談鋼鐵貿(mào)易行業(yè)托盤業(yè)務(wù)會計核算

（副教授）

談鋼鐵貿(mào)易行業(yè)托盤業(yè)務(wù)會計核算

李克亮（副教授）

在民營中小企業(yè)融資難的背景下，托盤業(yè)務(wù)在鋼鐵貿(mào)易行業(yè)非常流行。托盤企業(yè)在生產(chǎn)商與貿(mào)易商之間做著貿(mào)易融資的業(yè)務(wù)，卻以總額法按購銷業(yè)務(wù)進行會計核算，這導(dǎo)致托盤企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、營業(yè)收入等指標(biāo)暴增。從托盤業(yè)務(wù)實質(zhì)進行分析，企業(yè)應(yīng)按凈額法確認(rèn)收入，并以真實的貿(mào)易為基礎(chǔ)進行會計核算，以此提高會計信息質(zhì)量，正確反映交易實質(zhì)。

托盤業(yè)務(wù)；鋼貿(mào)商；總額法；凈額法；融資

2012年以來，由于鋼價下跌，鋼鐵全行業(yè)產(chǎn)能周期性過剩，長三角地區(qū)諸多鋼企、鋼鐵貿(mào)易商（以下簡稱“鋼貿(mào)商”）出現(xiàn)了嚴(yán)重的虧損，資金鏈紛紛斷裂。于是，為鋼貿(mào)商做托盤業(yè)務(wù)的中鋼天源、中儲股份、廈門信達、中材國際、中鐵物資、五礦集團等大型國企紛紛“中槍”：一方面因債權(quán)、存貨大量計提減值準(zhǔn)備陷入虧損；另一方面陷入與鋼貿(mào)商、物流企業(yè)的訴訟與糾葛，在追債與被追債中焦頭爛額。在這起引發(fā)嚴(yán)重信用和資金危機的事件中，神秘的托盤業(yè)務(wù)到底發(fā)揮了什么作用呢？

托盤業(yè)務(wù)并沒有嚴(yán)格的定義，它是一種融資性貿(mào)易，指部分企業(yè)缺乏足夠的資信，很難從銀行通過自償性的貿(mào)易融資解決資金不足的問題，于是通過自己控制上下游客戶，與具有良好信用的國企合作，以國企名義簽訂貿(mào)易合同，取得銀行融資，銷售貨物后返還一定手續(xù)費給相關(guān)國有企業(yè)。這里起輔助作用的國有企業(yè)俗稱托盤方，一般是大型國企（以下簡稱“托盤企業(yè)”）。以托盤業(yè)務(wù)最活躍、最典型的鋼鐵貿(mào)易為例，托盤業(yè)務(wù)做法是這樣的：鋼貿(mào)商因缺乏資金而無法采購鋼材，于是求助于中鋼集團、五礦集團等大型國企。當(dāng)鋼貿(mào)商向托盤企業(yè)支付一定比例保證金后，托盤企業(yè)就按照鋼貿(mào)商的要求到鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)訂購鋼材。鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)把鋼材運送到托盤企業(yè)指定的倉儲公司進行托管。與此同時，托盤企業(yè)委托鋼貿(mào)商進行銷售。一段時間后，鋼貿(mào)商向托盤企業(yè)支付貨款，價格高于托盤企業(yè)當(dāng)初的采購價格（一般高出10%），從而使托盤企業(yè)獲得較高的收益。

那么，對于托盤業(yè)務(wù)，托盤企業(yè)在會計核算中應(yīng)注意哪些問題？托盤企業(yè)應(yīng)該如何進行會計核算呢？本文按實質(zhì)重于形式的原則結(jié)合最新會計準(zhǔn)則進行如下探討。

一、托盤企業(yè)實質(zhì)上從事的不是購銷業(yè)務(wù)，而是融資業(yè)務(wù)

以鋼鐵貿(mào)易為例，在正常的鋼鐵批發(fā)市場，交易完成僅需要鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)和貿(mào)易企業(yè)就可以了，擁有銷售渠道和物流網(wǎng)絡(luò)的鋼貿(mào)商從鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)采購鋼材，然后轉(zhuǎn)賣給下游客戶賺取一定的差價。但由于以下原因，托盤式鋼鐵貿(mào)易業(yè)務(wù)不得不加入了一個托盤方：

其一，鋼貿(mào)業(yè)是一個資金量需求巨大的行業(yè)。鋼鐵貿(mào)易貨值高，動輒在一千萬元以上。加上需要提前1～2個月向鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)預(yù)付貨款，以及鋼鐵生產(chǎn)、運輸過程也要占用一定的時間，資金占用周期比較長。一般為保證整個資金鏈條的正常運轉(zhuǎn)，做一單一千萬元的鋼鐵生意需要準(zhǔn)備三千萬元的資金。

