公共財產(chǎn)視角下我國房地產(chǎn)稅立法思考

方賽迎

熊崢錚

在公共財產(chǎn)視角下，房地產(chǎn)稅就像一個地方公共財政賬戶，其稅收收入是集納稅人私人財產(chǎn)的公眾之財，是增加公共利益和人民福祉的重要來源，[注]參見劉劍文：“房產(chǎn)稅改革正當性的五維建構(gòu)”，《法學研究》2014年第2期，第138頁。故如何完善房地產(chǎn)稅立法，實現(xiàn)對公共財產(chǎn)權(quán)的有效監(jiān)督、約束和規(guī)范，直接關(guān)乎納稅人的權(quán)利能否得到切實、公平的保護。

一、公共財產(chǎn)理念下房地產(chǎn)稅改革的正當性與必要性分析

(一)正當性：稅收法定的要求

正當性，又稱為正統(tǒng)性、(廣義的)合法性，主要是指某項制度或某個做法具有能被社會成員普遍認同、信任、接受或者支持的屬性。[注]參見王士如、高景芳、郭倩：《憲政視野下的公共權(quán)力與公民財產(chǎn)權(quán)》，法律出版社2011年版，第120頁。國家征收房地產(chǎn)稅的正當性即是指國家征稅權(quán)能得到納稅人的理解、認同和接受。

依據(jù)公共財產(chǎn)理念，征稅是國家取得公共財產(chǎn)的權(quán)力表現(xiàn)之一，國家行使征稅權(quán)即是在行使公共財產(chǎn)權(quán)。公共財產(chǎn)權(quán)是一種積極的，但應受控制的權(quán)力。[注]參見劉劍文：“公共財產(chǎn)法：財稅法的本質(zhì)屬性及其法治邏輯”，《財經(jīng)法學》2015年第1期，第16頁。公共財產(chǎn)權(quán)是指政府基于其公共性特質(zhì)取得、用益和處分財產(chǎn)的權(quán)力，包括對私人財產(chǎn)征稅、處罰、國有化等非對價性給付，征收土地房屋、收費、發(fā)行公債等對價性給付，以及支配這些財產(chǎn)的權(quán)力。[注]參見徐陽光：“論建立事權(quán)與支出責任相適應的法律制度——理論基礎(chǔ)與立法路徑”，《清華法學》2014年第5期，第135頁。公共財產(chǎn)權(quán)的運行貫徹于公共財產(chǎn)取得、用益和處分的全過程。如果征稅權(quán)不受控制，國家可以隨意從納稅人處取得財產(chǎn)，則會極大損害納稅人的私人財產(chǎn)權(quán)。公共財產(chǎn)權(quán)是建立于私人財產(chǎn)權(quán)之上的，損害私人財產(chǎn)權(quán)這個“根基”，公共財產(chǎn)權(quán)也會坍塌。國家征收房地產(chǎn)稅即是在行使公共財產(chǎn)權(quán)，對這個權(quán)利進行控制和限制，才能最大化地實現(xiàn)對納稅人私人財產(chǎn)權(quán)的保護，這要求房地產(chǎn)稅的取得必須嚴格遵循法定主義，實現(xiàn)稅種立法。

實現(xiàn)房地產(chǎn)稅稅種立法是稅收法定的要求。我國2015年最新修正的《立法法》第8條第6款規(guī)定：“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”[注]《立法法》第8條：下列事項只能制定法律： (一)國家主權(quán)的事項；(二)各級人民代表大會、人民政府、人民法院和人民檢察院的產(chǎn)生、組織和職權(quán)；(三)民族區(qū)域自治制度、特別行政區(qū)制度、基層群眾自治制度；(四)犯罪和刑罰；(五)對公民政治權(quán)利的剝奪、限制人身自由的強制措施和處罰；(六)稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度；(七)對非國有財產(chǎn)的征收、征用；(八)民事基本制度；(九)基本經(jīng)濟制度以及財政、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度；(十)訴訟和仲裁制度；(十一)必須由全國人民代表大會及其常務(wù)委員會制定法律的其他事項。，只能制定法律。這表明，凡是涉及稅收基本制度的，必須由我國最高立法機關(guān)全國人大及其常委會制定法律?，F(xiàn)階段我國的房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)(包括房地產(chǎn)的居住、經(jīng)營等)的稅收涉及的稅種有房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，相應的法律依據(jù)分別是1986年國務(wù)院頒布的《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》以及1988年國務(wù)院頒布的《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》，這兩部行政法規(guī)已經(jīng)明顯不適應我國當下的發(fā)展。推進房地產(chǎn)稅改革是當前我國財稅體制改革的重點之一，將房地產(chǎn)稅改革納入稅收法定的調(diào)控范疇，將房地產(chǎn)稅的課稅要素和稽征程序以法律形式明確下來，房地產(chǎn)稅的征收即擁有明確的法律依據(jù)。如是，公共財產(chǎn)權(quán)必能受到法律約束，納稅人的私人財產(chǎn)權(quán)必可得到切實保障，而這些都充分彰顯著房地產(chǎn)稅改革之正當性。

(二)必要性：稅制改革的需要

1.構(gòu)建完備地方稅體系的需要

中共十八大報告明確提出要“構(gòu)建地方稅體系，形成有利于結(jié)構(gòu)優(yōu)化、社會公平的稅收制度”，隨后的中共十八屆三中全會亦提出“深化稅收制度改革，完善地方稅體系”的重大決定，這無不都在傳遞著構(gòu)建完備的地方稅體系的清晰信號。我國自1994年分稅制改革后，中央財政被強化，而地方財政問題嚴峻。2012年開始，營業(yè)稅部分納入增值稅課稅范圍，2016年兩會政府工作報告中更是明確要全面實施營改增，從2016年5月1日起將試點范圍擴大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)，[注]參見http://www.edu.cn/edu/zhuan_ti_lan_mu/lh/lh/lhrd/lhbg/201603/t20160318_1377763_2.shtml，最后訪問時間：2016年4月1日。這徹底推翻了營業(yè)稅其原有的地方主體稅種的地位，打破了地方“財力收支平衡”格局，導致地方稅體系不健全。目前，地方稅種如耕地占用稅、資源稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅等均為小額稅種，地方政府尤其是縣、鄉(xiāng)級基層政府無穩(wěn)定的稅收來源。地方政府雖有地方稅但卻沒有一個完備合理的地方稅體系以支撐其有效運作，這已經(jīng)嚴重影響到地方經(jīng)濟的穩(wěn)定和發(fā)展。

