管理會(huì)計(jì)工具及應(yīng)用案例

溫素彬++汪超++劉義鵑

【摘 要】 面對(duì)日益激烈的市場(chǎng)競爭，專注于有效產(chǎn)出進(jìn)而更好地滿足客戶需求已成為企業(yè)決策的方向。有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)是約束理論在管理會(huì)計(jì)中的運(yùn)用，它采用聚焦約束的方法和運(yùn)營流程指標(biāo)，致力于企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造途徑的持續(xù)改進(jìn)。目前，我國管理會(huì)計(jì)的相關(guān)文獻(xiàn)對(duì)約束理論或有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)的討論并不多見?；诖耍恼聫募s束理論出發(fā)，結(jié)合有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)方法在YS公司生產(chǎn)決策實(shí)踐中的應(yīng)用，闡釋該管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用成效。

【關(guān)鍵詞】 約束理論； 有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)； 成本管理； 產(chǎn)品組合決策

【中圖分類號(hào)】 F275 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）04-0134-04

隨著我國商業(yè)經(jīng)營環(huán)境的日益復(fù)雜，不斷改進(jìn)流程并優(yōu)化價(jià)值管控模式已成為企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢(shì)的重要途徑。自從約束理論被提出以來，經(jīng)過多年發(fā)展應(yīng)用于研發(fā)設(shè)計(jì)、制造控制、市場(chǎng)營銷、項(xiàng)目管理等多個(gè)領(lǐng)域，成為消除薄弱流程環(huán)節(jié)、提高資源利用效率的利器[1]。隨后的有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)方法也是約束理論在管理會(huì)計(jì)中運(yùn)用的體現(xiàn)，它結(jié)合了內(nèi)部決策中所依賴的機(jī)會(huì)成本和全局理念，將管控的落腳點(diǎn)由成本轉(zhuǎn)向有效產(chǎn)出，給企業(yè)的戰(zhàn)略成本管理提供了新的決策思維方式。

一、約束理論的基本原理

約束理論源于以色列學(xué)者高德拉特所創(chuàng)立的最優(yōu)生產(chǎn)技術(shù)，起初用來解決動(dòng)態(tài)環(huán)境下制造工序的技術(shù)問題，后經(jīng)改良，逐漸演變?yōu)橐环N覆蓋多領(lǐng)域的管理哲學(xué)體系[2]。有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)則是由約束理論中的績效評(píng)價(jià)體系發(fā)展而來。它選取了有效產(chǎn)出、存貨和營運(yùn)費(fèi)用三個(gè)關(guān)鍵指標(biāo)作為管理決策的參考，聚焦于影響企業(yè)盈利的約束環(huán)節(jié)，重視產(chǎn)出而非簡單的成本降低。

美國管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在其管理會(huì)計(jì)公告——《約束理論：構(gòu)建管理系統(tǒng)的基礎(chǔ)》一文中將約束理論引入戰(zhàn)略成本管理的范疇。公告指出，約束理論是一種致力于持續(xù)改進(jìn)組織系統(tǒng)的管理方法。其基本內(nèi)涵是，組織系統(tǒng)中都存在著至少一個(gè)約束或者說瓶頸，而為了實(shí)現(xiàn)組織整體的目標(biāo)，該約束或瓶頸問題應(yīng)該被解決。比如當(dāng)外部原材料供應(yīng)和客戶需求是企業(yè)面臨的約束時(shí)，供應(yīng)鏈管理和客戶關(guān)系管理是應(yīng)努力的方向；若內(nèi)部生產(chǎn)能力成為瓶頸時(shí)，就需采取多種措施來提高生產(chǎn)效率。

與抓主要矛盾的思想相似，約束理論立足全局解決主要問題。從企業(yè)日常經(jīng)營的視角來看，一個(gè)經(jīng)營周期中往往包含著若干相對(duì)固定的流程，從市場(chǎng)營銷到加工制造再到物流配送，循環(huán)往復(fù)。而流程中包含了多個(gè)相互聯(lián)系的環(huán)節(jié)，環(huán)環(huán)相扣的情況下，前一環(huán)的效率直接影響下一個(gè)環(huán)節(jié)的產(chǎn)出。從傳統(tǒng)管理模式來看，立足于單個(gè)環(huán)節(jié)的局部最優(yōu)決策并未帶來理想的結(jié)果，反而導(dǎo)致各個(gè)環(huán)節(jié)爭搶資源的困境。因此，約束理論指出，企業(yè)整體的改進(jìn)并不是簡單的“1+1=2”，應(yīng)該聚焦和改進(jìn)企業(yè)中的約束，避免各部門“資源爭奪戰(zhàn)”的同時(shí)實(shí)現(xiàn)更大的盈利[3]。

