內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的關(guān)系研究

付瑩

摘 要：內(nèi)部控制與內(nèi)部審計是企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督與管理的重要手段，兩者在企業(yè)的發(fā)展中既相互聯(lián)系又相互區(qū)別，既相互作用又各自獨(dú)立存在。明確二者之間的關(guān)系，有助于更好地認(rèn)識內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的特點(diǎn)和意義。本文首先綜述國內(nèi)外的研究現(xiàn)狀，然后分析現(xiàn)階段內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的現(xiàn)狀、存在的問題及原因，最后借鑒發(fā)達(dá)國家在內(nèi)部管理與內(nèi)部控制上的經(jīng)驗(yàn)，提出完善我國內(nèi)部控制和內(nèi)部審計的措施。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；內(nèi)部審計；關(guān)系

內(nèi)部審計是內(nèi)部控制活動的重要工具，內(nèi)部控制的有效性，要靠內(nèi)部審計來評價。內(nèi)部控制反過來促進(jìn)內(nèi)部審計制度的發(fā)展。我國財政部、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、審計署、保監(jiān)會五部委于2008年聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，其目的在于加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險防范能力，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。這一規(guī)范的頒布與實(shí)施是會計領(lǐng)域、審計領(lǐng)域與國際相接軌的一項(xiàng)重大改革。如何高效地把我國企業(yè)經(jīng)營的實(shí)際現(xiàn)狀與他國成熟的成功經(jīng)驗(yàn)相結(jié)合，建立適合于我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)、有利于我國市場經(jīng)濟(jì)有序發(fā)展的體制規(guī)范，既是學(xué)術(shù)界一直在探討的課題，也是政府竭力解決的難題。

一、國內(nèi)外研究動態(tài)

內(nèi)部控制與內(nèi)部審計作為企業(yè)管理中不可或缺的重要組成部分，是國內(nèi)外學(xué)者研究的重點(diǎn)。安然欺詐事件暴露了公司和證券監(jiān)管問題的丑聞，深深震動了美國政府。美國國會為此頒布了《薩班斯——奧克斯利法案》（即 SOX 法案），該法案對上市公司的治理和內(nèi)部控制提出了嚴(yán)格的要求和限制，產(chǎn)生了強(qiáng)烈的反響。該法案要求成立會計監(jiān)察委員會、給予審計師更大的獨(dú)立性、強(qiáng)化財務(wù)披露義務(wù)、加重處罰措施、強(qiáng)化SEC的監(jiān)管職能。Robrt Moeller（2004）詳細(xì)闡述了SOX法案對美國公司以及其內(nèi)部管理的影響，認(rèn)為該法案能夠充分彌補(bǔ)美國政府對于企業(yè)的內(nèi)部控制及審計的一系列弊端[1]。Ash Baugh-Skiffs &William R. （2006）調(diào)查了法案頒布后依然有公司出現(xiàn)嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)問題[2] Andrew D. Bailey Jr&Audrey A. Gramling&Sridhar Ramamoor（2005）則認(rèn)為內(nèi)部審計是公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵組成部分，只有提高審計質(zhì)量，才會提高內(nèi)部控制的質(zhì)量 [3]。Messed Daniel Bonefish（2007）等從來自未經(jīng)審計披露的330家公司的報表案例分析及總結(jié)中明確地表明了內(nèi)部控制的弱點(diǎn)以及信息的不確定性[4]。

我國隨著《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的頒布施行，內(nèi)部控制體系開始發(fā)揮作用。我國學(xué)者，都不約而同地把目光聚焦到了內(nèi)部控制和內(nèi)部審計上。吳壽元（2012）認(rèn)為應(yīng)從內(nèi)部審計著手，聯(lián)合政府相關(guān)部門完善會計制度[5]。楊瑞平（2009）認(rèn)為，內(nèi)部控制的健全與否對企業(yè)至關(guān)重要[6]。常婕（2011）從宏觀角度進(jìn)行分析，認(rèn)為應(yīng)總結(jié)國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，從我國國情出發(fā)，以理性的眼光去看待內(nèi)部審計在現(xiàn)代企業(yè)中的作用[7] 。也有一些學(xué)者另辟蹊徑，希望從不同的方面進(jìn)行研究。謝婕（2014）就以深交所 336 家 A 股主板上市公司為樣本，借助 stata11.0 軟件進(jìn)行描述性統(tǒng)計和多元回歸分析，對內(nèi)部審計及內(nèi)部控制作了獨(dú)特探討[8]。王兵（2015）以內(nèi)部審計制度建立和披露較完善的中小板市場作為研究對象，采用迪博內(nèi)部控制指數(shù)衡量內(nèi)部控制質(zhì)量[9]。