其二，民營中小企業(yè)融資困難。以福建周寧籍商幫為代表的鋼貿(mào)商絕大多數(shù)都是民營中小型企業(yè)，他們一方面難以從鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)獲得商業(yè)信用，另一方面難以從銀行獲得商業(yè)貸款，民間的高利貸又用不起。在這樣的情況下，買賣雙方需要一個“第三者”——托盤企業(yè)加入。托盤企業(yè)一般都是大型國企，在我國特殊的信貸政策下他們能相對容易地從銀行獲得大額低息貸款，但本身又缺乏可以提高自己業(yè)績和利潤的項目，于是三方一拍即合。從合同、法律形式上看，托盤企業(yè)與鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)之間是購銷關(guān)系，托盤企業(yè)與鋼貿(mào)商之間也是購銷關(guān)系，二者都是正常的買賣關(guān)系，業(yè)務(wù)類型為獨立的非融資業(yè)務(wù)。但是如果把銀行、鋼鐵的實際買家加進來后從整個過程來考察，這些獨立的非融資業(yè)務(wù)合并成一項完整的融資業(yè)務(wù)，托盤企業(yè)實際上成了鋼貿(mào)商從銀行獲取資金的中介，充當(dāng)了“影子銀行”，所以應(yīng)按融資服務(wù)業(yè)確認(rèn)收入。

二、托盤企業(yè)應(yīng)按凈額法確認(rèn)收入

一般情況下，企業(yè)在向客戶提供產(chǎn)品或服務(wù)時，如果涉及第三方參與該過程，則企業(yè)需要選擇采用總額法還是凈額法來確認(rèn)收入。由于目前的實務(wù)中企業(yè)通常是基于合同形式或發(fā)票情況來判斷，并沒有考慮企業(yè)在交易中所起的實際作用，因此選擇的收入確認(rèn)方式常常無法反映交易的實質(zhì)。在托盤業(yè)務(wù)中，托盤企業(yè)為增加自己的業(yè)績均根據(jù)交易的外在形式采用了總額法確認(rèn)收入，這是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求呢？

2017年7月5日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（新CAS 14）。該準(zhǔn)則中，主要根據(jù)企業(yè)在交易中扮演的角色是主要責(zé)任人還是代理人來區(qū)分收入確認(rèn)是按總額法還是凈額法。新CAS 14第三十四條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額確認(rèn)收入。根據(jù)該規(guī)定，問題的關(guān)鍵是對該商品的控制權(quán)。新CAS 14對控制權(quán)的判斷提供了指引：在具體判斷向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)時，企業(yè)不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，還應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實和情況。這些事實和情況包括：

1.企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任。這一條主要是強調(diào)商品的可接受性，即該商品從各方面來看都是客戶認(rèn)可的。企業(yè)能保證把客戶滿意的商品如期交付到客戶手中并被客戶所接受。由于托盤企業(yè)本身并不需要鋼材，而是鋼貿(mào)商需要鋼材。托盤企業(yè)是受鋼貿(mào)商委托向鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)訂購鋼材的，供應(yīng)商、價格、規(guī)格型號、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、交貨期限等都是由鋼貿(mào)商自己定好的，只要鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)按要求生產(chǎn)并交付了，鋼貿(mào)商是沒有理由拒絕的，也就是其可接受性是沒有問題的。實際上，合同的具體履行也是由鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)和鋼貿(mào)商直接接洽的，如果合同執(zhí)行過程中鋼材質(zhì)量或運輸?shù)染唧w環(huán)節(jié)出了問題，一般都是鋼貿(mào)商直接找鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)進行處理，鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)有義務(wù)按照采購合同規(guī)定來滿足鋼貿(mào)商的要求。由此可見，托盤企業(yè)并未承擔(dān)轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任，該責(zé)任大部分是由鋼貿(mào)商自己承擔(dān)的，小部分是由鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)的。