“擊鼓、緩沖與繩索”方法是約束理論運(yùn)用的生動(dòng)體現(xiàn)。假想企業(yè)中的生產(chǎn)工序是一隊(duì)行進(jìn)中的士兵，對(duì)行軍速度影響最大的是隊(duì)伍中的弱小士兵，即為約束。弱小士兵的前后分別是前置和后置工序，由于弱小士兵的速度慢，走在前面的士兵需要和他保持一定的距離。這是因?yàn)榧词骨懊娴氖勘さ沽耍ㄈ缭O(shè)備故障），也會(huì)有時(shí)間調(diào)整好。在生產(chǎn)工序中，這個(gè)距離被稱為“緩沖”。最后，為了提高行軍效率，需要使用繩索把隊(duì)伍聯(lián)系在一起。根據(jù)擊鼓進(jìn)軍的道理，由弱小士兵擊鼓來決定隊(duì)伍的步調(diào)。這樣，這一組士兵不會(huì)比其中最慢的成員更早到達(dá)目的地，同樣，一個(gè)完整的制造過程不會(huì)先于其中最慢的工序而完成。整個(gè)道理看似簡單，卻含義深刻。

區(qū)別于適時(shí)制和物料需求計(jì)劃的理念，“擊鼓、緩沖與繩索”方法強(qiáng)調(diào)對(duì)生產(chǎn)系統(tǒng)中的約束進(jìn)行調(diào)控，后延伸發(fā)展為五步聚焦法。如圖1所示，第一步是發(fā)現(xiàn)約束，即找到那些阻礙企業(yè)有效產(chǎn)出或盈利目標(biāo)的環(huán)節(jié)；第二步是約束謀劃，即制定解決約束的計(jì)劃，采取措施盡可能提高該環(huán)節(jié)的利用率，如通過輪班制來增加產(chǎn)能時(shí)間以解決約束環(huán)節(jié)產(chǎn)能不足的問題；第三步是協(xié)同一致，即改變系統(tǒng)中的制度、流程或者資源配置來支持上述決策，以實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)中其他部分與約束同步；第四步是解決約束，改變?cè)摥h(huán)節(jié)約束的現(xiàn)狀；第五步是持續(xù)改進(jìn)，隨著經(jīng)營環(huán)境的變化，約束會(huì)發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此重復(fù)上述步驟開始新的循環(huán)十分必要。

二、有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)

有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)建立在約束理論之上，應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略決策之中，在成本理念和管理方法上不同以往。信息情報(bào)是任何決策的基本前提，傳統(tǒng)成本管理理論認(rèn)為日常生產(chǎn)決策所依賴的重要信息之一便是產(chǎn)品成本。而為了計(jì)算出更加合理精確的產(chǎn)品成本，需把成本作為業(yè)績考核的基準(zhǔn)，通過建立可控性成本責(zé)任中心和相關(guān)制度，找出各責(zé)任中心工作結(jié)果與設(shè)定目標(biāo)之間的差異，并在此基礎(chǔ)上施加相應(yīng)的控制。最后，良好部門業(yè)績理應(yīng)帶來良好的企業(yè)業(yè)績，局部的優(yōu)化應(yīng)等于整體的最優(yōu)[4]。不過，看似可行的傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)忽略了企業(yè)內(nèi)部各單元的聯(lián)系，并未關(guān)注系統(tǒng)中約束的存在。這樣的弊端在當(dāng)前客戶個(gè)性化需求變化迅速的環(huán)境下，難以成為降本增效的良方，反而浪費(fèi)了企業(yè)有限的資源。為了彌補(bǔ)這樣的缺陷，有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)選取了有效產(chǎn)出、存貨和營運(yùn)費(fèi)用三個(gè)過程指標(biāo)作為管理決策的參考，使用約束理論中的五步聚焦法分析問題。