構(gòu)建完備的地方稅體系亟需培育一個地方主體稅種，房地產(chǎn)稅以其天然的屬性使其能夠擔當起地方稅種的“龍頭”。首先，房地產(chǎn)稅稅基穩(wěn)定，其課稅對象為不動產(chǎn)，不動產(chǎn)具有非流動性的特點，不可以隨意移動，正如世界銀行專家Robin Boadway強調(diào)認為“具有非流動性特征的稅收是地方所轄政府收入的理想來源”，[注]參見李鐵：“構(gòu)建財產(chǎn)稅為我國地方主體稅種的文獻述評”，《理論探討》2010年第6期，第94頁。我國財政學會副會長兼秘書長賈康也在多次會議上和接受采訪中提到“從長遠來看，房地產(chǎn)稅將為地方財政提供一個穩(wěn)定的、可以預期的收入來源”[注]http://book.sohu.com/s2015/jiakang/，最后訪問時間：2016年4月1日。。其次，房產(chǎn)因其高價值和高收益的特點成為現(xiàn)今中國居民中極其普遍和流行的積累財富、投資收益的方式，而不再是像過去那樣，擁有自住房者很少，城鎮(zhèn)居民的住房基本由國家和集體分配提供。現(xiàn)在，房產(chǎn)在居民財產(chǎn)分布中占據(jù)了相當高的比例，短期內(nèi)不會發(fā)生批量地區(qū)性轉(zhuǎn)移。并且，土地的價值也在不斷提升。房地產(chǎn)稅的稅收收入可靠、不易發(fā)生大幅度波動，稅源穩(wěn)定。再次，由于房地產(chǎn)具有地域性特征，稅源分布廣泛、分散，由中央政府對其監(jiān)管難度比較大，若由地方政府監(jiān)控當?shù)氐姆康禺a(chǎn)、征收房地產(chǎn)稅效率更高，房地產(chǎn)稅稅收的多寡則直接關(guān)聯(lián)著地方政府提供的公共服務(wù)的質(zhì)量優(yōu)劣。房地產(chǎn)稅定位為地方主體稅種，不僅能保障地方政府擁有穩(wěn)定充足的財源，且能為健全地方稅體系奠定堅實的基礎(chǔ)。因此，構(gòu)建完備的地方稅體系呼喚房地產(chǎn)稅改革。

2.簡化稅制的需要

現(xiàn)行我國房地產(chǎn)保有階段的稅收有房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，即對房產(chǎn)征收房產(chǎn)稅，對土地征收城鎮(zhèn)土地使用稅。房地產(chǎn)由土地和房產(chǎn)兩部分組成，兩者具有不可分割的自然屬性，其中土地的性質(zhì)、位置直接決定了房產(chǎn)的用途和價值，房產(chǎn)價值亦包含了土地價值。對土地和附著于其上的房產(chǎn)分開征稅，不但容易造成納稅混亂，也會增加征收成本和監(jiān)管難度。對此，我國2010年財稅121號文件也已明確提出土地價值作為房產(chǎn)價值的一部分是毋庸置疑的，土地價值不能從房產(chǎn)價值中剝離出去。[注]《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》[財稅(2010)121號]。

此外，縱觀世界經(jīng)濟發(fā)達國家和地區(qū)征收房地產(chǎn)稅的模式，普遍的做法也是對房產(chǎn)和地產(chǎn)合并征稅，如美國的地方房產(chǎn)稅稅基中最重要的不動產(chǎn)部分，是包括土地及與它相連接的永久性建筑物；日本的固定資產(chǎn)稅是以固定資產(chǎn)(土地、房屋以及折舊資產(chǎn))為課稅客體，其中土地包括農(nóng)田、森林、牧場、原野等，房屋包括住宅、店鋪、工廠等；[注]參見陳少英：“啟示與借鑒——以發(fā)達國家和地區(qū)房地產(chǎn)保有階段稅收法律制度為視角”，《河南省政府管理干部學院學報》2011年第1期，第25頁。香港地區(qū)的差餉又稱房地捐，是政府對擁有土地及樓宇的業(yè)主征收的直接稅。因此，應將現(xiàn)有的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅合并為統(tǒng)一的房地產(chǎn)保有稅，這是簡化稅制的需要，順應了我國“優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、完善稅收功能、穩(wěn)定宏觀稅負、推進依法治稅”[注]《深化財稅體制改革總體方案》，中共中央政治局2014年6月30日審議通過。的新一輪稅制改革的總體方向。

二、從公共財產(chǎn)權(quán)的角度對滬渝房產(chǎn)稅改革試點的審視

上海和重慶的房產(chǎn)稅改革試點，是我國個人住房房產(chǎn)稅的破冰之旅。以改革試點這種先試先行的做法來摸索改革的正確方向，對于我國房地產(chǎn)稅改革來說是必要的。必須肯定的是滬渝試點方案為房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收改革研究提供了寶貴的經(jīng)驗。如建設(shè)保障性住房[注]《上海市開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點的暫行辦法》第7條規(guī)定了收入用途，對房產(chǎn)稅試點征收的收入，用于保障性住房建設(shè)等方面的支出。和公共租賃房[注]《重慶市關(guān)于開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅改革試點的暫行辦法》第9條規(guī)定了收入使用，個人住房房產(chǎn)稅收入全部用于公共租賃房的建設(shè)和維護。，讓納稅人切切實實看到房產(chǎn)稅的對價——本地“公共品”和“公共福利”的增加，有利于使納稅人真正理解征收房產(chǎn)稅的意義所在，進而進一步提高納稅人的稅收遵從度、緩解征納雙方的緊張對峙關(guān)系。兩市房產(chǎn)稅試點經(jīng)驗為后續(xù)的房地產(chǎn)稅改革提供了一個更加明晰的目標框架，對房地產(chǎn)稅的征收目的是什么、具體的稅收制度如何設(shè)計、配套制度如何完善等一系列問題的解決提供了指引方向。正如全國人大常委會預算工作委員會副主任劉修文所言“對于這兩次的試點，是探索對個人住房在保有環(huán)節(jié)征稅的一個寶貴的經(jīng)驗，是符合房地產(chǎn)稅制改革的總體方向的，同時也為落實黨的十八屆三中全會提出來的加快房地產(chǎn)稅立法，并適時推進改革打下了堅實的實踐基礎(chǔ)?！盵注]http://news.k618.cn/dj/201603/t20160311_6893991.html，最后訪問時間：2016年1月17日。但如果從公共財產(chǎn)權(quán)的角度審視滬渝房產(chǎn)稅試點方案，則可見政府的公共財產(chǎn)權(quán)明顯缺乏法律控制，且在制度設(shè)計上存在納稅人權(quán)利保護不公的缺陷。

(一)公共財產(chǎn)權(quán)缺失法律約束：房產(chǎn)稅改革試點缺乏明確法源

2011年1月27日，上海、重慶宣布次日開始征收保有環(huán)節(jié)的房產(chǎn)稅，兩市課征房產(chǎn)稅的行政規(guī)章是由兩市地方政府以各自的名義分別發(fā)布的，在兩市的試點辦法中均指出決定開展房產(chǎn)稅改革試點的根據(jù)是“國務(wù)院第136次常務(wù)會議同意在部分城市進行對個人住房征收房產(chǎn)稅改革試點”的會議精神，兩市均以獲得國務(wù)院的授權(quán)進行改革試點為旗號。如何看待這樣的征收依據(jù)呢？

