“營(yíng)改增”后金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算探析

■/孫 麗

“營(yíng)改增”后金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算探析

■/孫 麗

“營(yíng)改增”的全面推開(kāi)及2016年底增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定的發(fā)布，對(duì)“營(yíng)改增”后企業(yè)持有的金融資產(chǎn)增值稅會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了完善，但部分界定相對(duì)較模糊，如持有至到期投資利息納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間如何確定、按票面還是實(shí)際利息納稅等并未進(jìn)行明確，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中爭(zhēng)議較大。文章擬對(duì)企業(yè)持有的股票及債券類金融資產(chǎn)涉稅會(huì)計(jì)處理進(jìn)行一一梳理，以期對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作有所借鑒。

營(yíng)改增 交易性金融資產(chǎn) 持有至到期投資 會(huì)計(jì)核算

2017年4月7日財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)原有的金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行較大的修訂，其中將企業(yè)所持有的金融資產(chǎn)分類由現(xiàn)行“四分類”改為“三分類”，包括以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)三類。而隨著金融業(yè)“營(yíng)改增”的全面推開(kāi)，企業(yè)自公開(kāi)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券類金融資產(chǎn)，無(wú)論會(huì)計(jì)上如何進(jìn)行界定，均需考慮增值稅。為避免贅述，本文選取一般納稅人交易性金融資產(chǎn)中股票持有及持有至到期債券投資的增值稅涉稅問(wèn)題進(jìn)行探討。

一、金融資產(chǎn)增值稅涉稅分析

（一）金融資產(chǎn)取得環(huán)節(jié)

受“營(yíng)改增”的影響，金融資產(chǎn)取得環(huán)節(jié)支付給中介金融機(jī)構(gòu)的傭金、過(guò)戶費(fèi)等交易費(fèi)用，需按直接收費(fèi)金融服務(wù)項(xiàng)目，適用6%增值稅率。如果能獲得增值稅專用發(fā)票，可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

（二）金融資產(chǎn)持有環(huán)節(jié)

根據(jù)《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）規(guī)定，金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金等）收入、信用卡透支利息收入等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。2016年底，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕140號(hào)）對(duì)“保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金”進(jìn)行了明確，主要是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。從上述規(guī)定可以看出，金融商品持有期間取得的非保本的上述收益，不屬于利息或利息性質(zhì)的收入，不征收增值稅。企業(yè)持有股票期間產(chǎn)生的收益具有很大的不確定性，屬于非保本投資收益，不應(yīng)繳納增值稅。而持有的債券投資產(chǎn)生的利息則符合上述保本收益規(guī)定，屬于增值稅增稅范圍，除國(guó)債、地方政府債及特定金融機(jī)構(gòu)持有的金融債券取得的利息收入免征外，均需要交納增值稅。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，關(guān)于持有至到期投資利息計(jì)算繳納增值稅需明確兩個(gè)問(wèn)題：

1.持有至到期債券投資利息收入增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間如何確定

持有至到期債券投資利息涉及每年年末根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)利息收入及合同約定收取利息兩個(gè)時(shí)點(diǎn)，利息收入增值稅納稅義務(wù)產(chǎn)生于哪個(gè)時(shí)點(diǎn)在現(xiàn)有的法規(guī)中并未進(jìn)行明確，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中產(chǎn)生很大的爭(zhēng)議。根據(jù)36號(hào)文附件一第45條規(guī)定，“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天?！边@里“取得索取銷售款憑借的當(dāng)天，主要是指書(shū)面合同確定的付款日期。就債券利息的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間而言，可以在收到利息時(shí)，也可以在根據(jù)債券發(fā)行公告應(yīng)支付利息時(shí)。如果在購(gòu)買債券時(shí)，債券持有人就先取得利息，則在實(shí)際取得利息收入的當(dāng)天，就發(fā)生納稅義務(wù)。也意味著債券利息收入納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間為以收到利息日期，合同約定日期二者中的較早為準(zhǔn)。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則角度來(lái)看，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，利息收入應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日予以確認(rèn)，而無(wú)論是否收到；而從稅法角度而言，強(qiáng)調(diào)合同約定收款日期或?qū)嶋H收款日期，接近收付實(shí)現(xiàn)制，實(shí)務(wù)中，一般是會(huì)計(jì)上先確認(rèn)利息收入，后按合同約定進(jìn)行分期支付或到期一次還本付息，也意味著會(huì)計(jì)上收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)早于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)。根據(jù)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文）規(guī)定，在“應(yīng)交稅費(fèi)”下新增的“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”這一明細(xì)科目主要用于解決會(huì)計(jì)上收入或利得確認(rèn)時(shí)點(diǎn)先于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的問(wèn)題。以分期付息，一次還本的債券持有為例，每年年末確認(rèn)利息時(shí)，按票面利息借記“應(yīng)收利息”，按考慮溢折價(jià)攤銷后的實(shí)際利息貸記“投資收益”，差額計(jì)入“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”賬戶，同時(shí)，應(yīng)借記“投資收益”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”，待實(shí)際收到利息時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。

