基于PSR模型，將“五水共治”績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系分為三個(gè)部分，即壓力指標(biāo)、狀態(tài)指標(biāo)和響應(yīng)指標(biāo)；要素層是對(duì)準(zhǔn)則層的細(xì)分，其中壓力指標(biāo)和響應(yīng)指標(biāo)以 “五水共治”的五個(gè)方面劃分成污水、洪水與澇水、供水與節(jié)水三個(gè)要素層，狀態(tài)指標(biāo)分為環(huán)境效益狀態(tài)標(biāo)準(zhǔn)、經(jīng)濟(jì)效益狀態(tài)標(biāo)準(zhǔn)和社會(huì)效益狀態(tài)標(biāo)準(zhǔn)。

表2 “五水共治”水環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

續(xù)表

三 杭州市水環(huán)境績(jī)效審計(jì)水平提升對(duì)策

本文針對(duì) “五水共治”項(xiàng)目，構(gòu)建了上述基于PSR模型的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，以綜合評(píng)價(jià)整個(gè)項(xiàng)目過程。水環(huán)境績(jī)效審計(jì)更多的是對(duì)水環(huán)境相關(guān)指標(biāo)的評(píng)價(jià)，需要用到大量的水環(huán)境業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，傳統(tǒng)審計(jì)方法無(wú)法滿足水環(huán)境績(jī)效審計(jì)的需要，審計(jì)人員要在實(shí)際工作中不斷創(chuàng)新審計(jì)方法，以達(dá)到提高審計(jì)工作效率、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。

（一）加強(qiáng)水環(huán)境績(jī)效審計(jì)理論研究，制定相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則

環(huán)境績(jī)效審計(jì)理論可以為環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)提供指導(dǎo)，指明發(fā)展方向。應(yīng)加強(qiáng)向國(guó)外環(huán)境績(jī)效審計(jì)工作開展得較好的國(guó)家學(xué)習(xí)，積極引進(jìn)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的先進(jìn)理論和實(shí)踐做法，結(jié)合浙江省環(huán)境績(jī)效審計(jì)的管理體制和實(shí)際情況，盡快形成環(huán)境審計(jì)理論，提高環(huán)境審計(jì)質(zhì)量。在理論研究的基礎(chǔ)上，制定具有可操作性的水環(huán)境績(jī)效審計(jì)工作細(xì)則，使水環(huán)境績(jī)效審計(jì)的范圍、內(nèi)容、程序和具體實(shí)施辦法制度化，使水環(huán)境績(jī)效審計(jì)的實(shí)務(wù)操作規(guī)范化。同時(shí)，要規(guī)范評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，形成統(tǒng)一的水環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)尺度。結(jié)合實(shí)際情況，靈活運(yùn)用多種審計(jì)方法，對(duì)于具體方法的選用，要掌握適應(yīng)性原則、創(chuàng)新性原則和經(jīng)濟(jì)性原則。

（二）整合利用現(xiàn)有審計(jì)資源，增加審計(jì)力量

結(jié)合審計(jì)資源現(xiàn)狀，打破組織和項(xiàng)目界限，通過資源的流動(dòng)，對(duì)現(xiàn)有資源進(jìn)行整合與共享，是解決或緩解審計(jì)資源不足問題的有效辦法。