首先，國務(wù)院授權(quán)改革依法無據(jù)。全國人大及其常委會曾分別于1984年和1985年兩次做出決定，在立法問題上對國務(wù)院進行授權(quán)，那么國務(wù)院即是被授權(quán)主體。我國《立法法》第12條(修正前第10條)中明確規(guī)定“被授權(quán)機關(guān)不得將該項權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機關(guān)”[注]《立法法》 第12條規(guī)定，被授權(quán)機關(guān)應當嚴格按照授權(quán)決定行使被授予的權(quán)力，被授權(quán)機關(guān)不得將被授予的權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機關(guān)。，國務(wù)院對滬渝兩市地方政府進行稅收立法的轉(zhuǎn)授權(quán)這種做法完全違背了這項規(guī)定。其次，兩市的試點辦法作為地方政府規(guī)章與上位法相抵觸。從效力上看，國務(wù)院在授權(quán)滬渝兩市地方政府進行房地產(chǎn)稅改革試點的時候，《房產(chǎn)稅暫行條例》有效，該條例屬于房產(chǎn)稅領(lǐng)域最高層級的立法，適用于我國所有地區(qū)，因此，其在上海、重慶具有效力毋庸置疑，不會因為地方政府規(guī)章的出臺而失效，并且該條例屬于行政法規(guī)，依據(jù)上位法優(yōu)于下位法的效力位階原則，其效力高于地方性法規(guī)、規(guī)章。從內(nèi)容上看，滬渝兩市出臺的試點辦法中規(guī)定房產(chǎn)稅的課稅對象是“個人非經(jīng)營性的房產(chǎn)”，與《房產(chǎn)稅暫行條例》中規(guī)定的“個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)”免納房產(chǎn)稅相沖突。再次，地方政府規(guī)章不能成為征收房產(chǎn)稅的依據(jù)。我國《稅收征收管理法》第3條明確規(guī)定:“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行?！盵注]《稅收征收管理法》第3條規(guī)定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行;法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。而滬渝的房產(chǎn)稅改革試點暫行辦法既不是法律，也不是行政法規(guī)，只是由兩地地方政府頒布的地方政府規(guī)章，不能成為稅收征收的依據(jù),滬渝房產(chǎn)稅的征收沒有明確的法源。

公共財產(chǎn)視角下，房產(chǎn)稅稅收是政府通過行使公權(quán)力合法地將私人財產(chǎn)轉(zhuǎn)化為政府持有的公共之財，來源于私人財產(chǎn)的讓渡。就公共財產(chǎn)的取得環(huán)節(jié)而言，程序上應具有合法性和公共性。合法性即房產(chǎn)稅稅收的取得應嚴格遵循法定主義，由法律做出明確規(guī)定，正如洛克所主張，“如果任何人憑著自己的權(quán)勢，主張有權(quán)向人民征課賦稅而無需取得人民的同意，他就侵犯了有關(guān)財產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府的目的。”[注]〔英〕洛克：《政府論》(下篇)，商務(wù)印書館1964年版，第88～89頁。“‘公共性’著重于參與機制和公眾基于該機制參與公共活動的過程，唯當‘公’或者‘公益’是在這種參與中得以達成時才具有公共性?！盵注]李友梅、肖瑛、黃曉春：“當代中國社會建設(shè)的公共性困境及其超越”，《中國社會科學》2012年第4期，第126頁。征收房產(chǎn)稅應經(jīng)由代表民意的代議機構(gòu)——人民代表大會的民主方式和議事規(guī)則同意，反之則不具有程序上的公共性、正當性。

我國2015年新修正的《立法法》第8條第6款規(guī)定：“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”，只能制定法律，稅收法定原則彰顯無疑。這表明，稅收立法權(quán)是專屬于我國國家最高立法機關(guān)的。因此，凡是涉及稅收基本制度的，必須由全國人大及其常委會制定法律。滬渝兩市房產(chǎn)稅的征收缺乏法律的明確規(guī)定，也沒有經(jīng)過代表人民意志的全國人大及其常委會的同意，在對當?shù)厝嗣襁M行征收房產(chǎn)稅的過程中，公共財產(chǎn)權(quán)并沒有得到控制、約束和規(guī)范，這是改革試點沒有發(fā)揮普適性效應的根本原因。

(二)納稅人權(quán)利欠缺公平保護：房產(chǎn)稅改革試點的課稅要素設(shè)計缺乏合理性

稅法是對公民合法財產(chǎn)的一種再分配方式，在公共財產(chǎn)視角下，這種在公權(quán)力主導下的財富再分配，需要遵守稅收公平原則、量能課稅原則，才能最大化地實現(xiàn)對納稅人權(quán)利的保護。稅法的功能不僅在于促進經(jīng)濟發(fā)展和保障民生福祉，也需要對促進社會公平做出貢獻，使每個納稅人感受到納稅后得到公平正義之感。簡言之，稅收法律的制度設(shè)計應該體現(xiàn)該稅種的作用，順應社會公平和分配正義的需要。房產(chǎn)稅作為公共財產(chǎn)，其取得過程的實體層面應是體現(xiàn)出制度的優(yōu)良性，在有法可依而且是良法的前提下，才能實現(xiàn)善治。[注]參見孫喻晨：“公共財產(chǎn)法視野下稅收基本特征的解構(gòu)與重構(gòu)”，《中財法律評論》2015年第5期，第32頁。而滬渝房產(chǎn)稅課稅要素的設(shè)計卻存在諸如納稅主體界定不當、征稅對象范圍太窄、計稅依據(jù)不合理、稅率設(shè)置不科學、稅收減免門檻低等缺陷，致使納稅人權(quán)利欠缺公平保護，這是改革試點沒有充分發(fā)揮有效作用的主要原因。

1.納稅主體界定不當

上海和重慶兩地的試點辦法中，均分別規(guī)定了本市居民與非本市居民的征收政策。上海試點辦法以戶籍劃分征收對象，擁有上海戶籍的本市居民家庭，征稅對象為家庭第二套以上住房，無上海戶籍的家庭，只要是新購的住房，都要繳納房產(chǎn)稅，[注]《上海市開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點的暫行辦法》第2條規(guī)定了征收對象，征收對象是指本暫行辦法施行之日起本市居民家庭在本市新購且屬于該居民家庭第二套及以上的住房(包括新購的二手存量住房和新建商品住房，下同)和非本市居民家庭在本市新購的住房(以下統(tǒng)稱“應稅住房”)。除上述征收對象以外的其他個人住房，按國家制定的有關(guān)個人住房房產(chǎn)稅規(guī)定執(zhí)行。新購住房的購房時間，以購房合同網(wǎng)上備案的日期為準。居民家庭住房套數(shù)根據(jù)居民家庭(包括夫妻雙方及其未成年子女，下同)在本市擁有的住房情況確定。這樣的規(guī)定無疑增加了無戶籍的外來工作人員的納稅負擔，有違公平。重慶的試點辦法規(guī)定對重慶居民只征高檔住房和獨棟別墅的房地產(chǎn)稅，但是對于非本市的“三無”(即無戶籍、無企業(yè)、無工作)居民的個人新購的第二套住房要征房地產(chǎn)稅，[注]《重慶市關(guān)于開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅改革試點的暫行辦法》第2條 征收對象(一)試點采取分步實施的方式。首批納入征收對象的住房為：1.個人擁有的獨棟商品住宅。2.個人新購的高檔住房。高檔住房是指建筑面積交易單價達到上兩年主城九區(qū)新建商品住房成交建筑面積均價2倍(含2倍)以上的住房。3.在重慶市同時無戶籍、無企業(yè)、無工作的個人新購的第二套(含第二套)以上的普通住房。 新購住房是指《暫行辦法》施行之日起購買的住房(包括新建商品住房和存量住房)。新建商品住房購買時間以簽訂購房合同并提交房屋所在地房地產(chǎn)交易與權(quán)屬登記中心的時間為準，存量住房購買時間以辦理房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更登記手續(xù)時間為準。(二)未列入征稅范圍的個人高檔住房、多套普通住房，將適時納入征稅范圍。帶有濃重的戶籍歧視色彩。根據(jù)量能課稅原則，應該區(qū)分的是納稅人的不同負擔能力而不是戶籍屬地。兩市試點辦法對納稅主體的界定明顯違背了稅收公平原則。

