原型理論視角的會計師事務(wù)所治理研究

唐衍軍

原型理論視角的會計師事務(wù)所治理研究

唐衍軍

一、引言

獨立審計是資本市場的重要制度安排，事務(wù)所內(nèi)部治理機制的有效運行可對審計服務(wù)質(zhì)量產(chǎn)生系統(tǒng)性的保障能力。重塑并完善有別于傳統(tǒng)公司治理理論的事務(wù)所內(nèi)部治理的理論基礎(chǔ)，是未來的一個重要研究方向（黃琳琳和張立民，2016）。部分文獻以自主治理理論（吳溪和陳夢，2012）、進入權(quán)理論（唐衍軍，2016）為借鑒對會計師事務(wù)所內(nèi)部治理研究做了探索。會計師事務(wù)所是典型的以知識密集性為主要特征的專業(yè)服務(wù)企業(yè)（Brock等，2014），事務(wù)所治理研究是否可以建立在有關(guān)現(xiàn)有專業(yè)服務(wù)企業(yè)研究的理論基礎(chǔ)之上呢？答案是肯定的。Greenwood等在資源基礎(chǔ)觀的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的原型理論，即是專業(yè)服務(wù)企業(yè)研究領(lǐng)域一個較有代表性的理論（呂峰等，2016）。Greenwood等（1988）將原型定義為一系列相互支持的組織要素構(gòu)成的統(tǒng)一詮釋體系。組織要素主要包括資源、流程、組織形式、治理機制以及組織功能與績效等。組織要素與組織結(jié)構(gòu)安排之間的耦合構(gòu)成了組織的原型（Greenwood等，1993），組織的資源和運作特性會影響新組織形式產(chǎn)生及其內(nèi)部制度構(gòu)成要素（Greenwood等，2014）。根據(jù)原型理論，會計師事務(wù)所的治理結(jié)構(gòu)與治理機制是由其資源要素及運營特點所決定的，適宜的治理機制又能夠增進組織績效。本文將在分析資源要素特點的基礎(chǔ)上，對會計師事務(wù)所的治理模式及治理機制進行探討。

二、會計師事務(wù)所運營與資源要素特點

Greenwood等（2005）將專業(yè)服務(wù)企業(yè)定義為，以高度專業(yè)化的人力資本為主要構(gòu)成、提供基于復雜知識的無形服務(wù)的企業(yè)。專業(yè)服務(wù)企業(yè)區(qū)別于傳統(tǒng)企業(yè)的特性主要體現(xiàn)為知識密集性、服務(wù)過程定制化以及產(chǎn)品質(zhì)量模糊性等方面。作為典型的專業(yè)服務(wù)企業(yè)，會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)和運營過程中對實物資本的需求量不高。產(chǎn)品和服務(wù)的特性決定了人力資本等無形資產(chǎn)對會計師事務(wù)所的運營與績效有著更為重要的影響。

（一）知識密集性與人力資本

知識密集性是專業(yè)服務(wù)企業(yè)最為重要的特性（Brock等，2014）。會計師事務(wù)所的知識密集性主要來自于審計人員自身專業(yè)知識的吸收、積累和沉淀。審計人員的知識按其來源可區(qū)分為顯性知識和隱性知識。審計人員在開始其職業(yè)生涯之前一般需要接受系統(tǒng)性專業(yè)教育，在這類教育中所獲得的主要是能夠被規(guī)范和系統(tǒng)傳授的顯性知識。隱性知識一般指未加編碼或難以編碼、具有高度個人化特點的知識，需要在長時間的實踐過程中通過“干中學”而獲得。審計人員一般最初是以助理人員的身份參與審計執(zhí)業(yè)活動，他們在長期的業(yè)務(wù)實踐過程中將逐步獲得和積累適應(yīng)審計工作需要的專業(yè)知識。審計人員在審計執(zhí)業(yè)過程中所獲得和積累的專業(yè)知識難以被書面化或程序化，因而難以在事務(wù)所內(nèi)廣泛傳播，只能為個體審計人員所掌握和運用，是一種隱性知識。這類隱性知識融合了專業(yè)人員本身的知識、經(jīng)驗和業(yè)務(wù)技能，構(gòu)成了審計師人力資本的重要組成部分。

在傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)中，企業(yè)的價值創(chuàng)造以實物資產(chǎn)為主，員工往往被視為實物資產(chǎn)的補充。而審計服務(wù)的提供過程即是審計人員對專業(yè)知識的加工、利用和創(chuàng)造過程。審計人員的知識、經(jīng)驗和專業(yè)技能對審計工作的開展以及審計服務(wù)質(zhì)量的提高有著決定性影響。所謂專業(yè)技能，本質(zhì)上是將知識運用于實踐、運用知識解決問題的能力（陳毓圭，2015）。審計人員的知識、經(jīng)驗和專業(yè)技能，是其人力資本的主要構(gòu)成要素。接受過高度專業(yè)化教育的審計師往往具備較強的學習能力，能夠在執(zhí)業(yè)過程中不斷地獲取、積累、發(fā)揮和創(chuàng)造知識。審計師對知識、經(jīng)驗和能力的獲取和積累過程，是在特定行業(yè)或事務(wù)所內(nèi)長期進行“干中學”的過程。隨著知識、經(jīng)驗和能力的持續(xù)積累，審計師人力資本的質(zhì)量不斷提高，并且進而形成了為特定審計師所專有的特質(zhì)性的人力資本。這類專用性人力資本由于具有個人獨占性和不易被模仿和轉(zhuǎn)移的特點，因而成為會計師事務(wù)所維持市場地位、獲取競爭優(yōu)勢的重要源泉。

（二）服務(wù)過程定制化與客戶知識

專業(yè)服務(wù)企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)和消費具有不可分離性，需要根據(jù)不同客戶的需求提供定制化的服務(wù)。定制化服務(wù)是一種建立在對客戶個性化需求認知的基礎(chǔ)上的高水平服務(wù)模式，體現(xiàn)為服務(wù)過程中客戶高度參與性。由于客戶在服務(wù)提供過程中有著很高的參與度，定制化服務(wù)模式下要求專業(yè)服務(wù)企業(yè)必須致力于滿足不同客戶的個性化需求。會計師事務(wù)所服務(wù)過程定制化的特點主要與其業(yè)務(wù)活動執(zhí)行過程中客體的差異性有關(guān)：第一，服務(wù)對象的多樣性。會計師事務(wù)所的服務(wù)對象包括各種類型的組織，需要針對不同的服務(wù)對象提供差異化的服務(wù)。第二，業(yè)務(wù)類型及服務(wù)需求的多樣性。會計師事務(wù)所的管理咨詢業(yè)務(wù)涉及客戶經(jīng)營管理的各個方面，需要根據(jù)客戶的不同特點和需求提供差異化的服務(wù)。第三，服務(wù)對象信息來源的差異性。審計業(yè)務(wù)雖然本身業(yè)務(wù)類型單一，但信息的來源卻十分廣泛。能夠作為審計證據(jù)的除了書面文件以外，還包括通過觀察、詢問或穿行測試所獲得的信息。所有這些獲取審計證據(jù)的活動，都需要審計人員與客戶單位的相關(guān)人員進行深入交流，從而使得客戶深入?yún)⑴c到審計業(yè)務(wù)當中。另外，客戶經(jīng)營環(huán)境的差異性也使得審計服務(wù)無法在客戶間簡單復制，從而具有客戶定制化的特征。

