國家審計(jì)推動(dòng)事業(yè)單位內(nèi)部控制完善路徑研究

●李 念

國家審計(jì)推動(dòng)事業(yè)單位內(nèi)部控制完善路徑研究

●李 念

編者按：黨的十八屆四中全會(huì)把內(nèi)部控制作為依法治國的具體措施。為適應(yīng)新形勢新要求，2017年本刊新設(shè)“內(nèi)部控制”專欄，圍繞行政事業(yè)單位內(nèi)部控制等相關(guān)主題進(jìn)行理論探討，并介紹內(nèi)部控制方面的經(jīng)驗(yàn)，供廣大讀者學(xué)習(xí)交流。

十八屆三中全會(huì)提出完善國家審計(jì)制度要成為深化國家法制改革的路徑之一，重視審計(jì)的全面覆蓋，進(jìn)一步要求對(duì)行政事業(yè)單位的權(quán)利控制和業(yè)務(wù)流程控制的制度化建設(shè)。本文通過研究國家審計(jì)與事業(yè)單位內(nèi)部控制的關(guān)聯(lián)以及“新常態(tài)”下事業(yè)單位進(jìn)行內(nèi)部控制的意義，提出國家審計(jì)推動(dòng)事業(yè)單位內(nèi)部控制完善的路徑建設(shè)。

國家審計(jì) 內(nèi)部控制 國家法制

隨著全面深化改革程度的加深，我國逐步加大對(duì)于腐敗行為的懲處力度，社會(huì)公眾也不斷增強(qiáng)自我維權(quán)意識(shí)，形成全民關(guān)注事業(yè)單位廉政建設(shè)的新局面。在新的防腐倡廉要求下，國家審計(jì)因其自身具有的管控和震懾力，越來越成為推動(dòng)事業(yè)單位廉政建設(shè)的推動(dòng)力。十八屆三中全會(huì)上更是指出完善審計(jì)制度要成為深化改革的路徑之一，重視審計(jì)的全面覆蓋，進(jìn)一步要求對(duì)行政事業(yè)單位的權(quán)利控制和業(yè)務(wù)流程控制的制度化建設(shè)，強(qiáng)化依法治國的理論實(shí)踐。如何在國家法制建設(shè)的統(tǒng)一目標(biāo)下，實(shí)現(xiàn)國家審計(jì)對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制完善的推動(dòng)作用，并實(shí)現(xiàn)二者的協(xié)同合作，已成為各方關(guān)注的重點(diǎn)。

一、國家審計(jì)與事業(yè)單位內(nèi)部控制的關(guān)聯(lián)

國家審計(jì)是監(jiān)督評(píng)價(jià)政府部門履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的一種形式，一方面對(duì)于國家實(shí)現(xiàn)全面依法治國具有促進(jìn)作用，另一方面也對(duì)國家建立法制秩序具有倒逼作用。傳統(tǒng)的國家審計(jì)主要審計(jì)財(cái)務(wù)的合規(guī)性，根本目的在于評(píng)價(jià)行政事業(yè)單位內(nèi)部對(duì)于資金的使用情況。而隨著近年來國家對(duì)于依法治國的重視，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制相關(guān)審計(jì)機(jī)構(gòu)職能也發(fā)生了重大轉(zhuǎn)變，主要職能方向轉(zhuǎn)為如何更好地促進(jìn)受托人積極履行受托職責(zé)。國家審計(jì)的主要內(nèi)容是進(jìn)行綜合財(cái)政審計(jì)，建立預(yù)算績效審計(jì)、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等制度。

相對(duì)于國家審計(jì)，我國事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)制度形成的時(shí)間并不長，也是近年來依法治國基礎(chǔ)上不斷推進(jìn)的產(chǎn)物，其內(nèi)涵是一個(gè)不斷演進(jìn)擴(kuò)展的過程。美國早在1999年就對(duì)政府內(nèi)部控制作出了相關(guān)界定，并設(shè)立專門的政府預(yù)算編制部門，因此，美國政府在國家審計(jì)與預(yù)算管理內(nèi)部控制在認(rèn)識(shí)上一致的。而我國在由于國家經(jīng)濟(jì)屬性和設(shè)立目標(biāo)的不同，在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)上，與美國具有較大不同。盡管我國在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)以美國聯(lián)邦政府內(nèi)部控制為指導(dǎo)思想，從概念和要素上基本保持一致，但各要素在具體組成和組織形態(tài)上還存在一定差異?？梢哉f之前有關(guān)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的研究都沒有將事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)與一般企業(yè)內(nèi)部審計(jì)做區(qū)分，沒有站在國家治理的角度上進(jìn)行深入探討，尤其對(duì)于政府審計(jì)的推動(dòng)作用尚未探究。直到2012年，財(cái)政部對(duì)行政事業(yè)單位有關(guān)內(nèi)部控制的概念進(jìn)行界定，同時(shí)包括對(duì)于內(nèi)部控制的執(zhí)行程序、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)等加以規(guī)范。