2.征稅對象范圍過窄

結(jié)合上海、重慶的試點辦法出臺的背景，不難看出，上海對本市居民的第二套住房征房地產(chǎn)稅，目的是為了增加持有兩套及兩套以上多套住房所有人的成本，打擊囤房現(xiàn)象，以此來調(diào)控“有錢者多房、少錢者無房”的商品房供需失衡現(xiàn)狀。重慶試點辦法主要對個人擁有的獨棟商品住宅、個人新購的高檔住房征稅，而普通住房卻不納入征稅范圍，這也不契合房產(chǎn)稅作為財產(chǎn)稅組織收入的功能。不同的房型可以體現(xiàn)納稅人不同的負擔能力，富裕者相對于普通收入者來說畢竟較少，如果僅僅對豪宅、高檔戶型持有者征稅，而不把普通戶型的房產(chǎn)納入征稅范圍，會罔顧稅收的縱向公平，侵害納稅人權(quán)利。

此外，上海和重慶的試點辦法的征稅對象主要為增量房，對存量房則不征收房產(chǎn)稅。這直接導致在新購房者與舊購房者之間形成不公平，具有相等納稅能力的納稅人沒有負擔相等的稅收。比如對于某個商品房小區(qū)來說，無論是新購房者還是舊購房者，他們都享受到了小區(qū)里面或者周圍的相同的公共設(shè)施和服務(wù)，如果只對新購買者征收房產(chǎn)稅，無疑會造成很多新住戶心理上的不平衡甚至于減少他們的納稅遵從度。在房價不斷上漲的社會大背景下，經(jīng)濟實力雄厚、擁有強大購房能力的本地居民會選擇將收入用于投資商品房以獲取升值利潤，“房叔”、“房姐”囤房幾百套的新聞早已屢見不鮮。而新購房者中大部分都是經(jīng)濟水平尚未穩(wěn)定的青年工作者或是外來工作人員，相比較之下，很多本地的舊購房者可能收入水平更高、購房實力更強。以增量房為主要征稅對象的稅收制度會損害新購房者的利益、拉大收入差距，造成先富起來的人得利，后富起來的人增負的結(jié)果，與稅收的公平原則背道而馳，這并非公共財產(chǎn)理念的題中之義，未能有效地促進社會公平的實現(xiàn)。

另外，滬渝房產(chǎn)稅試點改革改的僅僅是對于房產(chǎn)征收的稅，并沒有觸及對于房產(chǎn)之下的土地，對房產(chǎn)和土地依然分別征稅，這難免造成重復征稅的質(zhì)疑。房地是一體的，房產(chǎn)價值已經(jīng)包含了土地的價值。房屋經(jīng)過時間的打磨，不管是使用抑或閑置，都會折舊，其價值都會有所下降，而土地則會隨著其優(yōu)越性提高，如交通、教育、綠化等周邊公共設(shè)施的不斷完善等原因而升值。改革試點未能簡化稅制，把房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅合二為一，是其制度設(shè)計的一大缺陷。

3.計稅依據(jù)不合理

房產(chǎn)的交易價格是滬渝兩市試點征收房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)，這種計稅方法之不合理在于：首先，房產(chǎn)的交易價格只是買賣雙方訂立合同時的意思自治之表現(xiàn)，主觀性較強，與該房產(chǎn)的市場價格不一定相符；其次，在市場經(jīng)濟條件下，房產(chǎn)價格隨著供需關(guān)系的變化而變化，以交易價值作為計稅依據(jù)有失偏頗；再者，政府公共投入多、公共服務(wù)質(zhì)量不斷上升的地區(qū)，教育優(yōu)良、交通方便、經(jīng)濟發(fā)達，該地區(qū)的房屋自然而然隨之升值，采用交易價值為計稅依據(jù)無疑忽視了這些因素。重慶的試點辦法規(guī)定“條件成熟時，以房產(chǎn)評估值作為計稅依據(jù)”。[注]《重慶市關(guān)于開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅改革試點的暫行辦法》第4條規(guī)定了計稅依據(jù)。應稅住房的計稅價值為房產(chǎn)交易價。條件成熟時，以房產(chǎn)評估值作為計稅依據(jù)。獨棟商品住宅和高檔住房一經(jīng)納入應稅范圍，如無新的規(guī)定，無論是否出現(xiàn)產(chǎn)權(quán)變動均屬納稅對象，其計稅交易價和適用的稅率均不再變動。屬于本辦法規(guī)定的應稅住房用于出租的，按本辦法的規(guī)定征收房產(chǎn)稅，不再按租金收入征收房產(chǎn)稅。上海的試點辦法則規(guī)定試點初期暫時按房產(chǎn)的交易價格的百分之七十計算繳納，改革趨勢是以房產(chǎn)評估值為計稅依據(jù)。[注]《上海市開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點的暫行辦法》第4條規(guī)定，計稅依據(jù)為參照應稅住房的房地產(chǎn)市場價格確定的評估值，評估值按規(guī)定周期進行重估。試點初期，暫以應稅住房的市場交易價格作為計稅依據(jù)?？梢?，兩地都以房產(chǎn)評估值作為計稅依據(jù)的目標模式，具有前瞻性?？墒窃诜慨a(chǎn)稅改革試點工作停止擴圍轉(zhuǎn)向加強立法之前，兩市的試點方案在施行的過程中一直未根據(jù)兩地的實際情況做出調(diào)整或者修改過，“試點初期”年限為幾，“條件成熟”標準為何，這些難以界定的字眼使以房產(chǎn)交易價格為依據(jù)計稅的不合理性一直存在，這種不合理性直接觸及納稅人的財產(chǎn)權(quán)而導致了征稅實體層面的不公平。

4.稅率設(shè)置不科學

稅率的高低直接影響著稅負的多寡。從國際上來看，美國房地產(chǎn)稅率約為1.2%至3%，日本的稅率在1.4%至2.1%之間。[注]參見胡海生、劉紅梅、王克強：“中國房地產(chǎn)稅改革方案比較研究——基于可計算一般均衡(CGE)的分析”，《財政研究》2012年第12期，第51～52頁。反觀我國，重慶的稅率是0.5%至1.2%，上海的稅率為0.4%至0.6%。與國外的稅率相比，滬渝兩地高端住房房地產(chǎn)稅稅率明顯偏低，這與兩市房地產(chǎn)稅試點改革的初衷相符——調(diào)節(jié)收入分配，調(diào)控商品房消費市場，但是過低的稅率設(shè)置會與房產(chǎn)稅作為地方政府財源的目標相距甚遠。據(jù)有關(guān)財政部門的統(tǒng)計，2014年重慶房產(chǎn)稅稅收40.4億元，占重慶市稅收收入1 281.8億元的3.15%，[注]參見http://www.cq.xinhuanet.com/2015-03/16/c_1114649812_2.htm，最后訪問時間：2016年3月2日。2014年上海房產(chǎn)稅稅收26.8億元，年度稅收收入1 881.8億元，[注]參見http://www.tax.sh.gov.cn/pub/xxgk/sstj/201405/t20140505_407849.html，最后訪問時間：2016年3月2日。房產(chǎn)稅僅僅為地方稅收貢獻了1.42個百分點，這些比例與房產(chǎn)稅組織收入的功能相距甚遠。