1.有效產(chǎn)出。有效產(chǎn)出并非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的利潤，而是指企業(yè)在銷售情況下的收入。為了計(jì)算有效產(chǎn)出，需用產(chǎn)品的售價(jià)減去直接材料。若考慮時(shí)間的影響，可計(jì)算出單位時(shí)間內(nèi)的有效產(chǎn)出。值得注意的是，雖然和傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中的邊際貢獻(xiàn)概念類似，約束理論中的有效產(chǎn)出并未將變動(dòng)的人工費(fèi)用考慮進(jìn)去，原因在于多數(shù)企業(yè)的用工合同采用定量工資制，短期來看并非完全的變動(dòng)成本。

2.存貨。有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)中的存貨內(nèi)涵很廣，不僅包含了直接原材料、半成品、產(chǎn)成品，還包含了土地、固定資產(chǎn)等投資，因而可以看作企業(yè)為了把產(chǎn)品賣出而進(jìn)行的投入。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)認(rèn)為，隨著生產(chǎn)工序的進(jìn)行，料工費(fèi)會(huì)附著在產(chǎn)品上，其價(jià)值也會(huì)增加。但約束理論卻給出一個(gè)截然不同的看法，它認(rèn)為一個(gè)未銷售出去的產(chǎn)品，其價(jià)值應(yīng)該小于等于產(chǎn)品中包含的原材料價(jià)值，原因在于已被加工的原材料可能無法具有其他用途。

3.營運(yùn)費(fèi)用。與存貨、有效產(chǎn)出兩個(gè)指標(biāo)相比，營運(yùn)費(fèi)用的含義比較簡單，是指把存貨轉(zhuǎn)為有效產(chǎn)出的花費(fèi)，包含直接人工費(fèi)用、租金和三大期間費(fèi)用等。

由此可知，有效產(chǎn)出是流入企業(yè)的資金，存貨是企業(yè)中的資金，而營運(yùn)費(fèi)用是流出企業(yè)的資金。企業(yè)的利潤等于有效產(chǎn)出和營運(yùn)費(fèi)用的差額，投資回報(bào)率就是凈利潤與存貨的比值。

三、案例應(yīng)用

（一）案例背景介紹

YS公司成立于2003年，是江南一家集產(chǎn)品設(shè)計(jì)、研發(fā)生產(chǎn)、專賣銷售、服務(wù)為一體的民營家具企業(yè)，旗下?lián)碛卸鄠€(gè)自主品牌，產(chǎn)品暢銷國內(nèi)外市場(chǎng)。自2010年以來，面對(duì)日益激烈的市場(chǎng)競爭和產(chǎn)品同質(zhì)化的壓力，YS公司積極尋求轉(zhuǎn)型發(fā)展，在多個(gè)領(lǐng)域嘗試新的管理模式和方法。A分部是公司一個(gè)主營板式家具的事業(yè)部門。自公司O2O模式轉(zhuǎn)型以來，互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務(wù)成為分部新的利潤增長點(diǎn)，但同時(shí)也帶來了產(chǎn)銷上的挑戰(zhàn)。以每年的“雙十一”為例，如何提前做好生產(chǎn)決策，并在短時(shí)間內(nèi)完成激增的訂單并送到客戶手中就是個(gè)問題。在這個(gè)過程中大量半成品堆積，無法及時(shí)交貨以及分部利潤難以提高是常見的情況?；诖?，A分部試圖采用有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)方法，借助約束理論做好經(jīng)營決策。

