基于無(wú)形資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)處理探討

摘 要：隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展以及市場(chǎng)機(jī)制的不斷成熟，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中對(duì)于會(huì)計(jì)部門提出了更高的要求。無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)業(yè)務(wù)是會(huì)計(jì)活動(dòng)中最為重要的組成部分之一，需要進(jìn)行全面、及時(shí)以及準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)核算。本文主要介紹無(wú)形資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)處理的相關(guān)內(nèi)容，希望能夠?qū)ο嚓P(guān)人士有所幫助。

關(guān)鍵詞：無(wú)形資產(chǎn)；所得稅；會(huì)計(jì)處理

一、引言

所謂的無(wú)形資產(chǎn)就是企業(yè)所具有的非實(shí)物形態(tài)的、非貨幣式的資產(chǎn)，主要用于進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)、勞務(wù)的提供以及經(jīng)營(yíng)方面所用。無(wú)形資產(chǎn)包括的內(nèi)容較多，主要有：專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、著作權(quán)以及非專利技術(shù)等等。隨著進(jìn)行全新的信息化時(shí)代，無(wú)形資產(chǎn)對(duì)于企事業(yè)單位的作用越來(lái)越大，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)所得稅的會(huì)計(jì)處理情況會(huì)在很大程度上影響到會(huì)計(jì)信息所具有的質(zhì)量，對(duì)于促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展具有非常重要的意義。

二、對(duì)于外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)所得稅的處理

一般情況下，企業(yè)外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的。但若是企業(yè)在進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)買時(shí)采用的是分期付款的方式，那么會(huì)計(jì)處理就會(huì)和所得稅法具有一定差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)買過(guò)程中所消耗的價(jià)款超出信用條件延期支付就具有了融資的性質(zhì)，無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)值的現(xiàn)值作為基礎(chǔ)確定。對(duì)于具體支付的價(jià)款和購(gòu)買價(jià)款現(xiàn)值所具有的差距，可以作為未確認(rèn)融資費(fèi)用處理，并將其分期計(jì)入到當(dāng)期損益。稅法也進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)主要有購(gòu)買價(jià)款以及支付的相關(guān)稅費(fèi)、保證該資產(chǎn)能夠達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的支出等。

三、對(duì)于內(nèi)部研發(fā)所形成的無(wú)形資產(chǎn)所得稅的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于自行研發(fā)所形成的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)定，主要分成研究以及開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段進(jìn)行處理。對(duì)于研究階段的支出來(lái)說(shuō)，需要在發(fā)生時(shí)將其計(jì)入到當(dāng)期損益當(dāng)中；對(duì)于開(kāi)發(fā)階段的支出來(lái)說(shuō)要分成兩中情況對(duì)待，一是滿足資本化條件的需要計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本當(dāng)中，一是不滿足資本化條件的要計(jì)入到當(dāng)期損益當(dāng)中。稅法中進(jìn)行了明確的規(guī)定：對(duì)于自行開(kāi)發(fā)的無(wú)性資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，其計(jì)稅的基礎(chǔ)主要是在開(kāi)發(fā)過(guò)程中，該資本滿足資本化條件之后到實(shí)現(xiàn)預(yù)期用途之前所發(fā)生的支出。企業(yè)在進(jìn)行全新技術(shù)、產(chǎn)品以及工藝開(kāi)發(fā)過(guò)程中所發(fā)生的費(fèi)用，沒(méi)有形成無(wú)形資產(chǎn)的需要計(jì)入當(dāng)期損益中。在根據(jù)相應(yīng)規(guī)定如實(shí)扣除的同時(shí)，要根據(jù)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%進(jìn)行加計(jì)扣除；對(duì)于形成無(wú)形資產(chǎn)的需要根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)成本的150%進(jìn)行攤銷。正是因?yàn)槎惙▽?duì)于自行研發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行了可以按照成本150%攤銷的規(guī)定，這就造成了賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)在初期確認(rèn)的差異。但是在所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并不確認(rèn)差異所得稅影響。

四、對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的攤銷所得稅會(huì)計(jì)處理

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)攤銷年限、攤銷方式和殘值等方面的相關(guān)規(guī)定和稅法中的內(nèi)容存在某些不同，從而造成無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)間會(huì)形成可抵扣暫時(shí)性差異以及應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。對(duì)于暫時(shí)性差異來(lái)說(shuō)，在進(jìn)行每期應(yīng)交所得稅計(jì)算過(guò)程中需要對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，并且在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理過(guò)程中對(duì)于暫時(shí)性差異分別納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)。

1.有關(guān)攤銷年限方面的內(nèi)容

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中給予了規(guī)定：企業(yè)在取得相應(yīng)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)需要對(duì)其使用壽命進(jìn)行相應(yīng)的判定。對(duì)于那些使用壽命相對(duì)有限的無(wú)形資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，需要在使用壽命之內(nèi)進(jìn)行較為合理的攤銷。對(duì)于那些使用壽命不能夠確定的無(wú)形資產(chǎn)來(lái)說(shuō)就不用進(jìn)行攤銷，但是需要在每個(gè)會(huì)計(jì)期間實(shí)施減值測(cè)試。稅法中對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限進(jìn)行了規(guī)定，要保證其不低于10年。對(duì)于那些用于投資以及受讓的無(wú)形資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，相關(guān)法律規(guī)定或者合同限定使用年限的需要根據(jù)相關(guān)規(guī)定使用年限進(jìn)行分期攤銷。