5.稅收減免門檻低

適當?shù)亩愂諆?yōu)惠政策和減免措施可以保障低收入群體或弱勢群體的利益，上海的試點辦法對家庭新購且唯一的住房免征房地產(chǎn)稅，對于本市居民家庭新購且屬于第二套以上住房的，房產(chǎn)面積合并計算，每人享有60平方米的免稅面積，[注]《上海市開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點的暫行辦法》第6條 稅收減免 (一)本市居民家庭在本市新購且屬于該居民家庭第二套及以上住房的，合并計算的家庭全部住房面積(指住房建筑面積，下同)人均不超過60平方米(即免稅住房面積，含60平方米)的，其新購的住房暫免征收房產(chǎn)稅；人均超過60平方米的，對屬新購住房超出部分的面積，按本暫行辦法規(guī)定計算征收房產(chǎn)稅。 合并計算的家庭全部住房面積為居民家庭新購住房面積和其他住房面積的總和。 本市居民家庭中有無住房的成年子女共同居住的，經(jīng)核定可計入該居民家庭計算免稅住房面積；對有其他特殊情形的居民家庭，免稅住房面積計算辦法另行制定。 (二)本市居民家庭在新購一套住房后的一年內(nèi)出售該居民家庭原有唯一住房的，其新購住房已按本暫行辦法規(guī)定計算征收的房產(chǎn)稅，可予退還。 (三)本市居民家庭中的子女成年后，因婚姻等需要而首次新購住房且該住房屬于成年子女家庭唯一住房的，暫免征收房產(chǎn)稅。 (四)符合國家和本市有關(guān)規(guī)定引進的高層次人才、重點產(chǎn)業(yè)緊缺急需人才，持有本市居住證并在本市工作生活的，其在本市新購住房、且該住房屬于家庭唯一住房的，暫免征收房產(chǎn)稅。 (五)持有本市居住證滿3年并在本市工作生活的購房人，其在本市新購住房且該住房屬于家庭唯一住房的，暫免征收房產(chǎn)稅；持有本市居住證但不滿3年的購房人，其上述住房先按本暫行辦法規(guī)定計算征收房產(chǎn)稅，待持有本市居住證滿3年并在本市工作生活的，其上述住房已征收的房產(chǎn)稅，可予退還。 (六)其他需要減稅或免稅的住房，由市政府決定。普通的三口之家即享有180平方米的免稅面積。根據(jù)2015年上海社科院發(fā)布的上海居民住房及物業(yè)狀況最新調(diào)查報告顯示，上海近一半居民在中外環(huán)間購房，戶均居住建筑面積為71.04平方米，人均居住建筑面積僅僅為24.16平方米，[注]參見http://www.szlgqd.com/html/2016/1863.html，最后訪問時間：2016年4月1日。這個數(shù)字遠遠低于改革試點方案中的征稅面積起征點。并且，該試點改革辦法出臺后，很多居民為了不繳納房產(chǎn)稅，在買房之前都會仔細斟酌人均住房面積，這樣必然會把住房總面積控制在免稅范圍之內(nèi)，如此，上海的暫行辦法無疑是形同虛設(shè)，房產(chǎn)稅改革無法邁出強有力的步伐，有悖稅收應促進社會公平和分配正義的需求。

三、房地產(chǎn)稅改革的國際經(jīng)驗借鑒

作為世界經(jīng)濟發(fā)達國家，美國、英國和日本等國的房地產(chǎn)稅法律制度體系已經(jīng)發(fā)展得相當成熟，在房地產(chǎn)稅制度設(shè)計方面更是展現(xiàn)出其制度的先進性和優(yōu)越性。美國、英國是法律制度先進的經(jīng)濟發(fā)達國家，其房地產(chǎn)稅法律制度經(jīng)驗具有典型代表性。日本是目前亞洲唯一一個步入發(fā)達國家行列的國家，且它與我國在歷史文化方面擁有相似之處，其房地產(chǎn)稅法律制度對我國來說顯然更具適用性。故可通過借鑒美國、英國和日本等國家的優(yōu)秀經(jīng)驗，為我國房地產(chǎn)稅法的科學立法提供參考。

(一)以法律形式規(guī)定房地產(chǎn)稅征收依據(jù)

美國征收房地產(chǎn)稅的法律依據(jù)是美國憲法及50個州和哥倫比亞特區(qū)的法律中的有關(guān)規(guī)定；英國的稅收收入和權(quán)限高度集中于中央，有關(guān)稅務(wù)的法律、法規(guī)由中央政府頒布；日本固定資產(chǎn)稅的征收則由《日本稅法》和《日本地稅》規(guī)定。稅收法律制度的嚴格法定，使美國、英國和日本的房地產(chǎn)稅的征收擁有一個堅實的法律基礎(chǔ)。

由上可見，美英日三個國家都制定了完善的法律作為征收房地產(chǎn)稅的依據(jù)，如美國憲法和國會制定的相關(guān)法律是美國州稅的課稅依據(jù)，州政府有權(quán)制定以本州為征稅范圍的稅法。房地產(chǎn)稅的納稅人、征稅范圍、計稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠等都明文規(guī)定在相關(guān)法律之中，沒有法律的明確規(guī)定，不得征稅。房地產(chǎn)稅作為地方財政收入的主要來源，其稅收是與納稅人的私人財產(chǎn)利益和公共服務(wù)利益緊密關(guān)聯(lián)的，我國房地產(chǎn)稅的改革必須以稅收法定為根本指導原則。稅收法定除了要符合形式要件，實質(zhì)上也應體現(xiàn)民意，實行民主立法。符合形式要件和實質(zhì)要件的稅收法定才能更好地控制、規(guī)范政府的征稅和用稅權(quán)力，保護納稅人的權(quán)利。

(二)簡化稅制，重保輕流

美國的財產(chǎn)稅和日本的固定資產(chǎn)稅征稅方法是對土地及其地上房屋合并征收，這種方式使地方政府便于征收管理，符合“簡化稅制”的世界稅制改革潮流，體現(xiàn)了稅收效率原則。三個國家房地產(chǎn)稅制結(jié)構(gòu)上存在一個共同點：在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)課稅比重較高，而在房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)所征收的稅種比較簡單且稅率較低。美國的財產(chǎn)稅占地方政府財政收入的30%左右，日本的固定資產(chǎn)稅收入2008年至2014年每年占市級稅收收入的40% 以上，[注]參見http://www.soumu.go.jp，最后訪問時間：2016年1月17日。占地方總收入的20%以上，英國住宅稅占地方政府本級收入的45%以上，占地方財政總收入的15%左右?！爸乇Ｓ休p流轉(zhuǎn)”的房地產(chǎn)稅制結(jié)構(gòu)使得房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收成為地方政府的主要財源。

(三)靈活的稅率設(shè)置

在房地產(chǎn)稅稅率設(shè)置上，美國、英國和日本充分考慮到了房地產(chǎn)稅組織地方政府收入、調(diào)節(jié)地方經(jīng)濟的作用，地方政府可以在法定幅度內(nèi)決定稅率。決定稅率高低的兩大因素是：地方政府本年度的財政收支情況和稅基評估機構(gòu)確定的稅基價值。地方政府每年都要根據(jù)地方財政預算、收支狀況調(diào)整稅率，有利于客觀反映地方的經(jīng)濟發(fā)展情況，適時調(diào)整稅率使作為公共財產(chǎn)的房地產(chǎn)稅收入更加穩(wěn)定可靠。在決定稅率過程中賦予納稅人一定的知情權(quán)，如美國得克薩斯州采用的收入恒定稅率，如果任一級地方政府確立的財產(chǎn)稅稅率高于當年確定的收入恒定稅率，則該行政區(qū)域內(nèi)的納稅人可以請求啟動全民公決對稅率進行選擇。[注]參見蔡紅英、范信葵：《房地產(chǎn)稅國際比較研究》，中國財政經(jīng)濟出版社2011年版，第3～7頁。此外，對居民住房房產(chǎn)和商業(yè)化房產(chǎn)設(shè)置差別化的稅率，有利于調(diào)節(jié)社會財富分配、促進稅收公平，體現(xiàn)了稅收公平原則，契合“公共財產(chǎn)”理念。