2.企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險。這里的“存貨風(fēng)險”主要指鋼材的質(zhì)量、保管、運輸、價格波動等風(fēng)險。在托盤業(yè)務(wù)中，鋼材的質(zhì)量、運輸?shù)蕊L(fēng)險一般由鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)；鋼材到達倉儲企業(yè)后的保管風(fēng)險由倉儲企業(yè)承擔(dān)；托盤企業(yè)面臨的最大的風(fēng)險是價格下跌的風(fēng)險。然而按托盤企業(yè)與鋼貿(mào)商的合同，無論市場售價下跌到什么程度，鋼貿(mào)商都必須在3～6個月的期限內(nèi)按約定價格購貨，否則托盤企業(yè)有權(quán)扣押鋼貿(mào)商交的保證金?；诖?，只要鋼材價格下跌幅度小于鋼貿(mào)商交納的保證金比例（一般是托盤企業(yè)采購金額的20%～30%），托盤企業(yè)就不受損失。當(dāng)出現(xiàn)最差的情況，即鋼材價格下跌比例大于保證金比例而導(dǎo)致鋼貿(mào)商不再履約時，托盤企業(yè)握有貨權(quán)，可以慢慢等待市場的復(fù)蘇。因此，托盤企業(yè)實際上并沒有承擔(dān)存貨的風(fēng)險，或者說只承擔(dān)了很小的一部分風(fēng)險，存貨的風(fēng)險還是由真實的買賣雙方，即鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)和鋼貿(mào)商承擔(dān)了。

3.企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格。在托盤業(yè)務(wù)中，托盤企業(yè)并不了解鋼材的市場行情，也不負(fù)責(zé)銷售，鋼貿(mào)商才是這方面的專家。因此，鋼材的采購價格都是由鋼貿(mào)商和鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)商議確定的，托盤企業(yè)只是在采購價格的基礎(chǔ)上加上自己想要賺取的資金占用費或傭金（鋼材采購價格的10%左右），因此托盤企業(yè)無權(quán)自主決定所交易商品的價格，它扮演的就是代理人的角色。

再討論對商品的控制權(quán)。新CAS 14第四條明確規(guī)定，控制權(quán)是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益，也就是商品的風(fēng)險與報酬對哪個主體影響最大。在鋼貿(mào)業(yè)務(wù)中，如果鋼材以理想的價格順利賣出，鋼貿(mào)商將可獲得最大的價差收益；如果鋼材價格下跌到一定程度，鋼貿(mào)商將承受虧損。只要鋼貿(mào)商不違約，無論鋼材價格如何漲跌，托盤企業(yè)都是按墊付的資金量和時間收取固定的資金占用費。另外，鋼貿(mào)商自始至終掌握著鋼材的占有、使用權(quán)。托盤企業(yè)把貨款付給鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)后，鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)就會把貨物直接發(fā)到第三方倉儲企業(yè)，而這個第三方倉儲企業(yè)一般都是由鋼貿(mào)商控制的關(guān)聯(lián)企業(yè)。表面上看，倉儲企業(yè)簽發(fā)了倉單，鋼貿(mào)商把倉單交給了托盤企業(yè)，托盤企業(yè)由此拿到了貨權(quán)，實際卻并非如此。在鋼貿(mào)商的授意下，倉儲企業(yè)開出的倉單有時候是“一貨多單”，即通常所說的“一女多嫁”，有時候是根本無貨的空單。由于鋼材并非不動產(chǎn)，不需要辦理抵押登記，不需要進行公示，加上鋼材沒有產(chǎn)品編號和生產(chǎn)批號，托盤企業(yè)難以切實了解鋼材的真實情況。加上托盤業(yè)務(wù)實際上是融資操作，托盤企業(yè)認(rèn)為倉單實際上就是借款憑證，主觀上只關(guān)心到期收款，并不關(guān)心這個倉單對應(yīng)的鋼材是什么狀態(tài)，所以托盤企業(yè)一般不會到倉庫盤貨，即便盤點往往也盤點不清楚，這樣托盤企業(yè)實際上失去了對貨物的控制權(quán)。

綜上所述，托盤企業(yè)在鋼鐵貿(mào)易中承擔(dān)的并不是主要責(zé)任人角色，而是代理人角色，因此，應(yīng)該按應(yīng)收取的資金占用費或傭金以凈額法確認(rèn)收入。

三、托盤企業(yè)確認(rèn)收入時必須以真實的貿(mào)易背景為前提

托盤業(yè)務(wù)有現(xiàn)實的土壤，如果開展得好也具有積極意義：鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)可以有更好的產(chǎn)品銷路；托盤企業(yè)可以獲得較高的資金占用費；銀行獲得穩(wěn)定的貸款對象和利息；鋼貿(mào)商讓渡部分收益后獲得一部分價差。但這一切的前提必須建立在真實的貿(mào)易基礎(chǔ)上。如果純粹是利用托盤業(yè)務(wù)做對敲交易、虛構(gòu)業(yè)績，托盤業(yè)務(wù)就成了人人喊打的財務(wù)造假。這方面的一個反面典型是安徽皖江物流（集團）股份有限公司（以下簡稱“皖江物流”）。根據(jù)中國證監(jiān)會行政處罰書，皖江物流2012年虛增收入45.51億元、虛增利潤2.56億元；2013年虛增收入46.04億元，虛增利潤2.34億元。實際上，皖江物流從事的也是托盤業(yè)務(wù)，但卻由實而虛，玩起了“空手道”。

