非貨幣性資產(chǎn)交換損益盈余管理初探

李谷音

[摘 要] 非貨幣性資產(chǎn)交換有利于企業(yè)加快資金周轉(zhuǎn)速度，但也有一些企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交換損益操縱利潤，外部信息使用者有必要關(guān)注非貨幣性資產(chǎn)交換損益。文章首先介紹了非貨幣性資產(chǎn)交換損益的重要性，接著在確定非貨幣性資產(chǎn)交換損益影響因素的基礎(chǔ)上，分析利用非貨幣性資產(chǎn)交換損益進(jìn)行盈余管理的手段，以利于外部信息使用者判斷盈余質(zhì)量，更好地做出決策。

[關(guān)鍵詞] 非貨幣性資產(chǎn)；交換損益；影響因素；盈余管理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 03. 014

[中圖分類號(hào)] F231 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2017）03- 0026- 03

0 前 言

交易雙方通過非貨幣性資產(chǎn)交換，一方面可以獲得生產(chǎn)經(jīng)營需要的資產(chǎn)，另一方面可以在一定程度上減少貨幣性資產(chǎn)的流出，緩解企業(yè)的現(xiàn)金壓力。但同時(shí)也產(chǎn)生了一些企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交換損益操縱利潤的問題。企業(yè)的利潤信息作為投資者、債權(quán)人等外部信息使用者作出決策的重要依據(jù)，為了提高外部信息使用者利用會(huì)計(jì)盈余信息的能力，有必要對非貨幣性資產(chǎn)交換損益及其影響因素進(jìn)行深入的了解，以利于保護(hù)其合法權(quán)益。

1 非貨幣性資產(chǎn)交換損益確定的重要性

利潤是反映企業(yè)盈利能力的重要指標(biāo)，對經(jīng)濟(jì)決策的制定起著舉足輕重的作用。非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差會(huì)影響當(dāng)期損益，且金額較大，但卻是非持續(xù)性的，不能持續(xù)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的彈性和信息的不對稱，部分企業(yè)存在著盈余管理的行為。企業(yè)可能通過確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換損益來調(diào)節(jié)企業(yè)的當(dāng)期利潤，進(jìn)行盈余管理。外部信息使用者有必要特別關(guān)注非貨幣性資產(chǎn)交換損益，以衡量企業(yè)盈余質(zhì)量。

2 影響非貨幣性資產(chǎn)交換損益的因素

非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量模式有兩種：一是賬面價(jià)值計(jì)量模式，一是公允價(jià)值計(jì)量模式。以賬面價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本，無論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。

非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：

（1）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；

（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

即只有以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，才會(huì)存在非貨幣性資產(chǎn)交換損益，進(jìn)而影響當(dāng)期損益。

兩個(gè)條件用公式表示如下：

（1）換入資產(chǎn)成本=公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

（2）交換損益=公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值

以下分別考慮補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)是否對非貨幣性資產(chǎn)交換損益產(chǎn)生影響。

2.1 補(bǔ)價(jià)

若換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值相等，即不涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，不需區(qū)分是換入資產(chǎn)公允價(jià)值還是換成資產(chǎn)公允價(jià)值；換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值不相等，通常表明存在補(bǔ)價(jià)，以下分是否涉及補(bǔ)價(jià)兩種情況進(jìn)行討論。

2.1.1 不涉及補(bǔ)價(jià)

非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，不涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，

換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

交換損益=換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值

一般來說，取得資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)按照所放棄資產(chǎn)的對價(jià)來確定，在確定換入資產(chǎn)成本時(shí)，所放棄資產(chǎn)的對價(jià)就是換出資產(chǎn)的公允價(jià)值。

2.1.2 涉及補(bǔ)價(jià)

但如果在非貨幣性資產(chǎn)交換中存在補(bǔ)價(jià)，即換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不相等，通常表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定隱含了一個(gè)條件，換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值在考慮補(bǔ)價(jià)后是相等的。但在實(shí)際工作中，因?yàn)榻粨Q雙方的需求不同，可能出現(xiàn)補(bǔ)價(jià)全額支付與非全額支付的情況。例如，A企業(yè)為B企業(yè)的原料供應(yīng)企業(yè)，最近幾年原料供應(yīng)緊張，B企業(yè)急需一批原料，但因財(cái)務(wù)困難無法以現(xiàn)金支付價(jià)款，只得以庫存商品與A公司企業(yè)交換。在這種情況下，談判雙方的地位顯然不平等。B企業(yè)最終可能以公允價(jià)值1 200萬元的商品換入A企業(yè)公允價(jià)值1 000萬元的原料。