“新常態(tài)”是習(xí)近平總書記對(duì)于現(xiàn)階段我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型提出的改革方向，也是在綜合我國在進(jìn)行大規(guī)模反腐倡廉大環(huán)境下的國家治理構(gòu)建過程。從目前我國總體態(tài)勢上看，我國行政事業(yè)單位反腐倡廉也要遵循整體政治體制改革的“新常態(tài)”，自發(fā)建立各部門風(fēng)險(xiǎn)管控的內(nèi)部控制制度，同時(shí)輔以建立政策執(zhí)政審計(jì)和專項(xiàng)資金審計(jì)制度。

二、“新常態(tài)”下事業(yè)單位內(nèi)部控制的意義

（一）加強(qiáng)單位內(nèi)部控制有助于建立內(nèi)部權(quán)力制衡機(jī)制

十八屆四中全會(huì)提出強(qiáng)化制約行政權(quán)力的重點(diǎn)在于加強(qiáng)對(duì)政府內(nèi)部權(quán)力的制約，要求完善相關(guān)內(nèi)部控制流程，做到分崗設(shè)權(quán)、分事行權(quán)等。內(nèi)部控制的重點(diǎn)是從基層出發(fā)，強(qiáng)化事業(yè)單位組織構(gòu)建的制度化、程序化。一方面，事業(yè)單位組織構(gòu)架主要包括領(lǐng)導(dǎo)、組織、執(zhí)行以及監(jiān)督四部分機(jī)構(gòu)，明確組織機(jī)構(gòu)間權(quán)力劃分、規(guī)范機(jī)構(gòu)內(nèi)業(yè)務(wù)流程以及提高全組織監(jiān)督意識(shí)是健全內(nèi)部控制制度的必然要求。我國在2003年開始了一輪新的事業(yè)單位體制改革，將管控模式的重點(diǎn)放在決策、執(zhí)行以及監(jiān)督三者之間的制衡，通過設(shè)置重要事項(xiàng)事前領(lǐng)導(dǎo)審批授權(quán)流程，形成管控機(jī)構(gòu)全面監(jiān)管模式，為政府部門實(shí)現(xiàn)部門治理提供監(jiān)管保障。另一方面，事業(yè)單位內(nèi)部控制要從業(yè)務(wù)流程的基本組織架構(gòu)著手，統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)流程制度體系，并根據(jù)不同業(yè)務(wù)流程存在的風(fēng)險(xiǎn)設(shè)置不同的重點(diǎn)管控結(jié)點(diǎn)和崗位職責(zé)。

（二）加強(qiáng)內(nèi)部控制有利于規(guī)范政府財(cái)政資金的分配和使用

我國行政事業(yè)單位預(yù)算管理自我國頒布新《預(yù)算法》來，正式將事業(yè)單位預(yù)算控制作為內(nèi)部管理的核心制度，更好地發(fā)揮依法治國在具體公共部門管理中的基礎(chǔ)作用。內(nèi)控控制的重點(diǎn)在于以預(yù)算管理為核心，貫穿全單位資金管控的全過程，同時(shí)規(guī)范預(yù)算在編制、審批制度上的相關(guān)操作，同事明確界定預(yù)算執(zhí)行關(guān)鍵崗位的設(shè)置和職責(zé)范圍。首先，事業(yè)單位依據(jù)具體的管理情況，設(shè)置專門的預(yù)算管理崗位，確保預(yù)算編制規(guī)范、及時(shí)，預(yù)算內(nèi)容與實(shí)際相符，提高預(yù)算的真實(shí)性與準(zhǔn)確性。其次，對(duì)于預(yù)算最后批復(fù)的數(shù)額確定，要經(jīng)過相關(guān)決策崗位、監(jiān)督崗位共同商討，并反復(fù)論證相關(guān)預(yù)算指標(biāo)的準(zhǔn)確性和可行性之后，才能最終確定最適合本單位的預(yù)算方法，同時(shí)確保預(yù)算在制定上是真正落在各項(xiàng)支出科目上，以收定支。再次，在預(yù)算的執(zhí)行上，定期通報(bào)預(yù)算在具體單位中的執(zhí)行情況，包括指標(biāo)完成情況以及偏離預(yù)定預(yù)算指標(biāo)的程度和原因分析，以此提高預(yù)算執(zhí)行與預(yù)算編制的聯(lián)系緊密度，增大預(yù)算執(zhí)行的透明度，避免預(yù)算執(zhí)行與預(yù)算編制的偏離。