A分部主要生產(chǎn)歐式板式家具，餐桌、地柜和茶幾是三種典型的產(chǎn)品。現(xiàn)階段，三種產(chǎn)品的出廠價(jià)格分別為480元、500元和180元，當(dāng)月的市場(chǎng)需求為240個(gè)、200個(gè)以及440個(gè)。三種家具所使用的原材料相同，并經(jīng)歷同樣的生產(chǎn)工序。如圖2所示，生產(chǎn)工序分為四個(gè)步驟，分別是中纖板切割、板材封邊、組合拼接以及質(zhì)量檢驗(yàn)，每個(gè)步驟都有相應(yīng)的成本責(zé)任中心。負(fù)責(zé)生產(chǎn)上述家具的工人共有9名，其中3人負(fù)責(zé)中纖板切割、2人負(fù)責(zé)板材封邊、3人負(fù)責(zé)組合拼接以及1人負(fù)責(zé)質(zhì)量檢驗(yàn)。每人月工資4 500元，8小時(shí)工作制情況下，每月工作時(shí)間為24天。由此可知每個(gè)月各生產(chǎn)工序的產(chǎn)能時(shí)間為11 520分鐘。

為了找出生產(chǎn)工序中的約束，需了解各個(gè)產(chǎn)品的單位生產(chǎn)時(shí)間。表1體現(xiàn)了各工序加工單位產(chǎn)品所耗時(shí)間，以餐桌為例，首先切割工人需用15分鐘對(duì)中密度纖維板進(jìn)行切割；然后封邊工人需要10分鐘進(jìn)行封邊，接著組裝工人對(duì)封邊板材進(jìn)行組合，過程涉及打孔和拼接等；最后質(zhì)檢員需5分鐘對(duì)生產(chǎn)的家具進(jìn)行質(zhì)量檢驗(yàn)，確保家具的尺寸、款式、材料等符合行業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。因而，餐桌、地柜和茶幾的單位生產(chǎn)的時(shí)間分別為50分鐘、60分鐘和25分鐘，各自單位生產(chǎn)時(shí)間所占權(quán)重分別為37%、45%和18%。

相對(duì)于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中的成本計(jì)算，有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)不側(cè)重生產(chǎn)過程中固定成本的歸集分配，而是關(guān)注直接材料的變動(dòng)成本。表2反映了三種家具在直接材料和營運(yùn)費(fèi)用上的單位消耗情況。各家具的單位直接材料成本分別為139元、120元和55.5元。不同于變動(dòng)成本法，有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)將直接人工歸入營運(yùn)費(fèi)用之中。營運(yùn)費(fèi)用等于直接人工和加上其他營運(yùn)費(fèi)用，其他營運(yùn)費(fèi)用又可分為變動(dòng)營運(yùn)費(fèi)用和固定營運(yùn)費(fèi)用。根據(jù)分部的資料，當(dāng)月其他營運(yùn)費(fèi)用總額為113 568元，如果在滿足當(dāng)月需求的情況下，A分部需要生產(chǎn)出880件產(chǎn)品。其他營運(yùn)費(fèi)用的分配可由餐桌、地柜和茶幾的加權(quán)生產(chǎn)時(shí)間計(jì)算得出。以餐桌為例，每生產(chǎn)一個(gè)餐桌所需的其他營運(yùn)費(fèi)用為47.75（11 358/880×0.37）元。然后根據(jù)A分部的歷史數(shù)據(jù)分析可知，變動(dòng)部分和固定部分占比為40%和60%。由此，餐桌的其他變動(dòng)營運(yùn)費(fèi)用為19.10元，其他固定營運(yùn)費(fèi)用為28.65元。其他兩種家具計(jì)算過程同樣如此。

（二）有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)方法的實(shí)施

根據(jù)約束理論，實(shí)施有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)方法需使用五步聚焦步驟，在約束的基礎(chǔ)上進(jìn)行生產(chǎn)規(guī)劃決策。

1.發(fā)現(xiàn)約束。A分部首先分析了現(xiàn)有產(chǎn)能能否滿足訂單的需要。為了生產(chǎn)240個(gè)餐桌、200個(gè)地柜和440個(gè)茶幾，中纖板切割這道工序所需時(shí)間為9 800（15×240+20×200+5×440）分鐘，而現(xiàn)有的產(chǎn)能工時(shí)為11 520分鐘，產(chǎn)能利用率為85%，能滿足需求。以此類推可知各工序的產(chǎn)能利用情況。由表3分析可知，問題出在第三道工序組合拼接上。為滿足當(dāng)月的訂單，組合拼接工序需要13 200（20×240+20×200+10×440）分鐘來完成，但當(dāng)前的該工序產(chǎn)能只有11 520分鐘，如此將無法滿足當(dāng)月生產(chǎn)需求，因此該工序環(huán)節(jié)即為約束。