2.1.2.1 補(bǔ)價(jià)全額支付

在補(bǔ)價(jià)全額支付的情況下，換入資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)的和相等。

（1）支付補(bǔ)價(jià)方

換入資產(chǎn)成本=換入資產(chǎn)公允價(jià)值（換出資產(chǎn)公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)）+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

交換損益=換入資產(chǎn)成本-（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)）=（換出資產(chǎn)公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)）-（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)）=換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值

（2）收到補(bǔ)價(jià)方

換入資產(chǎn)成本=換入資產(chǎn)公允價(jià)值（換出資產(chǎn)公允價(jià)值-收到的補(bǔ)價(jià)）+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

交換損益=換入資產(chǎn)成本+收到的補(bǔ)價(jià)-（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)）=（換出資產(chǎn)公允價(jià)值-收到的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)）+收到的補(bǔ)價(jià)-（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)）=換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值

2.1.2.2 補(bǔ)價(jià)非全額支付

這里考慮一種極端情況，即補(bǔ)價(jià)完全不支付。

（1）支付補(bǔ)價(jià)方

換入資產(chǎn)成本=換入資產(chǎn)公允價(jià)值（換出資產(chǎn)公允價(jià)值+未支付的補(bǔ)價(jià)）+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

交換損益=換入資產(chǎn)成本-（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)）=（換出資產(chǎn)公允價(jià)值+未支付的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)）-（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)）=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+未支付的補(bǔ)價(jià)-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值

（2）收到補(bǔ)價(jià)方

換入資產(chǎn)成本=換入資產(chǎn)公允價(jià)值（換出資產(chǎn)公允價(jià)值-未收到的補(bǔ)價(jià)）+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

交換損益=換入資產(chǎn)成本-（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)）=（換出資產(chǎn)公允價(jià)值-未收到的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)）-（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)）=換出資產(chǎn)公允價(jià)值-未收到的補(bǔ)價(jià)-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值

由此可見，不涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，交換損益等于換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差；涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，換入資產(chǎn)成本在換入資產(chǎn)公允價(jià)值的基礎(chǔ)上確定。涉及補(bǔ)價(jià)且補(bǔ)價(jià)全額支付時(shí)，交換損益等于換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差；涉及補(bǔ)價(jià)且補(bǔ)價(jià)非全額支付時(shí)，未支付的補(bǔ)價(jià)會(huì)影響交換損益。

即影響損益的一般因素是換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。只有當(dāng)補(bǔ)價(jià)非全額支付時(shí)，補(bǔ)價(jià)才會(huì)對損益的確定產(chǎn)生影響。

2.2 應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

從公式中看，應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)均作為換入資產(chǎn)的成本，不影響損益。但筆者認(rèn)為，以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，從本質(zhì)上看，可以分為換出環(huán)節(jié)和換入環(huán)節(jié)。相應(yīng)的，應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，應(yīng)區(qū)分是換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)還是換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)進(jìn)行處理。

換出環(huán)節(jié)實(shí)質(zhì)上是非貨幣性資產(chǎn)的銷售或處置，在換出環(huán)節(jié)發(fā)生應(yīng)由換出方支付的稅費(fèi)是為換出非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生的，與非貨幣性資產(chǎn)的銷售或處置應(yīng)支付的稅費(fèi)相同，除換出資產(chǎn)是存貨所涉及的增值稅銷項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入所換入資產(chǎn)成本外，其他應(yīng)作為處置資產(chǎn)損益，進(jìn)而影響非貨幣性資產(chǎn)交換損益；公式（2）交換損益=公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值中未考慮換出環(huán)節(jié)應(yīng)支付的稅費(fèi)，實(shí)際上在確定交換損益時(shí)是考慮了這部分稅費(fèi)的，應(yīng)為：

交換損益=換出資產(chǎn)公允價(jià)值（+未支付的補(bǔ)價(jià)或-未收到的補(bǔ)價(jià)）-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值=換出環(huán)節(jié)應(yīng)支付的稅費(fèi)

