關(guān)于政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的探析

翁嵩嵐

【摘要】現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于政府補(bǔ)助的規(guī)定較為零散，缺乏全面性和系統(tǒng)性，給企業(yè)留下了較大的利潤(rùn)操縱的空間。因此，在剛剛過去的2016年，財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助（修訂）（征求意見稿）》從政府補(bǔ)助的劃分、會(huì)計(jì)科目的設(shè)置以及財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理三個(gè)角度對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了完善，以便更好地與日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相銜接。本文對(duì)現(xiàn)行政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及修訂稿分別進(jìn)行了梳理，同時(shí)提出了進(jìn)一步完善的建議。

【關(guān)鍵詞】政府補(bǔ)助 修訂稿 其他收益

一、政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)狀

為了規(guī)范政府補(bǔ)助的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)的信息披露，財(cái)政部于2006年2月和2006年10月先后發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》及其應(yīng)用指南，并將政府補(bǔ)助定義為企業(yè)從政府取得的貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)。其范圍涵蓋了財(cái)政撥款、財(cái)政貼息、稅收返還等多種形式。但由于其在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的細(xì)節(jié)方面缺乏明確的規(guī)定，從而為企業(yè)利用政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱留下了較大的空間。具體來看，企業(yè)可進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱的環(huán)節(jié)可能包括如下幾個(gè)方面：

（一）是否將從政府處取得的經(jīng)濟(jì)資源確認(rèn)為政府補(bǔ)助

日常經(jīng)營(yíng)過程中，企業(yè)從政府處取得的經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)當(dāng)根據(jù)其性質(zhì)的不同分別劃分為政府補(bǔ)助、政府的資本性投入以及企業(yè)的收入等。雖然現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已對(duì)政府補(bǔ)助的特點(diǎn)進(jìn)行了初步的闡述（無償性、有條件），并明確指出政府補(bǔ)助不包括來自政府的資本性投入，但無可否認(rèn)的是，就來自于政府的資金或其他經(jīng)濟(jì)資源的性質(zhì)進(jìn)行準(zhǔn)確的界定仍然是實(shí)務(wù)操作過程中的一大難點(diǎn)。例如，相關(guān)政府部門根據(jù)國(guó)家政策規(guī)定按照一定標(biāo)準(zhǔn)定額或定量持續(xù)給予企業(yè)的補(bǔ)助究竟應(yīng)當(dāng)判定為政府補(bǔ)助還是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性收入就一度備受爭(zhēng)議。

（二）與收益相關(guān)或與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的劃分

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)在取得政府補(bǔ)助之時(shí)根據(jù)其具體的用途或補(bǔ)助范圍將其劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助或與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。由于對(duì)政府補(bǔ)助用途的概括過于籠統(tǒng)，企業(yè)對(duì)于兩類政府補(bǔ)助的劃分往往缺乏充分的依據(jù)，尤其對(duì)于與兩者均相關(guān)的綜合性項(xiàng)目的劃分更具有主觀性和隨機(jī)性。

（三）營(yíng)業(yè)外收入或遞延收益的確認(rèn)

在此基礎(chǔ)上，不同類型的政府補(bǔ)助在會(huì)計(jì)處理上也存在差異。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)在收到時(shí)確認(rèn)為遞延收益，并在資產(chǎn)使用壽命內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偅欢c收益相關(guān)的政府補(bǔ)助則需要按照其對(duì)應(yīng)的收益發(fā)生期間分別確認(rèn)為遞延收益或營(yíng)業(yè)外收入。因而，企業(yè)在界定政府補(bǔ)助的性質(zhì)時(shí)的主觀性就將直接影響后續(xù)的會(huì)計(jì)政策選擇，遞延收益和營(yíng)業(yè)外收入兩個(gè)會(huì)計(jì)科目的差異也給企業(yè)隱藏當(dāng)期收益或虛增利潤(rùn)提供了可能。

結(jié)合政府補(bǔ)助涉及范圍廣、金額大，且對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的影響較為顯著的特點(diǎn)，基于現(xiàn)行政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)政策選擇及會(huì)計(jì)操縱實(shí)際上已在極大程度上影響了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。

二、政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂要點(diǎn)

正如前文所述，隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜，當(dāng)前的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則已越來越難以適應(yīng)實(shí)務(wù)的需要。因而，在剛剛過去的2016年，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助（修訂）（征求意見稿）》，并從以下三個(gè)方面對(duì)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算提出了修訂意見。