2.約束謀劃。在這個(gè)步驟中，先假設(shè)在不增加產(chǎn)能的基礎(chǔ)上，如何通過合理安排三種家具的生產(chǎn)順序，減少半成品堆積的同時(shí)實(shí)現(xiàn)分部有效產(chǎn)出的最大化。表4反映了三種家具有效產(chǎn)出的計(jì)算結(jié)果，三種家具每生產(chǎn)一件的有效產(chǎn)出分別為341元、380元以及124.5元。為了實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)決策的優(yōu)化，需結(jié)合該約束中的生產(chǎn)時(shí)間，計(jì)算出三種家具的有效產(chǎn)出率，結(jié)果在表4中列出。具有最高有效產(chǎn)出率的是地柜，其次是餐桌，最后是茶幾，這也就決定了最優(yōu)的生產(chǎn)順序?？紤]到現(xiàn)有的組合拼接工時(shí)為11 520分鐘，地柜在該工序所需時(shí)間4 000（200×20）分鐘，餐桌所需時(shí)間為4 800（240×20）分鐘，剩余的2 720（11 520-4 000-4 800）分鐘應(yīng)用來生產(chǎn)茶幾。由此，約束謀劃下的最優(yōu)產(chǎn)品組合為200個(gè)地柜、240個(gè)餐桌以及272個(gè)茶幾。

3.協(xié)調(diào)一致。A分部既然明確了約束是在組合拼接這個(gè)環(huán)節(jié)上，其他環(huán)節(jié)的工人則需要根據(jù)該環(huán)節(jié)的安排進(jìn)行生產(chǎn)，相關(guān)配置也應(yīng)隨之確定。

4.解決約束。由前文的分析可知，A分部在拼接組合工序上面臨著產(chǎn)能約束問題，根據(jù)計(jì)算現(xiàn)有的產(chǎn)能只能提供11 520分鐘的工時(shí)，而滿足訂單需求的情況下至少需13 200分鐘工時(shí)。為了消除該約束，A分部擬花費(fèi)21 000元購買一批最新的自動(dòng)化鋰電起子機(jī)來提高家具開孔速度。引入該批設(shè)備后，組合拼接工序的產(chǎn)能時(shí)間每月為15 200分鐘，產(chǎn)能利用率變?yōu)?7%（13 200/15 200），相應(yīng)的折舊帶來營運(yùn)費(fèi)用每月增加350元。在提高產(chǎn)能后，A分部能滿足客戶需求從而增加了盈利。表5給出了約束解決前后利潤的實(shí)現(xiàn)情況，由表5可知，解決約束后分部的凈利潤會(huì)上升20 566元，增加比例為55%。

5.循環(huán)尋找約束?？紤]到本文只是為了說明有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)的使用方法，找出后續(xù)約束部分就不贅述。值得注意的是，隨著經(jīng)營環(huán)境和生產(chǎn)條件的變化，新的約束必然會(huì)出現(xiàn)，對(duì)其進(jìn)行有效控制才是不斷改進(jìn)的要求。

四、結(jié)語

開源節(jié)流思想中的開源處于首位，原因在于節(jié)流是有下限的，一味地降低成本無疑會(huì)損害產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量。約束理論下的有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)并未局限于成本計(jì)算和降低，而是另辟蹊徑，關(guān)注企業(yè)中的約束并不斷尋找解決矛盾的方法，在減少存貨和營運(yùn)費(fèi)用的基礎(chǔ)上增加有效產(chǎn)出。這也是有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)方法屬于戰(zhàn)略成本管理的原因。本文采用案例研究方法，闡釋了YS公司A分部在管理決策中實(shí)施有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)方法的具體實(shí)踐。分析發(fā)現(xiàn)，該管理會(huì)計(jì)工具體現(xiàn)了平衡產(chǎn)能、系統(tǒng)思考以及價(jià)值創(chuàng)造的管理思想，能為企業(yè)降本增效提供新的決策思路，在當(dāng)前去產(chǎn)能、去庫存的背景下意義獨(dú)特?！?/p>

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