換入環(huán)節(jié)實(shí)質(zhì)上是非貨幣性資產(chǎn)的購置，換入資產(chǎn)的成本應(yīng)按照外購非貨幣性資產(chǎn)的初始計(jì)量成本確定。在換入環(huán)節(jié)發(fā)生應(yīng)由換入方支付的稅費(fèi)，除準(zhǔn)予從增值稅銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額外，都應(yīng)作為換入資產(chǎn)成本的一部分。

因而，影響非貨幣性資產(chǎn)交換損益的因素除了換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值外，還涉及補(bǔ)價(jià)非全額支付情況下的補(bǔ)價(jià)和換出環(huán)節(jié)應(yīng)支付的稅費(fèi)。

3 利用非貨幣性資產(chǎn)交換損益進(jìn)行盈余管理的手段

非貨幣性資產(chǎn)交換損益是企業(yè)利潤的組成部分，具有易操作和見效快的特點(diǎn)，經(jīng)常被作為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤、進(jìn)行利潤操縱的手段。

3.1 利用商業(yè)實(shí)質(zhì)判斷的主觀性

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對商業(yè)實(shí)質(zhì)進(jìn)行了明確的界定，“只有當(dāng)換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值兩者之間的差額較大時(shí)，才能表明交易的發(fā)生使企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況發(fā)生了明顯改變，非貨幣性資產(chǎn)交換因而具有商業(yè)實(shí)質(zhì)?！逼渲?，“預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值”的預(yù)測及計(jì)算涉及會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷；“差額較大”也涉及到主觀因素的影響，不同的會(huì)計(jì)人員可能根據(jù)自己的需要判斷差額是否較大，而準(zhǔn)則未給出差額較大的判斷標(biāo)準(zhǔn)。這無疑給企業(yè)根據(jù)自己的目的進(jìn)行判斷，選擇計(jì)量模式進(jìn)行盈余管理提供了機(jī)會(huì)。

3.2 利用公允價(jià)值模式的可操作性

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，“在公允價(jià)值計(jì)量模式下，計(jì)算非貨幣性資產(chǎn)交換損益時(shí)，不論換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的多少與其之前采取折舊方法和計(jì)提減值準(zhǔn)備方法如何。”

首先，公允價(jià)值的確定包括三種情況：①存在活躍市場；②同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場；③采用估值技術(shù)。在不同的交易環(huán)境和交易條件下，需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行選擇和判斷，企業(yè)可能根據(jù)自身需要確定公允價(jià)值。

其次，換出資產(chǎn)的折舊方法及是否計(jì)提減值準(zhǔn)備均會(huì)影響換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，進(jìn)而影響非貨幣性資產(chǎn)交換損益。而會(huì)計(jì)人員也可能根據(jù)自身的目的事先設(shè)計(jì)折舊方法及是否計(jì)提減值準(zhǔn)備。

因此，準(zhǔn)則在與國際趨同，比較真實(shí)地反映交易實(shí)質(zhì)的同時(shí)，也給企業(yè)通過非貨幣性資產(chǎn)交換損益調(diào)節(jié)盈余提供了機(jī)會(huì)。

3.3 利用關(guān)聯(lián)交易

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，“在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在著關(guān)聯(lián)方關(guān)系。”因?yàn)殛P(guān)聯(lián)交易可能不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。準(zhǔn)則在這里只是“關(guān)注”而不是強(qiáng)制規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。對于有強(qiáng)烈盈余管理欲望的企業(yè)來說，為了調(diào)節(jié)盈余，肯定會(huì)想方設(shè)法將實(shí)質(zhì)性的關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化處理，進(jìn)行不公平的非貨幣性資產(chǎn)交換。

4 結(jié) 語

以賬面價(jià)值模式計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，不產(chǎn)生交換損益；以公允價(jià)值模式計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，影響交換損益的因素包括換出資產(chǎn)公允價(jià)值、換出資產(chǎn)賬面價(jià)值、補(bǔ)價(jià)非全額支付情況下的補(bǔ)價(jià)和換出資產(chǎn)應(yīng)付的相關(guān)稅費(fèi)。

非貨幣性資產(chǎn)交換損益是企業(yè)利潤的一部分，但卻是一時(shí)的，不可持續(xù)的。外部信息使用者應(yīng)清楚影響交換損益的因素，熟悉企業(yè)利用交換損益操縱利潤的手段，以判斷企業(yè)是否利用非貨幣性資產(chǎn)交換損益調(diào)節(jié)利潤，進(jìn)行盈余管理，從而做出正確的決策。

主要參考文獻(xiàn)

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