服務(wù)過程定制化的特征意味著客戶將參與審計執(zhí)業(yè)活動的多個環(huán)節(jié)。審計服務(wù)提供過程需要與客戶之間的密切合作，客戶資源就成為了企業(yè)的一種重要投入要素。服務(wù)企業(yè)與客戶相互作用過程中所積累的客戶知識對于其經(jīng)營活動有著重要影響（Rowley，2002），客戶知識是一種對審計執(zhí)業(yè)活動正常開展起著最為關(guān)鍵性作用的隱性知識。一般來說，客戶知識主要包括有關(guān)現(xiàn)有客戶業(yè)務(wù)特點的知識、有關(guān)潛在客戶群的知識以及客戶細分市場的知識。審計服務(wù)產(chǎn)品質(zhì)量的模糊性特征不利于客戶對會計師事務(wù)所質(zhì)量的甄別，出于降低交易成本和交易風險等方面的考慮，客戶通常愿意與現(xiàn)有的審計服務(wù)提供者維持長期合作關(guān)系。審計人員在長期為特定行業(yè)或特定類型的客戶提供服務(wù)的過程中，將會獲得和積累越來越多的客戶專用性知識。這類專用性客戶知識有助于會計師事務(wù)所改進現(xiàn)有服務(wù)，進而增強提供高質(zhì)量審計服務(wù)的能力。隨著專用性客戶知識的積累，審計人員將能夠更好地為客戶提供個性化和定制化的服務(wù)。服務(wù)定制化程度和審計服務(wù)質(zhì)量的提高，有助于降低審計服務(wù)產(chǎn)品質(zhì)量模糊性的影響，提高客戶忠誠度進而提升事務(wù)所在審計市場的競爭力。

（三）產(chǎn)品質(zhì)量模糊性與聲譽資源

服務(wù)產(chǎn)品具有無形性、異質(zhì)性、易逝性特征，不能像實體商品一樣通過外觀、性能、材質(zhì)等指標對其進行質(zhì)量判斷。會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)活動的特點進一步增加了評估其質(zhì)量的難度，這使得審計服務(wù)產(chǎn)品具有明顯的質(zhì)量模糊性特征。首先，審計服務(wù)的提供依賴于審計人員對復雜知識的掌握和運用能力，審計服務(wù)過程具有專業(yè)性和復雜性的特點，非專業(yè)人員難以在較短的時間內(nèi)獲得足夠的對其真實質(zhì)量的評估能力。其次，在審計服務(wù)提供過程中，審計人員與客戶之間存在著知識和信息不對稱，這可能會導致審計人員在服務(wù)行為上存在道德風險。再次，盡管審計報告的類型有較為統(tǒng)一的模式，但審計服務(wù)的提供并非標準化的過程，對于審計服務(wù)質(zhì)量缺乏明確的評判標準。接受審計服務(wù)的客戶之間即使企業(yè)性質(zhì)或業(yè)務(wù)類型相近，也可能會由于經(jīng)營環(huán)境的差異而導致審計質(zhì)量的異質(zhì)性。即使客戶能夠找到接受類似服務(wù)的相近企業(yè)進行橫向比較，也可能會由于專業(yè)知識和鑒別能力的不足而無法對審計質(zhì)量的高低做出準確、客觀和公正的判斷。

通過提升審計服務(wù)質(zhì)量與其他事務(wù)所相區(qū)分，是高質(zhì)量會計師事務(wù)所獲得市場競爭優(yōu)勢的重要途徑。然而，會計師事務(wù)所的審計服務(wù)質(zhì)量難以通過外觀、性能、材質(zhì)等指標進行判斷。當產(chǎn)品質(zhì)量無法在交易契約中明確體現(xiàn)時，交易的達成更加依賴于產(chǎn)品提供者的聲譽（Bar-Isaac和Tadelis，2008）。會計師事務(wù)所在長期審計執(zhí)業(yè)過程中所建立的良好聲譽，能夠向市場傳遞高質(zhì)量服務(wù)的信號，從而有助于客戶的甄別和交易的達成。聲譽是促進客戶對企業(yè)長期信任的因素，良好的聲譽不僅促使客戶進行更多的消費，還可使客戶愿意與其建立長期關(guān)系。良好的市場聲譽有助于會計師事務(wù)所贏得客戶的信賴以及客戶忠誠度的培育，是提升事務(wù)所運營績效和市場競爭力的關(guān)鍵因素。會計師事務(wù)所在長期執(zhí)業(yè)過程中所建立的有關(guān)高質(zhì)量服務(wù)的聲譽難以被模仿和復制，是其在審計市場上建立和維持競爭優(yōu)勢的重要影響因素。