2.利息收入產(chǎn)生的增值稅金額如何計(jì)算

關(guān)于持有至到期債券投資利息金額的計(jì)算，在實(shí)務(wù)中有按票面利率計(jì)算的票面利息收入及考慮溢折價(jià)攤銷按實(shí)際利率計(jì)算的實(shí)際利息收入，利息收入增值稅金額如何計(jì)算，目前的增值稅法尚未進(jìn)行明確。筆者認(rèn)為，可參照企業(yè)所得稅關(guān)于國(guó)債利息收入金額的計(jì)算，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)國(guó)債投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第36號(hào)）規(guī)定，國(guó)債利息收入=國(guó)債金額×（適用年利率÷365）×持有天數(shù)，其中“國(guó)債金額”，按國(guó)債發(fā)行面值或發(fā)行價(jià)格確定?！斑m用年利率”按國(guó)債票面年利率或折合年收益率確定，從表述上來(lái)看，有兩種選擇，可以是票面利息，也可以是考慮溢折價(jià)后的實(shí)際利息。由于債券時(shí)間跨度較長(zhǎng)，為簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)中的處理，建議以票面利息來(lái)進(jìn)行增值稅，因票面利息屬于含稅價(jià)，計(jì)算時(shí)需考慮價(jià)稅分離。

（三）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)

企業(yè)轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)繳納增值稅。根據(jù)36號(hào)文規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓，是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。文件尚未對(duì)有價(jià)證券作出具體解釋。有價(jià)證券廣義上包括商品證券、貨幣證券和資本證券。狹義上主要指資本證劵。屬于金融商品范圍的有價(jià)證券，主要是在公開(kāi)市場(chǎng)上進(jìn)行交易各種股票、債券及其衍生品種如基金、可轉(zhuǎn)換證券等資本證券。因此，企業(yè)在公開(kāi)市場(chǎng)上轉(zhuǎn)讓股票、債券均需按轉(zhuǎn)讓金融商品繳納增值稅，且不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價(jià)和買入價(jià)后的余額為銷售額，按照6%的稅率計(jì)算增值稅。其中，無(wú)論是買入還是賣出價(jià)均不考慮手續(xù)費(fèi)。賣出價(jià)指賣出時(shí)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，買入價(jià)為買入時(shí)支付的含稅價(jià)款。銷售額如為負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期，與下一期的轉(zhuǎn)讓銷售額相抵，但年末仍為負(fù)差，不得轉(zhuǎn)入下一納稅年度。從表述上看，銜接了原有營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定。但筆者認(rèn)為，這種處理規(guī)定欠妥，如果企業(yè)金融商品轉(zhuǎn)讓一個(gè)納稅年度內(nèi)前期持續(xù)虧損、后期持續(xù)盈利，則可做到盈虧相抵，但如果前期持續(xù)盈利，已交增值稅，后期持續(xù)虧損，后期產(chǎn)生的負(fù)差能否追溯調(diào)整前期的盈利，現(xiàn)行增值稅法規(guī)并未提及。而根據(jù)原有營(yíng)業(yè)稅相關(guān)規(guī)定，金融企業(yè)買賣金融商品可在同一會(huì)計(jì)年度末，將不同納稅期出現(xiàn)的正差和負(fù)差按同一會(huì)計(jì)年度匯總的方式計(jì)算并繳納營(yíng)業(yè)稅，如果匯總計(jì)算應(yīng)繳的營(yíng)業(yè)稅稅額小于本年已繳納的營(yíng)業(yè)稅稅額，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理退稅。這也意味著，轉(zhuǎn)讓金融商品如果上半年盈利，繳納了營(yíng)業(yè)稅，下半年虧損，整年算賬如果是虧損的，可以申請(qǐng)退還營(yíng)業(yè)稅。而目前增值稅條例重并沒(méi)有全年虧損退稅的相關(guān)規(guī)定，不能申請(qǐng)退稅。