(四)健全的稅基評估系統(tǒng)

財產(chǎn)的評估價值即土地和地上建筑物當時的市場價值，這是反應納稅人財富狀況的最佳指標。稅基評估結(jié)果直接影響征納雙方的利益，在納稅人的角度看總是希望少繳稅，而在征管者角度，政府則希望擁有豐富的稅收。所以，美英日對稅基評估的客觀性、公平性高度重視，由此健全了稅基評估系統(tǒng)。首先，評估人員專業(yè)化。美國的稅基評估官、英國的估價員、日本的固定資產(chǎn)評估員須取得有關(guān)專業(yè)資格。其次，評估方法專業(yè)化。房地產(chǎn)數(shù)量多，對房地產(chǎn)價值進行評估實際操作起來是很大的系統(tǒng)工程，除了擁有專業(yè)評估人員，更離不開高效、專業(yè)的評估方法。比如美國，運用比較法、成本法、收益法對土地和建筑物分別評估，并按照市場可比原則進行比較，最后由評稅人員確定計稅價值。同時還應用CAMA(計算機輔助批量評估系統(tǒng))和GIS(地理信息系統(tǒng))作為評估房地產(chǎn)價值的技術(shù)支撐系統(tǒng)，便于快速、便捷、準確批量評估房地產(chǎn)價值，使房地產(chǎn)價值評估過程更加公開、透明。[注]參見楊小強、吳玉梅、程佩：《房地產(chǎn)稅法之國際比較——應稅、免稅與估價》，中山大學出版社2011年版，第233～302頁。再次，評估結(jié)果申訴便捷化。三個國家都規(guī)定了對房地產(chǎn)評估結(jié)果不服的申訴渠道，如在日本，若對公示的房地產(chǎn)價值有異議的可以于收到納稅通知后60天內(nèi)向固定資產(chǎn)評估委員會提出審查申請。從表面上看，稅收是“與民爭利”的行為，在稅基評估中為納稅人提供便捷的申訴渠道，是保護納稅人利益、保證取得公共財產(chǎn)之過程的公平、合理、正義的需求。

四、對公眾之財?shù)姆康禺a(chǎn)稅的立法完善建議

房地產(chǎn)稅收是集合私人財產(chǎn)的公共之財，房地產(chǎn)稅立法必須緊密圍繞“公共財產(chǎn)”的要義，才能實現(xiàn)規(guī)范公共財產(chǎn)權(quán)，公平保護納稅人的私人財產(chǎn)權(quán)。

(一)規(guī)范公共財產(chǎn)權(quán)：落實稅收法定原則

與誠實信用原則在民法中的地位一樣，稅收法定原則是稅法的“帝王原則”。其核心在于用法律控制和規(guī)范政府的征稅行為，通過控制公共財產(chǎn)權(quán)來保障納稅人的權(quán)利。我國已經(jīng)頒布的《憲法》、《立法法》和《稅收征收管理法》無不秉承著稅收法定原則的精神。2014年3月十二屆全國人大二次會議上，李克強總理已經(jīng)明確指出，要做好房地產(chǎn)稅立法相關(guān)工作。[注]參見http://news.ifeng.com/gundong/detail_2014_03/15/34799687_0.shtml，最后訪問時間：2016年3月2日。

房地產(chǎn)稅作為一種公共財產(chǎn)，在形式上來源于私人財產(chǎn)并依法為政府所持有，但在本質(zhì)上是政府基于“公共性”而代替公眾持有的“集合化”的私有財產(chǎn)，仍為“公眾之財”，[注]參見前注〔1〕。故政府取得該“公眾之財”的途徑和過程必須嚴格法定，不可隨意征收，才可以更好地保障納稅人的財產(chǎn)權(quán)利進而得到納稅人的認可和支持?，F(xiàn)階段我國房產(chǎn)稅課征的唯一法律依據(jù)是國務(wù)院1986年頒布的《房地產(chǎn)稅暫行條例》，其已經(jīng)不適應當下我國社會和經(jīng)濟的發(fā)展。要推進我國房地產(chǎn)稅改革，首先必須廢除1985年的授權(quán)立法，明確稅收立法權(quán)歸屬全國人大及其常委會所有。作為立法依據(jù)的1985年授權(quán)被廢止，并不意味著國務(wù)院頒布的《房產(chǎn)稅暫行條例》自然失效。國務(wù)院可以在原先制定法規(guī)的范圍內(nèi)對《房產(chǎn)稅暫行條例》進行修改、解釋，如果全國人大及其常委會認為該條例與立法規(guī)劃中的房地產(chǎn)稅法內(nèi)容有抵觸，亦可以根據(jù)實際情況做出廢止該條例的決定。歷史和域外經(jīng)驗表明，只有科學合理配置稅收立法權(quán)，經(jīng)濟發(fā)展、社會穩(wěn)定、民生保障才能順理成章。

立法機關(guān)在立法過程中要注重公開透明、廣納民意，適當舉行立法聽證會、公布法律草案等，實現(xiàn)公眾對立法的廣泛參與和有效監(jiān)督，保障公眾的正當訴求和切身利益。制定房地產(chǎn)稅法，要提高稅法內(nèi)容的質(zhì)量，法律的優(yōu)良程度直接關(guān)乎政府與公眾之間的關(guān)系，如亞里士多德說的“已成立的法律獲得普遍的服從而且大家所服從的法律本身又應該是制定良好的法律”，[注]參見柯彪：《亞里士多德與〈政治學〉》，人民出版社2010年版，第63頁。如是，政府和納稅人之間的緊張關(guān)系可以趨向緩和。

(二)公平保護納稅人權(quán)利：科學設(shè)計課稅要素

房地產(chǎn)稅作為公共財產(chǎn)，其取得過程除了符合稅收法定原則，課稅要素的設(shè)計也應體現(xiàn)房地產(chǎn)稅法律制度的優(yōu)良。適度是所有優(yōu)良稅制的公分母，[注]參見〔美〕查爾斯·亞當斯密：《善與惡——稅收在文明進程中的影響》，翟繼光譯，中國政法大學出版社2013年版，第100頁。具體到房地產(chǎn)稅法律制度，“適度”應包含既可以滿足房地產(chǎn)稅征收目的，同時又不會侵犯到國民最低生存水平所仰賴的生活資料之義，實現(xiàn)對納稅人私人財產(chǎn)權(quán)的公平保護應貫穿于決定稅負水平的納稅主體、征稅對象、稅基、稅率、稅收優(yōu)惠等因素的設(shè)計之中。

1.明確納稅主體為產(chǎn)權(quán)所有人

房地產(chǎn)稅納稅人的確定應當建立在根據(jù)負擔能力的高低對納稅人課以不同額度的稅負基礎(chǔ)上，而不是簡單以戶籍制度等標準對納稅人進行區(qū)分。房地產(chǎn)稅作為一種財產(chǎn)稅，凡是擁有住房的人，都應履行法定的納稅義務(wù)。