三、會計師事務(wù)所治理：組織要素與組織結(jié)構(gòu)的耦合

原型理論將企業(yè)理解為一系列相互支持的組織要素構(gòu)成的統(tǒng)一詮釋體系。知識等無形資產(chǎn)對人力資本有很強的依附性（Prencipe和Tell，2001），根據(jù)會計師事務(wù)所的資源與服務(wù)特性，可將其理解為由專業(yè)化人力資本為主要構(gòu)成、提供基于知識的無形服務(wù)的企業(yè)。Greenwood等（2014）指出，組織的資源和運作流程影響新組織形式產(chǎn)生及其內(nèi)部制度構(gòu)成要素，而特定原型下的組織結(jié)構(gòu)和制度體系又能夠增強其組織功能。下文在分析會計師事務(wù)所資源與服務(wù)特性所帶來的治理挑戰(zhàn)的基礎(chǔ)上，探討其治理結(jié)構(gòu)與治理機制及其對組織績效的影響。

（一）會計師事務(wù)所治理的關(guān)鍵問題

會計師事務(wù)所提供高質(zhì)量與特質(zhì)性審計服務(wù)的良好聲譽的形成需要長時間的積累。審計人員的長期一貫性的執(zhí)業(yè)努力是會計師事務(wù)所獲得良好執(zhí)業(yè)聲譽的前提，同時聲譽資源又需要為高質(zhì)量審計師所運用才能發(fā)揮其最大效用。從聲譽資源的積累和運用過程來看，它都具有準公共品的性質(zhì)：首先，聲譽資源為會計師事務(wù)所內(nèi)的所有審計人員所共同使用，在一定范圍內(nèi)是一種公共資源。其次，特定會計師事務(wù)所的聲譽資源只能被本事務(wù)所內(nèi)的審計人員所使用。由于聲譽資源能夠?qū)κ聞?wù)所的經(jīng)營績效和市場競爭能力產(chǎn)生重要影響，審計人員有可能通過減少執(zhí)業(yè)努力或降低執(zhí)業(yè)質(zhì)量來攫取聲譽租金。如果市場中信息傳遞是有效的，客戶一旦察覺企業(yè)降低產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量的情形，就將終止購買該企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)（王淑珍等，2013）。當會計師事務(wù)所的聲譽資源被濫用時，其價值將會降低。最終可能造成事務(wù)所失去聲譽，甚至被逐出市場。例如，安達信事務(wù)所在2002年由于安然事件而被美國政府起訴，由于聲譽受損而導致大部分客戶流失而最終破產(chǎn)。聲譽資源的準公共品特性要求會計師事務(wù)所在利用聲譽資源提升績效的同時，要做好聲譽的維護工作，建立有效的聲譽維護機制。