（三）加強(qiáng)內(nèi)部控制有助于實(shí)現(xiàn)國家治理的現(xiàn)代化

國家治理的現(xiàn)代化建立在行政事業(yè)單位信息的公開和透明，因此，通過加強(qiáng)現(xiàn)代化治理國家大背景下的行政權(quán)力制約和經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)，有助于更好地加強(qiáng)事業(yè)內(nèi)部控制，規(guī)范事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來和預(yù)算數(shù)據(jù)信息的完整性、真實(shí)性、有效性。并在此基礎(chǔ)上，形成規(guī)范的事業(yè)單位內(nèi)部治理基礎(chǔ)，使之最后成為國家法制建設(shè)中的微觀主體。同時(shí)，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制通過建立更全面的權(quán)利約束和監(jiān)督機(jī)制，加大對(duì)事業(yè)單位內(nèi)部干部黨風(fēng)廉政建設(shè)的監(jiān)督和防范，減少單位在接受國家審計(jì)監(jiān)督中的風(fēng)險(xiǎn)，提高內(nèi)部控制管理效率。國家審計(jì)和事業(yè)單位內(nèi)部控制的根本目的在于實(shí)現(xiàn)國家治理的現(xiàn)代化和科學(xué)化，通過單位內(nèi)部自發(fā)控制和外部監(jiān)督機(jī)制的有效結(jié)合能提升國家治理的綜合能力。十八屆三中全會(huì)提出完善國家治理體系的根本途徑在于轉(zhuǎn)變政府職能，深化行政事業(yè)單位建設(shè)過程中的體制改革，通過為國家治理配置和運(yùn)行相關(guān)權(quán)利，提高對(duì)社會(huì)事務(wù)以及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的控制、管理和服務(wù)。正是基于對(duì)于國家審計(jì)與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的關(guān)系，提升國家審計(jì)在國家體制建設(shè)和黨風(fēng)廉政建設(shè)中的作用，加強(qiáng)國家審計(jì)與內(nèi)部控制的有效協(xié)同，完善事業(yè)單位內(nèi)部控制和預(yù)算管理機(jī)制。

三、國家審計(jì)推動(dòng)事業(yè)單位內(nèi)部控制完善

十八屆四中全會(huì)指出，加強(qiáng)國家審計(jì)的監(jiān)督制度要以完善國家審計(jì)制度為切入點(diǎn)，重點(diǎn)關(guān)注國家審計(jì)的重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，并通過對(duì)重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域的全覆蓋實(shí)現(xiàn)審計(jì)部門的合法監(jiān)督權(quán)力。事業(yè)單位應(yīng)響應(yīng)“新常態(tài)”政策號(hào)召，在健全事業(yè)單位干部離任審計(jì)制度的基礎(chǔ)上，通過建立預(yù)算執(zhí)行的績效考核機(jī)制，實(shí)現(xiàn)國家審計(jì)的“新常態(tài)”建設(shè)。同時(shí)，完善事業(yè)單位內(nèi)部控制在體系設(shè)計(jì)上的執(zhí)行，實(shí)現(xiàn)國家審計(jì)工作的執(zhí)行連續(xù)性和及時(shí)性。

第一，關(guān)于行政事業(yè)單位的國家審計(jì)，在審計(jì)工作中要以內(nèi)部控制為主要審計(jì)對(duì)象，通過政策制定明確審計(jì)執(zhí)行的跟蹤工作，完善事業(yè)單位組織構(gòu)架、管控體系以及樹立內(nèi)部管控中業(yè)務(wù)流程的歸口管控，切實(shí)實(shí)現(xiàn)國家審計(jì)對(duì)于權(quán)力監(jiān)管的合理保障，更好地實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制對(duì)事業(yè)單位的監(jiān)管作用。

第二，“新常態(tài)”大背景下的國家經(jīng)濟(jì)進(jìn)入增速放緩期，為更好地貫徹國家“新常態(tài)政策”，審計(jì)署為此組織了三次關(guān)于財(cái)政資金盤點(diǎn)工作的審計(jì)活動(dòng)，旨在全年盤清當(dāng)前國家財(cái)政資金的規(guī)模結(jié)構(gòu)，掌握財(cái)政資金管理過程中出現(xiàn)的問題，并進(jìn)行相應(yīng)的問題分析。