內(nèi)外部資源整合利用。首先，在內(nèi)部審計(jì)資源的調(diào)配上，應(yīng)打破部門或處室之間的界限，根據(jù)項(xiàng)目要求和特點(diǎn)，對(duì)審計(jì)人員數(shù)量、專業(yè)構(gòu)成、經(jīng)費(fèi)和設(shè)備保障進(jìn)行統(tǒng)一的調(diào)配和安排，建立特殊項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)。選擇范圍的擴(kuò)大、可利用資源的增加，以及人員素質(zhì)的提高，對(duì)項(xiàng)目實(shí)施水平和質(zhì)量的提高有著直接的影響。其次，在目前審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部人員專業(yè)結(jié)構(gòu)較為單一的情況下，要合理利用外部資源，通過合同聘用或臨時(shí)聘用的方式，借助專業(yè)管理部門、社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的力量，對(duì)政策性、專業(yè)性、技術(shù)性較強(qiáng)的事項(xiàng)進(jìn)行配合審計(jì)。如聘請(qǐng)工程技術(shù)人員參與投資工程項(xiàng)目的審計(jì)，借助專業(yè)人員對(duì)資源環(huán)境項(xiàng)目審計(jì)事項(xiàng)結(jié)果進(jìn)行分析判斷，等等。2013年在農(nóng)田水利資金和項(xiàng)目審計(jì)過程中，通過外聘水利專業(yè)工程師，對(duì)涉及的水利工程進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)踏勘，在較短的時(shí)間內(nèi)完成了對(duì)項(xiàng)目質(zhì)量的專業(yè)抽審，解決了以往此類項(xiàng)目中難以突破的難點(diǎn)問題，為績(jī)效評(píng)價(jià)指明了方向。

項(xiàng)目間資源共享利用。結(jié)合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、財(cái)政審計(jì)、投資審計(jì)等項(xiàng)目類別，從審計(jì)對(duì)象中抽取重要的資金或事項(xiàng)同步開展績(jī)效審計(jì)，是杭州市近年來比較常見且行之有效的績(jī)效審計(jì)組織形式。結(jié)合型績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目，可以有效實(shí)現(xiàn)人員和信息的共享，如環(huán)西湖景區(qū)免費(fèi)對(duì)外開放政策調(diào)查項(xiàng)目是結(jié)合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)進(jìn)行的，屬經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的 “副產(chǎn)品”，審計(jì)成本較低。實(shí)踐證明，在目前情況下，審計(jì)機(jī)關(guān)特別是地方審計(jì)機(jī)關(guān)，年度審計(jì)任務(wù)主要集中在法定的財(cái)政審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和投資審計(jì)項(xiàng)目上，另行立項(xiàng)安排績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目往往會(huì)造成總體審計(jì)力量的不足。結(jié)合型績(jī)效審計(jì)模式，是有效解決審計(jì)力量不足、提高審計(jì)效能的有效途徑。

（三）提高審計(jì)人員素質(zhì)，建立和完善培訓(xùn)制度

水環(huán)境績(jī)效審計(jì)專業(yè)性強(qiáng)，有眾多的技術(shù)指標(biāo)，是一門比較復(fù)雜的學(xué)科。隨著水環(huán)境績(jī)效審計(jì)的深入發(fā)展，審計(jì)人員需要不斷學(xué)習(xí)，及時(shí)更新知識(shí)。有關(guān)部門應(yīng)定期組織水環(huán)境績(jī)效審計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)學(xué)習(xí)、交流經(jīng)驗(yàn)，使水環(huán)境績(jī)效審計(jì)工作順利開展。同時(shí)，也可以建立專家?guī)?，根?jù)需要聘請(qǐng)有關(guān)專業(yè)人士，如聘請(qǐng)環(huán)?？蒲兴h(huán)境監(jiān)測(cè)站、排污收費(fèi)監(jiān)理所的有關(guān)專家、高級(jí)工程師等加入水環(huán)境績(jī)效審計(jì)工作，利用他們的專業(yè)知識(shí)和技術(shù)，提高水環(huán)境績(jī)效審計(jì)的效率。

（四）以業(yè)務(wù)為導(dǎo)向逆向?qū)徍隧?xiàng)目，確定績(jī)效審計(jì)重點(diǎn)