審計師的專用性人力資本具有很強的價值創(chuàng)造力，是會計師事務(wù)所維持市場地位、獲取競爭優(yōu)勢的源泉。以客戶知識為主的隱性知識構(gòu)成了審計師專用性人力資本的主體。這類知識的獲取和積累需要審計人員的長期和持續(xù)性的努力，也即圍繞特定客戶進行長期的人力資本專用性投資。由于專用性人力資本主要由隱性知識所構(gòu)成，很難在外部市場上進行自由流動，其價值也難以被正確估計。審計人員一旦從特定的事務(wù)所離職，他所擁有的對于特定事務(wù)所具有專用性的客戶知識的價值將貶值。這樣一來，這部分專用性人力資本的價值無法完全實現(xiàn)，對人力資本的專用性投資容易被“敲竹杠”。專用性投資的這種容易被“套牢”的特性，將會對審計人員進行人力資本專用性投資的積極性產(chǎn)生不利影響，也不利于審計人員創(chuàng)造力的發(fā)揮。由于人力資本產(chǎn)權(quán)的特殊性，企業(yè)無法與人力資本所有者簽訂完全合約，這就需要引入作為非正式合約的激勵機制來調(diào)節(jié)（周其仁，1996）。對審計師的人力資本專用性投資進行有效激勵，是會計師事務(wù)所治理的一個重要環(huán)節(jié)。

（二）會計師事務(wù)所的治理模式選擇

根據(jù)委托代理理論的觀點，企業(yè)治理的關(guān)鍵在于確保物質(zhì)資本所有者獲得投資收益。隨著知識經(jīng)濟的發(fā)展，公司制的企業(yè)制度越來越顯現(xiàn)出與現(xiàn)實的不相適應(yīng)性。正如學者所批評的，兩權(quán)分離徒增代理成本，公司制企業(yè)并不適合所有的新興經(jīng)濟領(lǐng)域（王妍，2016）。根據(jù)原型理論，企業(yè)的資源和運作特性是影響其組織形態(tài)和發(fā)展戰(zhàn)略的最為關(guān)鍵的因素（Greenwood等，2005）。決定會計師事務(wù)所發(fā)展和績效的關(guān)鍵資源不再是物質(zhì)資本，而是人力資本、客戶知識、聲譽資源等不具備完全的產(chǎn)權(quán)特性的無形資產(chǎn)。對物質(zhì)資本所有者利益的保護不再是會計師事務(wù)所治理的最主要目標。會計師事務(wù)所治理的關(guān)鍵在于，通過對人力資本專用性投資的有效激勵以及聲譽資源的保護維持價值創(chuàng)造力。

審計師人力資本是會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)活動得以正常開展的主體資源。審計師人力資本的構(gòu)成以隱性知識為主，這些隱性知識對特定審計師具有很強的依附性，高質(zhì)量審計師往往掌握著處理業(yè)務(wù)活動的核心能力。審計師人力資本的可替代性較弱，是會計師事務(wù)所的關(guān)鍵資源。企業(yè)內(nèi)的權(quán)力分配是相關(guān)當事人相對談判實力對比的反映（楊瑞龍和楊其靜，2000），審計執(zhí)業(yè)人員在會計師事務(wù)所的權(quán)責分配中具有較強的議價能力。智力資本入股最能根本地持續(xù)激發(fā)智力資本創(chuàng)造力（肖曙光和柳蘭，2015），會計師事務(wù)所合伙人的薪酬設(shè)計應(yīng)以按業(yè)績分配為主，按資分配為輔（鄧川，2013）。允許高質(zhì)量審計師以對事務(wù)所的貢獻為基礎(chǔ)參與利潤分享可以對人力資本專用性投資形成有效激勵。采用合伙制組織形式的治理結(jié)構(gòu)，給予擁有關(guān)鍵性人力資本的審計人員合伙人身份，是會計師事務(wù)所內(nèi)部進行利潤分享的一種普遍模式。當前美國的大型會計師事務(wù)所廣泛采用有限責任合伙制的組織形式。在我國的大中型會計師事務(wù)所自2013年以來普遍采用特殊普通合伙制這一創(chuàng)新組織形式。特殊普通合伙制是在普通合伙制與英美有限責任合伙制基礎(chǔ)上的一種制度創(chuàng)新，采用這一組織形式有助于減輕無過錯合伙人的責任。