2.有關(guān)攤銷方法方面的內(nèi)容

在進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中所選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法一定要能夠體現(xiàn)出和此項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，同時(shí)要運(yùn)用在不同的會(huì)計(jì)期間。可以采用的攤銷方法主要有產(chǎn)量法、直線法等等。對(duì)于那些受到技術(shù)陳舊等方面較大影響的在進(jìn)行攤銷過(guò)程中可以采用類似于固定資產(chǎn)加速折舊的方式進(jìn)行，對(duì)于那些不能明確預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的可以采用直線法進(jìn)行攤銷。稅法中規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)只能采用直線法計(jì)提的攤銷費(fèi)用。

3.有關(guān)殘值方面的內(nèi)容

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)殘值進(jìn)行了明確規(guī)定，具體為：對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)來(lái)說(shuō)要保證其殘值為零。但是以下情況是例外的：第一，具有第三方承諾，表示其在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)進(jìn)行該無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)買的情況；第二，能夠按照活躍市場(chǎng)的情況獲得預(yù)計(jì)殘值信息，同時(shí)此市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)非常有可能存在。在稅法規(guī)定中無(wú)形資產(chǎn)殘值則是全為零。

五、對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的減值的所得稅會(huì)計(jì)處理

對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可以按照無(wú)形資產(chǎn)的使用來(lái)進(jìn)行區(qū)分，可以分為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)以及使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)。對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)來(lái)說(shuō)可以不需要攤銷，但是需要在會(huì)計(jì)期末實(shí)施減值測(cè)試。如果無(wú)形資產(chǎn)能夠收回的金額比其賬面價(jià)值小，需要計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并且要計(jì)入當(dāng)期的損益。稅法中規(guī)定，不管無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命是否能夠確定，都需要在相應(yīng)期限內(nèi)實(shí)施攤銷，并且攤銷額可以在稅前進(jìn)行扣除。

例如某公司在2010年元旦外購(gòu)了一項(xiàng)非專利技術(shù)，花費(fèi)的成本為100萬(wàn)。此公司按照其具體情況并不能估算出其合理的使用年限，作為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。在2010年年末對(duì)資產(chǎn)實(shí)施減值測(cè)試得知其可收同金額為50萬(wàn)。企業(yè)在進(jìn)行計(jì)稅過(guò)程中，對(duì)于此無(wú)形資產(chǎn)按照10年期限采用直線法進(jìn)行攤銷，攤銷金額可以在稅前進(jìn)行扣除。設(shè)定2010年該公司的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為2000萬(wàn)，并且沒(méi)有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，該公司所得稅率為25%。

對(duì)于此種情況進(jìn)行分析：該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為50萬(wàn)，計(jì)稅基礎(chǔ)為90萬(wàn)（100-100/10），賬面的價(jià)值相對(duì)于計(jì)稅基礎(chǔ)少40萬(wàn)（90-50）。為了能夠抵扣暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)10萬(wàn)（40×25%）。應(yīng)納稅所得額為2040萬(wàn)（2000+50-10），應(yīng)納所得稅額為510萬(wàn)（2040×25%）。

六、無(wú)形資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的思考

1.從理論方面來(lái)說(shuō)，在進(jìn)行資本化過(guò)程中需要對(duì)研究以及開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段進(jìn)行區(qū)別對(duì)待，要明確是否需將研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化還是進(jìn)行費(fèi)用化。從時(shí)間上看，在短期方面資本化可能會(huì)對(duì)當(dāng)期的損益有所影響，減少當(dāng)期的費(fèi)用并且增加當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。在長(zhǎng)期方面就忽略了時(shí)間價(jià)值的影響，資本化的支出就會(huì)隨著各期的攤銷轉(zhuǎn)變成為費(fèi)用。所以從這方面來(lái)看，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅僅是推遲了資本化開(kāi)發(fā)費(fèi)用確認(rèn)成為費(fèi)用的時(shí)點(diǎn)。

2.現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用（即其達(dá)到預(yù)定用途）時(shí)起至終止確認(rèn)時(shí)止。企業(yè)計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)的攤銷，那么當(dāng)期達(dá)到預(yù)定用途的無(wú)形資產(chǎn)，因?yàn)閿備N已經(jīng)影響了會(huì)計(jì)利潤(rùn)，所以期末應(yīng)該就其暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅。

當(dāng)至?xí)?jì)期末研發(fā)尚未形成無(wú)形資產(chǎn)的，仍在“研發(fā)支出--資本化支出”科目核算，在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)列入的項(xiàng)目為“開(kāi)發(fā)支出”而不是“無(wú)形資產(chǎn)”。對(duì)于“開(kāi)發(fā)支出”項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，其很有可能形成無(wú)形資產(chǎn)，但形成無(wú)形資產(chǎn)尚存在不確定性因素。開(kāi)發(fā)支出列入了資產(chǎn)負(fù)債表，那么采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅時(shí)，應(yīng)就“開(kāi)發(fā)支出”項(xiàng)目來(lái)確定其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。其賬面價(jià)值為“研發(fā)支出”科目期末借方余額，而對(duì)于計(jì)稅基礎(chǔ)卻沒(méi)有明確規(guī)定。

七、結(jié)束語(yǔ)

總的來(lái)說(shuō)，企業(yè)在進(jìn)行全新技術(shù)、產(chǎn)品以及工藝開(kāi)發(fā)過(guò)程中會(huì)形成某些無(wú)形資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)業(yè)務(wù)是會(huì)計(jì)活動(dòng)中最為重要的組成部分之一，需要進(jìn)行全面、及時(shí)以及準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)核算。對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)所得稅的會(huì)計(jì)處理情況會(huì)在很大程度上影響到會(huì)計(jì)信息所具有的質(zhì)量，對(duì)于促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展具有非常重要的意義。

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作者簡(jiǎn)介：張紅梅（1974.10- ），女，湖南邵陽(yáng)人，本科，中級(jí)會(huì)計(jì)師，主要從事財(cái)務(wù)工作