皖江物流與以上海福鵬、華中有色、中望實業(yè)、中西部鋼鐵等為代表的福鵬系公司利用虛構(gòu)的貿(mào)易循環(huán)交易進行融資。在虛構(gòu)的貿(mào)易循環(huán)中，福鵬系公司指定貿(mào)易品種（如銅、鋅錠等），皖江物流的全資子公司淮礦物流從福鵬系上游公司虛假采購，然后再虛假銷售給福鵬系的下游公司?；吹V物流與上下游福鵬系公司互相簽訂購銷合同、收付資金、開具增值稅發(fā)票，形成一個貿(mào)易循環(huán)。在整個貿(mào)易循環(huán)中，因為沒有真實的買、賣需求，加上除皖江物流外的公司都被上海福鵬所控制，實際上完全不存在實物的流轉(zhuǎn)?；吹V物流銷售與采購金額的差額為淮礦物流向福鵬系公司收取的資金占用費。在虛構(gòu)貿(mào)易的資金循環(huán)中，淮礦物流以支付采購款的名義將資金支付給福鵬系上游公司，采購款在福鵬系公司內(nèi)部流轉(zhuǎn)后，又以銷售回款的形式回到淮礦物流，沖銷淮礦物流應(yīng)收福鵬系公司款項，形成資金循環(huán)。正因為其沒有真實的貿(mào)易背景，證監(jiān)會調(diào)查后以虛構(gòu)交易、財務(wù)造假對皖江物流進行了行政處罰。

四、托盤企業(yè)開展托盤業(yè)務(wù)的會計核算

如前所述，托盤方的托盤業(yè)務(wù)屬于一項代理融資業(yè)務(wù)，因此不能根據(jù)其形式作為銷售業(yè)務(wù)進行賬務(wù)處理。對托盤企業(yè)來說，托盤業(yè)務(wù)一般也不是企業(yè)的主營業(yè)務(wù)，因此核算時將該類業(yè)務(wù)列入其他業(yè)務(wù)。為了更好地反映托盤業(yè)務(wù)的損益，將開展托盤業(yè)務(wù)產(chǎn)生的成本，如壞賬損失、托盤資金對應(yīng)的同期銀行貸款利息以及租賃費、保險費等相關(guān)費用計入其他業(yè)務(wù)成本，向鋼貿(mào)商收取的資金占用費計入其他業(yè)務(wù)收入。從托盤企業(yè)的托盤業(yè)務(wù)流程來看，主要包括以下幾項業(yè)務(wù)活動：收取或返還鋼貿(mào)商保證金；接受鋼貿(mào)商委托向鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)訂購鋼鐵、預(yù)付訂金；向鋼貿(mào)商出售鋼鐵；向倉儲企業(yè)支付倉庫租金；提取壞賬準(zhǔn)備；收取鋼貿(mào)商支付的價款，確認(rèn)業(yè)務(wù)損益。各環(huán)節(jié)具體會計處理如下：

1.收取鋼貿(mào)商交來的保證金。會計處理如下：

借：銀行存款

貸：其他應(yīng)付款——托盤業(yè)務(wù)（保證金）

退還時做相反處理即可。

2.接受鋼貿(mào)商委托向鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)訂購鋼鐵、預(yù)付訂金。會計處理如下：

借：其他應(yīng)收款——托盤業(yè)務(wù)（訂金）

貸：銀行存款

3.向鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)付清貨款并收到鋼貿(mào)商交來的倉單。會計處理如下：

借：其他應(yīng)收款——托盤業(yè)務(wù)（采購墊資）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款

其他應(yīng)收款——托盤業(yè)務(wù)（訂金）

4.向倉儲企業(yè)支付倉庫租金。會計處理如下：

借：其他業(yè)務(wù)成本——托盤業(yè)務(wù)（倉庫租金）

貸：銀行存款

5.當(dāng)鋼鐵貿(mào)易市場行情不好，鋼貿(mào)商很可能違約時，提取壞賬準(zhǔn)備金。會計處理如下：

借：其他業(yè)務(wù)成本——托盤業(yè)務(wù)（資產(chǎn)減值損失）

貸：壞賬準(zhǔn)備——托盤業(yè)務(wù)