上海、重慶兩市試點辦法中，都以“家庭”作為征收房產(chǎn)稅的基本單位，且區(qū)分了本地家庭和非本地家庭。對居民“家庭”的理解應為“包括夫妻雙方及其未成年子女”，從法律角度看，民法里只有“自然人”和“法人”的定義，并沒有“家庭”的定義，房產(chǎn)的所有者只可以是“自然人”或者“法人”。房產(chǎn)只要是屬于某行政區(qū)劃內(nèi)的都應該一律征收房產(chǎn)稅，不可視房產(chǎn)所有權(quán)人的戶籍而區(qū)別對待納稅主體。大多數(shù)國家的房地產(chǎn)稅法律制度中都規(guī)定房地產(chǎn)稅納稅人是房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)所有人，由房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)所有人繳納房地產(chǎn)稅，程序上更加可行便利。

故本文認為，在房地產(chǎn)稅法中，對納稅主體的界定，應明確為房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)所有人。房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)屬于個人所有的，該產(chǎn)權(quán)所有人即為納稅義務(wù)人。若產(chǎn)權(quán)所有人為未成年人，由其法定監(jiān)護人代為納稅。產(chǎn)權(quán)屬于全民所有的，則由經(jīng)營管理的單位作為納稅義務(wù)人繳納房地產(chǎn)稅。

2.擴大征稅客體范圍

(1)房地合并課稅

上文已經(jīng)提到，現(xiàn)行稅制是將房產(chǎn)與土地分別課稅，這樣的征稅模式不甚科學，對房屋和土地合并征稅是簡化稅制的需要，房和地不分離應是我國稅制改革的大勢所趨。借鑒美國和日本的房地產(chǎn)稅法律制度經(jīng)驗，對房屋和土地兩者合并征收房地產(chǎn)稅更能客觀反映房產(chǎn)價值，也便于征管機關(guān)的管理。房地合并課稅，可以簡化稅制，從而達到優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的效果，符合我國深化財稅體制改革的原則。

(2)將存量房納入征稅范圍

縱觀上海重慶兩市公布的試點辦法，其征稅的對象基本上是新購的房產(chǎn)，那么基于狹窄的稅基征收的房產(chǎn)稅難以起到補貼財政收入的功效。

我國商品房市場經(jīng)歷了近20年的發(fā)展，大量的土地被出讓，居民個人住房的數(shù)量大幅度增長，根據(jù)國家統(tǒng)計局的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，我國房屋建筑面積中，住宅的施工面積1995年為140 452萬平方米，2000年為180 624萬平方米，2014年已經(jīng)達到689 041萬平方米，[注]參見http://data.stats.gov.cn/tablequery.htm?code=AA030O，最后訪問時間：2016年1月17日。比1995年增長了390%。相當數(shù)量的納稅人手中已經(jīng)持有一定數(shù)量的存量房，我國房地產(chǎn)稅征稅對象，應當實現(xiàn)由增量房向增量房和存量房的轉(zhuǎn)型，凡是個人非經(jīng)營性的自住房產(chǎn)，無論是普通商品房、高檔住宅樓還是豪華別墅，都應該征收房地產(chǎn)稅，這是稅收公平原則的體現(xiàn)。擴大對廣泛的存量房征稅，符合“寬稅基”原則，政府可以聚集更多的社會財富，以便更有效地提供公共物品和公共服務(wù)來增加納稅人的福祉。對于個人經(jīng)營用的房產(chǎn)，改革后的房地產(chǎn)稅法依然要把其列入征稅范圍。

(3)將小產(chǎn)權(quán)房納入征稅范圍

2007年我國房價迅速飆升后，很多城市居民都無法承受如此高昂的房價，城市居民的住房需求和農(nóng)村集體組織村民的利益驅(qū)動催生了大量小產(chǎn)權(quán)房。小產(chǎn)權(quán)房亦稱“鄉(xiāng)產(chǎn)權(quán)房”，是相對由國家房管部門辦房產(chǎn)權(quán)證的“大產(chǎn)權(quán)房”而在人們的社會實踐中形成的一種俗稱，其產(chǎn)權(quán)證是由鄉(xiāng)政府或村政府頒發(fā)的，不具有完整的產(chǎn)權(quán)效力。其開發(fā)成本低，無需繳納土地出讓金及與房地產(chǎn)開發(fā)相關(guān)的各項稅費，售價僅為同區(qū)域商品房的1/2 甚至1/5左右，[注]參見http://news.cd.fang.com/2015-07-15/16598552.htm，最后訪問時間：2016年1月17日。價格優(yōu)勢明顯，受到很多城市居民的青睞。對于是否把小產(chǎn)權(quán)房納入房地產(chǎn)稅征收范圍，界內(nèi)專家學者們意見不一，有人認為對其征稅等于承認了小產(chǎn)權(quán)房的合法性，另一種觀點則贊成小產(chǎn)權(quán)法要征收房地產(chǎn)稅。

本文認為，應該把房地產(chǎn)稅的征收客體范圍擴大至小產(chǎn)權(quán)房。理由如下：

其一，稅收是公共服務(wù)的對價。小產(chǎn)權(quán)房分布在城市周圍，其使用權(quán)人同樣享受到了同一區(qū)域內(nèi)商品房所有者享受到的當?shù)卣峁┑墓卜?wù)，房價上漲的同時，政府提供公共服務(wù)的成本也在上漲?？v使小產(chǎn)權(quán)房使用權(quán)人存在產(chǎn)權(quán)缺陷，但這并不能成為不支付公共服務(wù)對價的理由。[注]參見徐傳林：“小產(chǎn)權(quán)房可稅性分析”，《山西財政稅務(wù)?？茖W校學報》2013年第2期，第35頁。根據(jù)量能課稅原則和稅收公平原則，小產(chǎn)權(quán)房的使用權(quán)人應同等納稅。

其二，法無禁止即自由。購買小產(chǎn)權(quán)房的城市居民雖然僅僅享有使用權(quán)，但小產(chǎn)權(quán)房并不屬于現(xiàn)行《房地產(chǎn)稅暫行條例實施細則》中免征房地產(chǎn)稅的對象范圍。對小產(chǎn)權(quán)房征收房地產(chǎn)稅是具備法律基礎(chǔ)的，這并不違反我國法律的規(guī)定。[注]參見翟翌：“小產(chǎn)權(quán)房治理與房產(chǎn)稅——以農(nóng)民社會保障權(quán)為中心”，《社會科學戰(zhàn)線》2012年第6期，第67頁。而對于那些擁有合法產(chǎn)權(quán)的商品房購房者來說，其享有的僅僅是建立于有期限的土地使用權(quán)之上的商品房房屋所有權(quán)，也沒有真正具備其房地產(chǎn)的所有權(quán)。反對對小產(chǎn)權(quán)房征收房地產(chǎn)稅不外乎是“以五十步笑百步”罷了。