二、案例分析

（一）交易性金融資產(chǎn)涉稅會(huì)計(jì)核算案例分析

案例1：A公司2017年3月10日在公開(kāi)市場(chǎng)購(gòu)入B公司股票100萬(wàn)股，每股成本價(jià)10元，另支付相關(guān)交易費(fèi)用3萬(wàn)元和增值稅0.18萬(wàn)元，取得增值稅專用發(fā)票。A公司將其作為交易性金融資產(chǎn)核算。2017年5月12日B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，每股0.1元，5月20日收到；6月30日，每股市價(jià)10.5元；7月6日銷售30萬(wàn)股，售價(jià)每股9元；10月銷售40萬(wàn)股，售價(jià)每股12元；12月份銷售30萬(wàn)股，售價(jià)每股8元，假設(shè)不考慮其他因素。

1.取得金融資產(chǎn)時(shí)，

借：交易性金融資產(chǎn)——成本 1000

投資收益 3

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）0.18

貸：其他貨幣資金 1003.18

2.持有期間，收到的現(xiàn)金股利屬于非保本投資收益，不需繳納增值稅；資產(chǎn)負(fù)債表日確定的公允價(jià)值變動(dòng)額也只是持有收益或虧損，并不是真正實(shí)現(xiàn)的投資收益與發(fā)生的損失，也不需考慮增值稅，因而A公司在5月20日收到的現(xiàn)金股利及6月30日公允價(jià)值波動(dòng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)均不需考慮增值稅，其會(huì)計(jì)處理與營(yíng)改增之前的一致，在此不詳述。

3.轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，7月6日銷售30萬(wàn)股，產(chǎn)生負(fù)差，應(yīng)計(jì)算增值稅=（30×9-30×10）/（1+6%）×6%=-1.698萬(wàn)元，可轉(zhuǎn)入下一納稅期進(jìn)行抵減，做分錄如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅1.698

貸：投資收益 1.698

10月銷售40萬(wàn)股，產(chǎn)生正差，應(yīng)交增值稅=（40×12-40×10）÷（1+6%）×6%=4.528萬(wàn)，會(huì)計(jì)分錄與7月6日的增值稅處理相反；抵減前期的負(fù)差1.698萬(wàn)，本期繳納增值稅2.83萬(wàn)即可；

12月銷售30萬(wàn)股，產(chǎn)生負(fù)差，應(yīng)交增值稅=（30×8-30×10）÷（1+6%）×6%=-3.396萬(wàn)，會(huì)計(jì)分錄同7月6日的負(fù)差處理，當(dāng)月無(wú)其他轉(zhuǎn)讓金融商品正差銷售額進(jìn)行抵減，也不得轉(zhuǎn)入下一年度進(jìn)行抵減，年底時(shí)需將“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”的借方余額3.396萬(wàn)元轉(zhuǎn)入“投資收益”借方。

需要說(shuō)明的是，此項(xiàng)金融商品轉(zhuǎn)讓整體產(chǎn)生價(jià)差為（30×8+40×12+30×9）-1000=-10萬(wàn)，實(shí)際并未產(chǎn)生增值額，而企業(yè)在該納稅事項(xiàng)中，實(shí)際繳納增值稅2.83萬(wàn)，另有3.396萬(wàn)負(fù)差不能抵減，造成了企業(yè)的增值稅稅負(fù)的增加。

（二）持有至到期投資涉稅會(huì)計(jì)核算案例分析

如前所述，企業(yè)從公開(kāi)市場(chǎng)購(gòu)入的債券如有明確的意圖和能力持有至到期時(shí)，應(yīng)作為持有至到期投資進(jìn)行處理。持有期間產(chǎn)生的利息收入應(yīng)按“貸款利息收入”繳納增值稅；企業(yè)如在購(gòu)入債券后，發(fā)生被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化、重大企業(yè)合并或重大處置等企業(yè)無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)時(shí)，可在到期前予以出售。根據(jù)36號(hào)文的規(guī)定，投資企業(yè)中途轉(zhuǎn)讓債券，則需按“轉(zhuǎn)讓金融商品”繳納增值稅。由于合同約定利息付款時(shí)間的差異，本案例分兩種情況進(jìn)行討論。