會計師事務(wù)所采用合伙制組織形式的治理優(yōu)勢主要體現(xiàn)在：第一，合伙制組織形式下的會計師事務(wù)所一般不存在外部投資者，因而不存在傳統(tǒng)的委托代理問題，降低了事務(wù)所運營中的代理成本。第二，合伙制組織形式下可以將高質(zhì)量審計人員提升為合伙人，審計人員參與剩余收益分享可以對人力資本專用性投資產(chǎn)生有效激勵，進而有助于人力資本質(zhì)量的提高。第三，允許審計人員參與剩余收益分享，可以激勵員工努力工作，從而降低團隊生產(chǎn)中所存在的偷懶問題。最后，合伙人作為人力資本所有者擁有會計師事務(wù)所的剩余收益索取權(quán)，有助于維護人力資本所有者的共同利益，有效增加審計執(zhí)業(yè)人員之間的團結(jié)與協(xié)作，促進審計服務(wù)質(zhì)量的提高。

（三）會計師事務(wù)所治理機制設(shè)計

專業(yè)服務(wù)企業(yè)治理的關(guān)鍵在于對高流動性專業(yè)人員的保留和激勵（Greenwood等，2005）。會計師事務(wù)所治理的主要目標在于，建立有效的人力資本專用性投資激勵與聲譽資源保留機制。

1.共同決策與委員會治理。審計師人力資本作為審計執(zhí)業(yè)活動的主體資源，在會計師事務(wù)所運營及價值創(chuàng)造中居于核心地位。會計師事務(wù)所審計服務(wù)質(zhì)量的提升以及核心競爭力的保持都依賴于審計人員的執(zhí)業(yè)努力。專業(yè)服務(wù)企業(yè)的治理特征表現(xiàn)為委員會治理、共同決策與非正式溝通（Faulconbridge和Muzio，2008）。特殊普通合伙制會計師事務(wù)所中，需要建立合伙人大會與治理委員會，行使事務(wù)所經(jīng)營方針和發(fā)展規(guī)劃等重大決策權(quán)。合伙制會計師事務(wù)所中一般不存在外部出資人身份的股東，審計人員共同決策符合其資產(chǎn)構(gòu)成特征，并且也有助于提高運營績效：首先，審計人員共同決策可以提高其工作的成就感和滿意度，從而有助于激勵其進行人力資本專用性投資。其次，基于客戶類型及客戶需要的多樣性，讓全體審計人員參與共同決策有利于其發(fā)揮主觀能動性，從而更好地滿足客戶需求。再次，審計人員共同決策可以加強員工之間的有效溝通，建立彼此間的互信機制，進而有助于提高事務(wù)所的運營效率。

2. 合伙人遴選的推薦機制。將擁有豐富執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和較高人力資本專用性水平的審計人員提升為合伙人，是維持關(guān)鍵性人力資本價值創(chuàng)造力的重要途徑。晉升機制可激勵審計師自發(fā)地進行專用性人力資本投資，從而獲得和保持作為合伙人專有的知識和技能。通過對專用性投資的激勵作用而加深審計師對會計師事務(wù)所的依賴作用，從而實現(xiàn)對高質(zhì)量審計師的深度套牢。在審計師的執(zhí)業(yè)過程中，部分專業(yè)知識和技能通過隱性化成為了其人力資本的一部分。審計人員所掌握的知識和技能各有側(cè)重，具有一定程度上的互補性。審計人員在執(zhí)業(yè)過程中通過不斷交流，能夠互相了解對方的優(yōu)勢和特點。合伙人遴選推薦機制能夠使得高質(zhì)量的審計人員進入合伙人隊伍，有利于提高事務(wù)所的運營效率。合伙人遴選的推薦機制的治理優(yōu)勢主要體現(xiàn)在：第一，能夠激勵審計人員不斷地進行人力資本專用性投資，以具備作為合伙人必備的勝任能力。第二，推薦機制有利于合伙人之間對彼此擅長的領(lǐng)域更加了解，有助于執(zhí)業(yè)過程中的合作。第三，推薦機制的存在無形中也在審計人員之間形成了監(jiān)督機制，從而有助于激勵員工的最優(yōu)工作努力。