（一）政府補(bǔ)助與政府資本性投入、收入的劃分

為更加明確地就政府補(bǔ)助與政府的資本性收入和企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性收入進(jìn)行區(qū)分，修訂稿中補(bǔ)充說明了政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)具備的特征。根據(jù)修訂稿所述，政府補(bǔ)助的判定應(yīng)當(dāng)包括如下幾個(gè)方面的條件：一是明確政府是該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源的實(shí)際撥付者，或雖由其他機(jī)構(gòu)撥付但該項(xiàng)補(bǔ)助實(shí)際來源于政府，其他機(jī)構(gòu)僅起到代收代付的作用；二是政府補(bǔ)助是無償?shù)?，不?yīng)當(dāng)包括企業(yè)與政府之間雙向、互惠的交易。如來自于政府的資本性投入，由于政府取得了對(duì)于企業(yè)的所有權(quán)，所以應(yīng)當(dāng)被視為互惠交易。這一修訂意見或?qū)⒃谝欢ǔ潭壬辖鉀Q了目前政府補(bǔ)助劃分不明確的問題。

（二）政府補(bǔ)助收入會(huì)計(jì)科目的設(shè)置

考慮到實(shí)務(wù)中，部分政府補(bǔ)助的資金與企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)密切相關(guān)，不宜計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，修訂稿指出，針對(duì)這一部分收益，增設(shè)其他收益科目，并在利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目之上加以披露。也就是說，如本修訂稿得以落實(shí)，企業(yè)取得的政府補(bǔ)助需按照其性質(zhì)的不同分別計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入、遞延收益和其他收益三個(gè)科目。在個(gè)別情況下，如有確鑿證據(jù)表明政府補(bǔ)助沖減相關(guān)成本費(fèi)用能夠更好地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，則可按該方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。會(huì)計(jì)處理方法看似更為復(fù)雜化，但是無疑將能夠有效地提升政府補(bǔ)助相關(guān)財(cái)務(wù)信息的可靠性和有用性。

（三）財(cái)政貼息會(huì)計(jì)處理的明確

出于中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的需要，結(jié)合實(shí)務(wù)界對(duì)財(cái)政貼息理解的差異，本次修訂稿就財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了相應(yīng)的補(bǔ)充和完善。針對(duì)財(cái)政將貼息資金撥付給貸款銀行和受益企業(yè)的情況均提出了兩種會(huì)計(jì)處理方法供企業(yè)選擇，在不違背國(guó)際趨同原則的前提下，又允許企業(yè)根據(jù)其實(shí)際需要選擇不同的會(huì)計(jì)處理辦法。同時(shí)修訂稿中也要求，相關(guān)會(huì)計(jì)政策一經(jīng)選擇即不得更改，這又確保了會(huì)計(jì)信息的可比性和一致性。

三、政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完善建議

總的來說，目前的政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定較為零散，缺乏全面性和系統(tǒng)性，給企業(yè)留下了較大的利潤(rùn)操縱和盈余管理的空間。因而，就政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂確有其必要性，2016年8月的修訂稿從政府補(bǔ)助的劃分、會(huì)計(jì)科目的設(shè)置以及財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理三個(gè)角度對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了補(bǔ)充。然而，就筆者看來，政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能仍需要從以下幾個(gè)方面進(jìn)行進(jìn)一步的完善。

（一）現(xiàn)有準(zhǔn)則的進(jìn)一步細(xì)化

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于政府補(bǔ)助的相關(guān)規(guī)定已經(jīng)較為完整，基本涉及到了包括政府補(bǔ)助范圍的確定、性質(zhì)的劃分、相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理等在內(nèi)的方方面面。因而，為更加明確和規(guī)范政府補(bǔ)助相關(guān)的會(huì)計(jì)處理，有必要結(jié)合實(shí)務(wù)操作中的實(shí)際需要對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)化，例如同時(shí)與收益相關(guān)和資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助如何具體劃分，針對(duì)于收益相關(guān)的政府補(bǔ)助如何明確計(jì)入遞延收益或營(yíng)業(yè)外收入，如何明確政府補(bǔ)助是否與企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)相關(guān)等，均應(yīng)當(dāng)提出更為清晰和全面的依據(jù)，以為企業(yè)的會(huì)計(jì)操作提供參考并有效防止企業(yè)利用政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱的現(xiàn)象。

（二）披露要求的完善

此外，“披露”也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要組成部分。因而，在會(huì)計(jì)處理辦法不斷完善的前提下，筆者認(rèn)為也應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)政府補(bǔ)助相關(guān)的會(huì)計(jì)披露提出更高的要求，除需要根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定披露政府補(bǔ)助的金額、種類、計(jì)入當(dāng)期損益的金額、返還政府補(bǔ)助的原因等等之外，還應(yīng)當(dāng)補(bǔ)充披露就政府補(bǔ)助的性質(zhì)進(jìn)行劃分以及做出相應(yīng)會(huì)計(jì)處理的具體依據(jù)及說明，從而提高會(huì)計(jì)信息的有用性，并幫助投資者更加深入地理解企業(yè)的政府補(bǔ)助相關(guān)會(huì)計(jì)信息。

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