如果轉(zhuǎn)回壞賬，做相反的業(yè)務(wù)處理。如果要核銷壞賬，則進行如下會計處理：

借：壞賬準(zhǔn)備——托盤業(yè)務(wù)

貸：其他應(yīng)收款——托盤業(yè)務(wù)——采購墊資（某鋼貿(mào)商）

6.向鋼貿(mào)商出售鋼鐵并收取價款。會計處理如下：

借：銀行存款

貸：其他應(yīng)收款——托盤業(yè)務(wù)（采購墊資）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

其他業(yè)務(wù)收入——托盤業(yè)務(wù)

五、結(jié)論與建議

托盤企業(yè)對托盤業(yè)務(wù)按凈額法確認(rèn)收入可以更好地反映業(yè)務(wù)的實質(zhì)，避免企業(yè)為迎合考核走向重規(guī)模輕效益的誤區(qū)，促進企業(yè)聚焦于真正有發(fā)展前景的主營業(yè)務(wù)。熱衷托盤業(yè)務(wù)的國企需要靜下心來認(rèn)真培養(yǎng)核心競爭力，畢竟靠國企身份或壟斷地位獲得低息貸款的好日子是難以長久的。當(dāng)前，雖然托盤業(yè)務(wù)已經(jīng)暴露出巨大的風(fēng)險，但也不能因此就把托盤業(yè)務(wù)全盤否定，為使托盤業(yè)務(wù)更好地發(fā)展，建議做好以下幾點：

1.財政部門盡快發(fā)布新CAS 14的應(yīng)用指南，對托盤業(yè)務(wù)的會計核算進行明確的規(guī)范。目前發(fā)布的新CAS 14基本上是原則導(dǎo)向，需要會計人員進行大量的職業(yè)判斷，在我國市場經(jīng)濟尚不成熟、市場監(jiān)管體系還不完善的情況下，容易導(dǎo)致不同企業(yè)對同一交易或事項做出不同的會計處理，同時可能給企業(yè)留下很大的業(yè)績、利潤操縱空間。建議參考美國的規(guī)則導(dǎo)向原則，發(fā)布會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南，詳細例舉出一些例外處理規(guī)則，更加具體地指出各類會計業(yè)務(wù)的會計核算辦法。

2.托盤企業(yè)必須加強貨權(quán)的控制，避免陷入財務(wù)造假泥淖?，F(xiàn)實中之所以有利用托盤業(yè)務(wù)虛增銷售收入的現(xiàn)象，根源在于托盤業(yè)務(wù)脫離了真實的貿(mào)易。要想防止這種情況的出現(xiàn)就要堅決做到倉單真實、貨權(quán)可靠。倉單不實的原因大致有三：一是作為第三方的倉儲公司與鋼貿(mào)商有密切的關(guān)聯(lián)關(guān)系，甚至倉儲公司本身就是鋼貿(mào)商自己投資設(shè)立的。倉儲公司獨立性如果得不到保證就難以起到對貨物的監(jiān)管作用。二是部分倉儲公司管理混亂，具體經(jīng)手人員被鋼貿(mào)商拉攏腐蝕后亂開、虛開倉單。三是很多托盤企業(yè)不重視貨物的盤點。

托盤企業(yè)要想克服以上問題，必須做到以下三點：一是在選擇倉儲公司時不能將主動權(quán)交給鋼貿(mào)商，務(wù)必自己尋找資信較好、管理嚴(yán)格、完全獨立的倉儲公司；二是要購買相應(yīng)的財產(chǎn)保險，一旦貨物出了問題可以索賠；三是要對貨物切實監(jiān)管，要對貨物的進、出、存實時審核，建立托盤資金與貨物的一一對應(yīng)關(guān)系。

3.托盤企業(yè)必須對托盤業(yè)務(wù)的相關(guān)信息進行充分及時的披露。當(dāng)前，由于信用機制還不完善，市場上不規(guī)范的操作很多，托盤企業(yè)有較大的資金敞口。因此，托盤企業(yè)要充分披露托盤業(yè)務(wù)面臨的風(fēng)險。一方面，托盤企業(yè)應(yīng)在財務(wù)報告中將托盤業(yè)務(wù)所形成的資產(chǎn)、負(fù)債、減值損失、凈損益等進行單獨列示；另一方面，應(yīng)通過其他公告說明公司開展托盤業(yè)務(wù)所簽訂合同的主要內(nèi)容、大額合同的履行情況、涉及的鋼貿(mào)商與倉儲企業(yè)，并披露托盤企業(yè)對倉單對應(yīng)存貨所采取的監(jiān)管措施。

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曲靖師范學(xué)院經(jīng)濟與管理學(xué)院，云南曲靖655011