3. 執(zhí)業(yè)責任分擔機制。責任分擔是當審計服務(wù)質(zhì)量降低時的一種賠償機制，它要求會計師事務(wù)所的全體合伙人對于由員工過錯而造成的損失承擔連帶責任。對于采用普通合伙制組織形式的會計師事務(wù)所來說，全體合伙人都要為由他人工作過失所造成的損失承擔無限連帶責任。采用特殊普通合伙制組織形式的會計師事務(wù)所，合伙人的連帶責任機制可描述為：對于非因故意或者重大過失造成的合伙企業(yè)債務(wù)以及合伙企業(yè)的其他債務(wù)，全體合伙人都應(yīng)承擔無限連帶責任；對于在執(zhí)業(yè)活動中因故意或重大過失造成的合伙人債務(wù)，有過錯的合伙人承擔無限責任，其他合伙人僅以出資額為限承擔有限責任。責任的約束可以促使審計人員注重提升自身的勝任能力，提高自身執(zhí)業(yè)謹慎性和風險意識，增加執(zhí)業(yè)行為的努力程度。責任分擔機制可以促使審計人員在增進執(zhí)業(yè)努力的同時，更有動力對其他成員的執(zhí)業(yè)行為進行監(jiān)督。審計人員之間通過相互監(jiān)督而對事務(wù)所內(nèi)的機會主義行為產(chǎn)生抑制作用，進而提高事務(wù)所的運營績效。責任分擔機制還可以向客戶傳遞高質(zhì)量服務(wù)的信號，增加客戶對會計師事務(wù)所審計服務(wù)質(zhì)量的信賴。責任分擔是一種質(zhì)量保障機制，同時也是一種聲譽的維護機制（Empson和Chapman，2006）。

四、結(jié)論

會計師事務(wù)所是以知識密集性為主要特征的專業(yè)服務(wù)企業(yè)。隱性知識融合了審計人員本身的知識、經(jīng)驗和業(yè)務(wù)技能，具有很高的價值創(chuàng)造能力。作為隱性知識凝結(jié)體的專用性人力資本是會計師事務(wù)所價值創(chuàng)造最為核心的資源，也是會計師事務(wù)所治理的主要對象。專用性人力資本的高增值性以及易“套牢”特征，決定了會計師事務(wù)所治理的重點在于實現(xiàn)對專用性人力資本投資的有效激勵。服務(wù)產(chǎn)品質(zhì)量模糊性特征使得聲譽成為會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的外在標識，聲譽資源是影響會計師事務(wù)所運營績效的關(guān)鍵資源。聲譽資源具有準公共品特性，這要求事務(wù)所在利用聲譽資源提升績效的同時，建立有效的聲譽使用和維護機制。會計師事務(wù)所的資源和運作特性是影響其組織形態(tài)和發(fā)展戰(zhàn)略的最為關(guān)鍵的因素。會計師事務(wù)所采用合伙制的治理模式，給予擁有關(guān)鍵性人力資本的審計人員合伙人身份，可以對高質(zhì)量審計師的人力資本專用性投資形成有效激勵。建立審計人員共同決策與委員會治理機制、合伙人遴選的推薦機制以及執(zhí)業(yè)責任分擔機制，可以有效激勵審計師進行人力資本專用性投資、實現(xiàn)對聲譽資源的有效維護。

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本文是江西省社會科學“十二五”（2015）規(guī)劃項目“特殊普通合伙制會計師事務(wù)所利潤分享、規(guī)模效率與審計質(zhì)量研究”（批準號：15YJ10）、江西省高校人文社科規(guī)劃項目“進入權(quán)機制、事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量”（批準號：GL1518）的階段性研究成果。

作者單位：江西財經(jīng)大學會計學院