以業(yè)務(wù)為導(dǎo)向發(fā)現(xiàn)問題，是指以被審計(jì)單位重大業(yè)務(wù)為線索，對(duì)該業(yè)務(wù)的過程和結(jié)果進(jìn)行檢查分析，判斷業(yè)務(wù)活動(dòng)是否正常、是否達(dá)到預(yù)期效果，進(jìn)一步找出導(dǎo)致業(yè)務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生偏差的原因并提出改進(jìn)建議。由業(yè)務(wù)問題打開績(jī)效審計(jì)局面，從而找到審計(jì)切入點(diǎn)，其實(shí)施要點(diǎn)包括兩個(gè)方面：一是以業(yè)務(wù)流程為審計(jì)主線，通過對(duì)業(yè)務(wù)流程關(guān)鍵環(huán)節(jié)和結(jié)果的審核與評(píng)價(jià)，發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)流程中存在的問題；二是根據(jù)發(fā)現(xiàn)的問題，逆向追蹤資金使用和管理過程，查找資金流程中存在的問題，整個(gè)資金審核過程呈 “逆向性”特征。

實(shí)踐證明，業(yè)務(wù)流程的審核更容易有所突破，并對(duì)項(xiàng)目過程的實(shí)施起主導(dǎo)性和線索性作用。以被原審計(jì)長(zhǎng)李金華譽(yù)為 “典型績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目”的2006年浙江省萬(wàn)里清水河道專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查項(xiàng)目為例，審計(jì)的切入點(diǎn)準(zhǔn)確抓住了政府專項(xiàng)資金投入的最終結(jié)果 “清水”這個(gè)關(guān)鍵內(nèi)容，通過水質(zhì)檢查得出的 “清水不清”這個(gè)結(jié)果，再反向檢查資金管理使用過程中影響 “清水”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要問題，追查資金流程中存在的問題。如果這個(gè)項(xiàng)目把資金管理使用過程中存在的問題作為主題，則無(wú)非是資金閑置、資金使用不當(dāng)?shù)葴\層次的問題，不會(huì)產(chǎn)生大的影響。

（五）加大公開力度，提升效應(yīng)

浙江省審計(jì)廳 《關(guān)于積極探索績(jī)效審計(jì)模式的指導(dǎo)意見》指出：“績(jī)效審計(jì)報(bào)告是績(jī)效審計(jì)成果的最主要表現(xiàn)形式，審計(jì)結(jié)果的全面公開是績(jī)效審計(jì)成果的一種重要體現(xiàn)形式，也是一種國(guó)際慣例，它對(duì)于績(jī)效審計(jì)具有特別重要的意義?！苯陙?，杭州市實(shí)行審計(jì)結(jié)果公開的項(xiàng)目范圍逐漸擴(kuò)大，數(shù)量逐步增加，與社會(huì)民生的關(guān)系越來越緊密。近年來發(fā)布的審計(jì)公告涵蓋了社會(huì)生活的多個(gè)方面，幾乎涉及每個(gè)社會(huì)公眾的生活，如機(jī)動(dòng)車污染物排放治理情況審計(jì)調(diào)查、應(yīng)急指揮信息系統(tǒng)應(yīng)急響應(yīng)和業(yè)務(wù)協(xié)同情況審計(jì)調(diào)查等。審計(jì)結(jié)果的公開，擴(kuò)大了審計(jì)結(jié)果的影響范圍，有利于發(fā)揮社會(huì)公眾的輿論監(jiān)督作用，提升審計(jì)的公信力和效果。隨著審計(jì)公告范圍、內(nèi)容的擴(kuò)展和及時(shí)性的提高，以及審計(jì)與公眾溝通渠道的建立和完善，審計(jì)結(jié)果公開的效應(yīng)將越來越明顯，為審計(jì)產(chǎn)品價(jià)值的提升發(fā)揮更為顯著的作用。

總之，水環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)是對(duì)政府組織的水環(huán)境保護(hù)行為的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行的一系列評(píng)價(jià)，如水環(huán)境保護(hù)行為是否符合經(jīng)濟(jì)規(guī)律，政府組織在開展 “五水共治”時(shí)人力、財(cái)力及其他資源的利用效率， “五水共治”的最終效益，等等。按時(shí)保質(zhì)完成 “五水共治”這個(gè) “既擴(kuò)投資又促轉(zhuǎn)型，既優(yōu)環(huán)境更惠民生”的工程，高效合理地運(yùn)用水利專項(xiàng)資金，需要多方的努力，而審計(jì)評(píng)價(jià)更是責(zé)無(wú)旁貸。

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