1.分期付息，一次還本

案例2:A公司于2016.12.31購(gòu)入B公司當(dāng)日發(fā)行的債券，4年期、票面年利率為4%、合同約定付息日為每年1月10日。債券的面值為10000萬(wàn)元，實(shí)際支付價(jià)款為9645.4萬(wàn)元，另支付傭金2萬(wàn)元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額0.12萬(wàn)元，取得增值稅專用發(fā)票。A公司將其劃分為持有至到期投資。實(shí)際利率為5%。假定按年計(jì)提利息。

（1）取得債券時(shí)，

借：持有至到期投資——成本 10000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）0.12

貸：其他貨幣資金 9647.52

持有至到期投資——利息調(diào)整 352.6

（2）2017年末確認(rèn)利息收入及產(chǎn)生的增值稅。應(yīng)收利息=10000×4%=400萬(wàn)；投資收益=（10000-352.6）×5%=482.37，差額入“利息調(diào)整”明細(xì)賬；待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額=400÷（1+6%）×6%=22.64萬(wàn)，這里需要說(shuō)明的，增值稅的計(jì)算可以采用票面利息也可采用實(shí)際利息來(lái)計(jì)算，無(wú)論采用哪一種算法，利息均為含稅價(jià)，需進(jìn)行價(jià)稅分離。

借：應(yīng)收利息 400

持有至到期投資——利息調(diào)整 82.37

貸：投資收益 482.37

借：投資收益 22.64

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 22.64

（3）2018年1月10日收回2017年度的利息,

借：其他貨幣資金 400

貸：應(yīng)收利息 400

同時(shí)，

借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 22.64

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）22.64

（4）2018年末至2019年末確認(rèn)利息及次年收回利息、2020年末確認(rèn)利息及收回本息分錄略。

（5）如果A公司沒(méi)有意圖或能力持有至到期，選擇在2018年1月20日全部對(duì)外轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓成交價(jià)9800萬(wàn)元，另支付發(fā)生傭金1.96萬(wàn)元及增值稅0.1176萬(wàn)元，取得專票。

借：其他貨幣資金 9800

持有至到期投資——利息調(diào)整 270.23

貸：持有至到期投資——成本 10000

投資收益 70.23

借：投資收益 1.96

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）0.1176

貸：其他貨幣資金 2.0776

按賣出價(jià)與買入價(jià)的價(jià)差作為銷售額計(jì)算增值稅，這里的賣出價(jià)與買入價(jià)均不考慮交易費(fèi)用的問(wèn)題，為避免重復(fù)征稅，如賣出價(jià)與買入價(jià)中包含利息的部分也應(yīng)剔除。本案例中的賣出價(jià)與買入價(jià)均不包含利息，應(yīng)交增值稅=（9800-9645.4）÷（1+6%）×6%=8.75萬(wàn)元。

借：投資收益 8.75

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅8.75

2.一次還本付息

承接前案例2，假定該債券為一次還本付息債券，其他條件不變，買入債券時(shí)的會(huì)計(jì)處理未發(fā)生變化，2017年底確認(rèn)利息時(shí)，和分期付息一次還本相比，將“應(yīng)收利息”科目替換成“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”，其他處理均不發(fā)生變化，但是由于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間強(qiáng)調(diào)合同約定收款時(shí)間或?qū)嶋H收到利息時(shí)，“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)轉(zhuǎn)入“應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”明細(xì)需在到期一次收回本息時(shí)再結(jié)轉(zhuǎn)。隨著持有至到期投資明細(xì)賬的變化，2018年至2020年末確認(rèn)的實(shí)際利息收入也應(yīng)一并調(diào)整，此處不再詳述。2020年末到期還本付息時(shí),

借：其他貨幣資金 11600

貸：持有至到期投資——成本 10000——應(yīng)計(jì)利息 1600

同時(shí)需要將2017—2019年末確認(rèn)的待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額共67.92萬(wàn)元（22.64×3）轉(zhuǎn)出，2020年利息產(chǎn)生的增值稅可在當(dāng)期直接確認(rèn)。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 67.92