第三，國家審計(jì)不斷強(qiáng)化對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)收支的監(jiān)督作用。國家審計(jì)是管理國家財(cái)政資金收支的重要工具，通過固話審計(jì)工作中的各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程，推進(jìn)國家審計(jì)工作的制度化，發(fā)現(xiàn)并懲處事業(yè)單位在形勢權(quán)利時(shí)可能發(fā)生的濫用權(quán)利、違規(guī)運(yùn)行財(cái)政資金等問題，通過外在的監(jiān)督壓力督促各事業(yè)單位更好地踐行自己的職責(zé)，提高內(nèi)部控制落實(shí)的主動(dòng)性。

國際審計(jì)作為事業(yè)單位運(yùn)轉(zhuǎn)的外部監(jiān)督機(jī)制，對(duì)推動(dòng)事業(yè)單位實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行具有推動(dòng)作用，為更好地實(shí)現(xiàn)事業(yè)單位廉政建設(shè)、加強(qiáng)內(nèi)部控制具有完善、促進(jìn)作用。

（一）國家審計(jì)促進(jìn)事業(yè)單位優(yōu)化內(nèi)部控制

國家審計(jì)作為外部監(jiān)督機(jī)制，對(duì)加強(qiáng)行政事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的透明度具有促進(jìn)作用，也是響應(yīng)李克強(qiáng)總理對(duì)于“新常態(tài)”下審計(jì)工作的要求。國家審計(jì)要從完善事業(yè)單位權(quán)力結(jié)構(gòu)、推進(jìn)制度健全等方面進(jìn)行突破，重視事業(yè)單位自身廉政建設(shè)，切實(shí)推進(jìn)審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)建設(shè)，改善事業(yè)單位內(nèi)部控制在構(gòu)建組織架構(gòu)、決策、執(zhí)行以及監(jiān)督機(jī)制上的建設(shè)。

首先，關(guān)于組織構(gòu)架的建設(shè)上，主要從崗位的分工和職責(zé)上著手。對(duì)于崗位的分工，可以按單位層級(jí)和業(yè)務(wù)層級(jí)兩方面進(jìn)行。對(duì)于單位層級(jí)的職責(zé)分工，應(yīng)該按照分管領(lǐng)導(dǎo)對(duì)應(yīng)的不同下屬單位進(jìn)行劃分。對(duì)于單位層級(jí)的職責(zé)劃分，應(yīng)按分管領(lǐng)導(dǎo)對(duì)應(yīng)的不同下屬單位進(jìn)行責(zé)任劃分。其中業(yè)務(wù)層面要根據(jù)內(nèi)設(shè)部門和二級(jí)單位按不同的業(yè)務(wù)種類和歸口層級(jí)分類進(jìn)行職能劃分。

其次，決策機(jī)制設(shè)計(jì)要綜合考慮在進(jìn)行決策時(shí)可能涉及的各方面因素。在決策前要通過信息公開實(shí)現(xiàn)對(duì)決策的集體參與，在決策實(shí)施之后要進(jìn)行后續(xù)效果跟蹤，以便及時(shí)根據(jù)進(jìn)行的效果進(jìn)行總結(jié)和改進(jìn)，提高決策的效率性。第一，在制定決策時(shí)采用集體討論、專家論證結(jié)合技術(shù)咨詢的復(fù)合決策制度，提高決策指定的合理性。第二，在決策指定過程中，要對(duì)決策的研究過程做詳盡的記載，包括領(lǐng)導(dǎo)在決策過程中提出的建議和意見。第三，建立決策效果績效考核機(jī)制，將決策的實(shí)施成效與相關(guān)人員的升降相掛鉤，加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)決策可行性的事前研究。

再次，在決策執(zhí)行過程中，應(yīng)從三方面著手：第一，落實(shí)崗位分離和問責(zé)機(jī)制。單位應(yīng)切實(shí)區(qū)分崗位職責(zé)，并根據(jù)每個(gè)不同崗位的具體職責(zé)明確不同的權(quán)限。第二，建立立體式層級(jí)控制?；趫?zhí)行過程中出現(xiàn)的不同等級(jí)和橫向平行流程，建立網(wǎng)絡(luò)化立體控制，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)執(zhí)行的多部門合作。第三，完善制度建設(shè)。通過建立完善的內(nèi)部控制機(jī)制，提高事業(yè)單位在業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中的合規(guī)性，加大組織的合理化程度。