其三，治理小產(chǎn)權(quán)房的需要。小產(chǎn)權(quán)房的需求量不斷增大而導致小產(chǎn)權(quán)房現(xiàn)象愈演愈烈，據(jù)統(tǒng)計我國小產(chǎn)權(quán)房面積已超過66億平方米，[注]參見http://news.xinhuanet.com/house/jn/2014-01-15/c_118970027.htm，最后訪問時間：2016年1月17日。大量的小產(chǎn)權(quán)房買賣交易游離于政府的有效監(jiān)管之外。這可能會導致有些投機分子利用現(xiàn)存的法律漏洞囤積小產(chǎn)權(quán)房，轉(zhuǎn)買轉(zhuǎn)賣，以此攫取巨大利益。長此以往，小產(chǎn)權(quán)房會集中于社會上的富人手中，若任由其發(fā)展將阻礙新農(nóng)村建設(shè)并導致新的社會問題和不公平現(xiàn)象。通過對小產(chǎn)權(quán)房征收房地產(chǎn)稅，既可在一定程度上抑制小產(chǎn)權(quán)房的價格，也可彌補其免交土地出讓金和其他稅收等帶來的經(jīng)濟損失，同時也充實了房地產(chǎn)稅稅基，有利于實現(xiàn)房地產(chǎn)稅組織收入的功能。

3.確定計稅依據(jù)為房地產(chǎn)評估價值

重慶以“房產(chǎn)交易價”作為計稅依據(jù)，上海市則按應稅住房市場交易價格的70%計算繳納，上海、重慶兩市的改革試點經(jīng)驗表明，以房產(chǎn)交易價值為計稅依據(jù)的方式，無法體現(xiàn)房價波動所帶來的房產(chǎn)稅收的變化，這種計稅方法既不科學也缺乏公平，無法體現(xiàn)稅制的優(yōu)良。

根據(jù)上文介紹的美國、英國和日本的房地產(chǎn)稅立法經(jīng)驗，對于房地產(chǎn)稅計稅依據(jù)的規(guī)定，采用房屋的評估價值即現(xiàn)在的市場價值作為計稅依據(jù)，這無疑是種更科學的方法。房屋價值會隨著級差地租、建筑價格、建筑年代、房屋朝向、樓層高低以及周邊軟硬件配套狀況、公共服務(wù)質(zhì)量等因素而變化，土地的價值亦會因地段位置、周邊環(huán)境等的變化而變化。房地產(chǎn)評估值是納稅人財富狀況的指標，客觀地反映了房屋的現(xiàn)存價值，可以充分體現(xiàn)房地產(chǎn)稅的財產(chǎn)稅特征，這種計稅依據(jù)可以更加客觀、準確、科學。為了彰顯稅收的公平和適度，建議計稅依據(jù)確定為房地產(chǎn)的評估價值。

4.適用累進稅率

累進稅率是隨稅基的增加而按其級距相應逐級提高計征的稅率，優(yōu)點是更能兼顧不同納稅人的稅負能力、體現(xiàn)縱向公平和合理負擔原則，缺點是應繳稅收的計算比較復雜、征收成本較大且對效率的提高具有一定的抑制作用，所以不宜對房產(chǎn)設(shè)置過多級別，否則會加大房地產(chǎn)估價部門和房地產(chǎn)稅征收部門的工作難度。借鑒國外的經(jīng)驗并結(jié)合我國實際情況，本文認為我國房地產(chǎn)稅適用累進稅率，可以根據(jù)房產(chǎn)評估值把房產(chǎn)劃分為三至五個級別，根據(jù)不同的級別確定不同的稅率；同時要區(qū)分經(jīng)營性房產(chǎn)和個人自住房產(chǎn)，依據(jù)房產(chǎn)的不同用途設(shè)置差別化的稅率。我國東西部經(jīng)濟發(fā)展不平衡，地區(qū)和地區(qū)之間的房價差距很大，故應由各地方政府根據(jù)本地情況對房產(chǎn)進行分級，地方政府因地制宜設(shè)置房產(chǎn)級別可以更好地實現(xiàn)稅負的公平。經(jīng)濟發(fā)達國家的房地產(chǎn)稅稅率，如美國的稅率為1.2%至3%，日本的稅率在1.4%至2.1%之間。相比之下，上海0.4%至0.6%、重慶0.5%至1.2%的房產(chǎn)稅稅率顯然偏低，我國可以借鑒發(fā)達國家的稅率幅度確定稅率級次，以更好地達到調(diào)節(jié)貧富差距、促進社會公平的效果。

此外，在房地產(chǎn)稅法中規(guī)定稅率的上限和下限，具體的稅率可以由地方政府出臺實施細則自行規(guī)定。賦予地方政府一定的稅率調(diào)整權(quán)，這不僅可以提高房地產(chǎn)稅制度的靈活性，增加地方政府推進房地產(chǎn)稅改革的積極性，同時還可以較好地處理我國東西部經(jīng)濟發(fā)展不平衡帶來的地區(qū)差異，以保證可以按照各地居民的收入水平和負擔能力征收房地產(chǎn)稅。

5.確定適當?shù)亩愂諆?yōu)惠范圍

對于普遍的私人所有的房產(chǎn)征稅，在遵循“寬稅基”原則的同時要保障居民起碼的生存權(quán)和基本住房條件。這正如北野弘久先生所強調(diào)的：如果不考慮工薪階層、老年人、中小規(guī)模企業(yè)經(jīng)營者等社會弱勢群體支付能力而一味把固定資產(chǎn)稅(房地產(chǎn)稅)單純地理解為只是財產(chǎn)稅的一種，對這些“關(guān)乎生存權(quán)的財產(chǎn)”(如一定的住宅用地、中小企業(yè)的經(jīng)營用地等)征收固定資產(chǎn)稅的話，將會出現(xiàn)稅收繳付困難的局面。像這樣的稅收，是不被憲法所允許的。所以，對構(gòu)成國民生存保障的房屋，應排除在課稅范圍之外。也即在房地產(chǎn)稅法立法中，應對居民住宅按人均標準設(shè)立免稅面積，依據(jù)生存權(quán)不課稅原則，免稅面積的設(shè)置應該在充分考慮到立法的協(xié)調(diào)性基礎(chǔ)上，根據(jù)各地的人口規(guī)模、適宜人居的地域面積、住房供應量的情況、小康生活標準以及經(jīng)濟發(fā)展速度等因素予以謹慎確定。那么一個家庭的免稅面積公式為：房產(chǎn)所有人家庭免稅面積=人均住宅免稅面積×該家庭人口數(shù)，如果該戶家庭第一套房產(chǎn)的面積小于家庭總?cè)丝诘拿舛惷娣e總額，則免稅面積余值可以惠及該家庭的第二套房產(chǎn)。免稅面積應折合成一定房產(chǎn)價值比例的免征額，由此：計稅依據(jù)=房產(chǎn)評估值-免征額。另一方面，應在全國范圍內(nèi)計算房產(chǎn)所有人擁有的房產(chǎn)套數(shù)，不應局限于某個城市。上海和重慶的改革試點辦法，都是對在本地新購的住房征收房地產(chǎn)稅，這其實是極不公平的規(guī)定。我國的富裕階層和高收入者，可能會在不同的地方購置多套房產(chǎn)，春賞江南細雨，夏享西南涼爽，秋采北方金黃，冬沐海南陽光，故應以全國為范圍來計算產(chǎn)權(quán)人的房產(chǎn)數(shù)量。

五、結(jié)語

公共財產(chǎn)視角下，房地產(chǎn)稅作為地方政府的主要收入，其支出需要滿足民生需求，提供更優(yōu)質(zhì)的公共物品和公共服務(wù)，完善地方公共設(shè)施，改善居民的生活環(huán)境，以民生導向為地方財政支出的宗旨，增進社會公共福祉，才能更好地實現(xiàn)公共財產(chǎn)效益的最大化。