投資收益 22.64

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）90.56

假定A公司未持有至到期，選擇在2018年1月20日全部對(duì)外轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)款仍為9800萬(wàn)元。轉(zhuǎn)讓金融商品繳納的增值稅會(huì)不會(huì)發(fā)生變化呢？這里需要注意的是，轉(zhuǎn)讓價(jià)款9800萬(wàn)元中包括2017年末已確認(rèn)而尚未收到的利息400萬(wàn)元，2017年末已將利息部分計(jì)算的增值稅22.64萬(wàn)元計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”，為避免重復(fù)征稅，債券賣出價(jià)9800萬(wàn)元應(yīng)剔除2017年的利息部分。轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅=[（9800-400）-9645.4]÷（1+6%）×6%=-13.89萬(wàn)元，產(chǎn)生負(fù)差，轉(zhuǎn)入下一納稅期，與下一期的轉(zhuǎn)讓銷售額相抵。會(huì)計(jì)分錄如下

借：其他貨幣資金 9800

持有至到期投資——利息調(diào)整 270.23

投資收益 329.77

貸：持有至到期投資——成本 10000——應(yīng)計(jì)利息 400

借：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅13.89

貸：投資收益 13.89

同時(shí)轉(zhuǎn)讓價(jià)款中包含2017年度確認(rèn)的利息，利息收到時(shí)，也產(chǎn)生了增值稅納稅義務(wù)。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 22.64

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）22.64

三、總結(jié)與建議

盡管現(xiàn)有的“營(yíng)改增”相關(guān)文件對(duì)企業(yè)持有的股票或債券類金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理上進(jìn)行了規(guī)定，但由于執(zhí)行的時(shí)間尚短，缺乏相關(guān)的解釋說(shuō)明，導(dǎo)致在實(shí)操中可能產(chǎn)生不同的做法，筆者建議應(yīng)從以下幾方面進(jìn)行完善：

1.值稅征稅對(duì)象為商品流轉(zhuǎn)過(guò)程中所產(chǎn)生的增值額部分，但是在實(shí)際操作過(guò)程中，金融商品轉(zhuǎn)讓的期間不同，盈虧是否能相抵，均會(huì)讓增值額產(chǎn)生爭(zhēng)議。如前述交易性金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓案例所體現(xiàn)的問(wèn)題，一個(gè)納稅年度內(nèi)，盡管該項(xiàng)金融商品轉(zhuǎn)讓總體并未產(chǎn)生增值額，但由于前期虧損，可用后期盈利彌補(bǔ)，而后期虧損，不能追溯調(diào)整前期已繳的增值稅，企業(yè)仍需就該金融商品轉(zhuǎn)讓繳納增值稅，筆者認(rèn)為，這點(diǎn)與增值稅針對(duì)增值額部分征稅是相違背的。轉(zhuǎn)讓金融商品首先應(yīng)判斷其是否產(chǎn)生增值額，有增值征稅，沒(méi)增值不征稅，比照以往征收營(yíng)業(yè)稅的做法，在一個(gè)納稅年度內(nèi)進(jìn)行增值稅匯算清繳，這樣處理可以合理公平解決一個(gè)納稅年度金融商品轉(zhuǎn)讓盈虧不均帶來(lái)的稅負(fù)問(wèn)題。

2.有至到期的債券投資在持有期間產(chǎn)生的利息應(yīng)按貸款服務(wù)繳納6%增值稅，這是36號(hào)文明確規(guī)定的。但是按票面還是按實(shí)際利息征收，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間如何界定，文件尚未明確，本文提出的持有至到期投資在每年年末確認(rèn)利息收入時(shí)，先通過(guò)“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”核算會(huì)計(jì)上已產(chǎn)生的納稅義務(wù)，待實(shí)際收到利息時(shí)，再轉(zhuǎn)入銷項(xiàng)稅額，與22號(hào)文新增的“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”核算內(nèi)容是完全吻合的；在利息金額的認(rèn)定上參照了企業(yè)所得稅的做法，選擇按票面利息計(jì)算，簡(jiǎn)便可行，方便納稅人操作。

[1]財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知.財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，2016（03）.

[2]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知.財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)，2016（12）.

[3]財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知.財(cái)稅〔2016〕140號(hào)，2016（12）.

[4]國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)國(guó)債投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告.國(guó)家稅務(wù)總局公告〔2011〕36號(hào)，2016（06）.

◇作者信息：衢州職業(yè)技術(shù)學(xué)院

◇責(zé)任編輯：焦 巖

◇責(zé)任校對(duì)：焦 巖

F275.2

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1004-6070（2017）10-0036-05