最后，對(duì)于決策的執(zhí)行過程要加強(qiáng)監(jiān)督。第一，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行過程中的反饋情況、與決策執(zhí)行相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告等信息進(jìn)行披露；第二，加強(qiáng)單位紀(jì)檢部門監(jiān)督。主要包括黨委紀(jì)檢對(duì)黨員干部行為的監(jiān)督，檢查部門對(duì)公務(wù)人員的監(jiān)督檢查，更好地促進(jìn)事業(yè)單位行政人員恪守奉公，廉政為民。

(二)國家審計(jì)強(qiáng)化業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制流程管控

公共資金的使用作為國家審計(jì)的關(guān)注重點(diǎn)，既要做到資金的使用有效，也要掌控資金，使其不能被擠占挪用或?yàn)E用。公共部門如何提高預(yù)算資金的使用效率、強(qiáng)化業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制將成為事業(yè)單位部門預(yù)算績效審計(jì)的主要任務(wù)。

現(xiàn)代預(yù)算績效應(yīng)引入事業(yè)單位部門腐敗和管理風(fēng)險(xiǎn)等因素，并結(jié)合具體的業(yè)務(wù)流程，展開更有效的國家審計(jì)工作。對(duì)于被審計(jì)的單位，要嚴(yán)格管控起在預(yù)算、收支、采購等業(yè)務(wù)流程的合規(guī)性和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的合法性，同時(shí)在詳細(xì)分析事業(yè)單位的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)防范的基礎(chǔ)上，提出相關(guān)的建議和意見。對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行獨(dú)立的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)分析，在結(jié)合事業(yè)單位自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)的基礎(chǔ)上優(yōu)化內(nèi)部控制制度，針對(duì)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)事件提出相關(guān)防范對(duì)策。同時(shí)，充分運(yùn)用信息公開化手段，提高事業(yè)單位公眾信息的透明度。因此，事業(yè)單位應(yīng)分別從業(yè)務(wù)決策、執(zhí)行和監(jiān)督三環(huán)節(jié)入手，分別建立具有較強(qiáng)針對(duì)性和專業(yè)性的管控機(jī)制，以績效評(píng)價(jià)機(jī)制增強(qiáng)各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制崗位責(zé)任，更好地降低事業(yè)單位內(nèi)部的腐敗概率，減少內(nèi)部控制管控風(fēng)險(xiǎn)。

具體來說，預(yù)算決策環(huán)節(jié)主要由單位領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)決定預(yù)算的管理政策、預(yù)算的調(diào)整和追加以及年度財(cái)務(wù)決算等重大事項(xiàng)，同時(shí)由財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)人以及預(yù)算管理崗相關(guān)人員負(fù)責(zé)協(xié)助完成；預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)主要由財(cái)務(wù)部負(fù)責(zé)人進(jìn)行預(yù)算的執(zhí)行和調(diào)整方案的制定，并由具體預(yù)算管理崗、會(huì)計(jì)管理崗以及業(yè)務(wù)部門進(jìn)行具體的執(zhí)行；預(yù)算的監(jiān)督環(huán)節(jié)由具體的業(yè)務(wù)部門進(jìn)行內(nèi)部稽核以及內(nèi)部審計(jì)、紀(jì)檢監(jiān)察部門配合完成。

（三）國家審計(jì)完善內(nèi)部控制監(jiān)督制度

國家審計(jì)主要通過披露事業(yè)單位公共信息以減少因信息不對(duì)稱造成的公眾知情權(quán)受損，更好地監(jiān)管行政事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。我國行政事業(yè)單位由于本身的行政體制制約，使得事業(yè)單位在執(zhí)行內(nèi)部控制時(shí)不具有主動(dòng)性和自發(fā)性，只能在較小的政策寬限范圍內(nèi)自主發(fā)揮制衡效果。因此，在這樣的低自主能動(dòng)前提下，引入國家審計(jì)制度可以更好地加強(qiáng)事業(yè)單位主觀能動(dòng)性，實(shí)現(xiàn)事業(yè)單位的多元化治理目標(biāo)，為實(shí)現(xiàn)國家法制建設(shè)提供前期鋪墊。同時(shí)，在國家審計(jì)的基礎(chǔ)上再引入社會(huì)審計(jì)、輿論監(jiān)督等外部監(jiān)管力量，加強(qiáng)事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)，使國家審計(jì)更具獨(dú)立性和說服力。

(作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)務(wù)部)

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