綜合上述文獻(xiàn)可以看出，無論是從宏觀視角看待內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的協(xié)同性發(fā)展，還是從經(jīng)濟(jì)側(cè)面觀察內(nèi)部審計之于內(nèi)部控制的重要性作用，都繞不開審計的重要性。只有強(qiáng)有力的審計力度，才能促成內(nèi)部控制的規(guī)范與合理。

二、我國內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的關(guān)系分析

（一）我國企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展

我國內(nèi)部控制發(fā)展較晚，直到十一屆三中全會后，企業(yè)才擁有自主發(fā)展的廣闊空間市場，內(nèi)控逐漸成為企業(yè)重視的重點(diǎn)。內(nèi)部控制與內(nèi)部審計在這一段時間得到了長足的發(fā)展和理論的進(jìn)步。我國在內(nèi)部控制研究方面，主要是借鑒學(xué)習(xí)國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，由單獨(dú)的會計控制轉(zhuǎn)變?yōu)槿婵刂啤?/p>

（二）我國內(nèi)部審計的產(chǎn)生與發(fā)展

內(nèi)部審計在我國出現(xiàn)的歷史非常久遠(yuǎn)，在西周時期便初步形成。當(dāng)時設(shè)立的宰夫職位便是滿足于內(nèi)部審計的作用而設(shè)立的。在我國計劃經(jīng)濟(jì)時代，政府和企業(yè)并沒有重視內(nèi)部審計的作用，直到九十年代末，政府開始設(shè)立國家審計署及省市等各級審計機(jī)關(guān)，并于1995年出臺《審計法》，使審計在法律上得到了承認(rèn)，加強(qiáng)了內(nèi)部審計對內(nèi)部控制的監(jiān)督。

（三）我國企業(yè)內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的關(guān)系研究

1.內(nèi)部審計在企業(yè)內(nèi)部控制中的作用

（1）監(jiān)督職能。內(nèi)部審計發(fā)揮重要的內(nèi)部審計職能，監(jiān)控企業(yè)日常的經(jīng)營活動以及資金運(yùn)動。檢查企業(yè)在財務(wù)中是否遵守了國家的法律和法規(guī)。

（2）評價職能。具體觀察企業(yè)在日常的生產(chǎn)經(jīng)營中是否按照預(yù)期生產(chǎn)目標(biāo)進(jìn)行，檢查企業(yè)內(nèi)控制度是否良性運(yùn)轉(zhuǎn)。

（3）咨詢職能。主要是觀察內(nèi)部審計是不是發(fā)揮了它應(yīng)有的咨詢作用，禁止企業(yè)中存在的一些不合理的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，并對發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控問題和不足提出解決方案和科學(xué)的建議，為企業(yè)的發(fā)展提供保障

（4）管理職能。從全面的角度觀察反饋看企業(yè)的計劃執(zhí)行能力。對公司的資金運(yùn)動以及業(yè)務(wù)進(jìn)行高效的管理。

2.內(nèi)部控制在企業(yè)內(nèi)部審計中的作用

（1）優(yōu)化控制環(huán)境。內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)化對于審計高效地開展活動有著至關(guān)重要的責(zé)任?？刂骗h(huán)境包括決策層人員的素質(zhì)、企業(yè)的經(jīng)營理念、參與內(nèi)控人員的能力和水平等等。

（2）完善企業(yè)組織結(jié)構(gòu)。優(yōu)化內(nèi)部體制結(jié)構(gòu)對于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動環(huán)境是非常重要的，一旦處于一個雜亂無章的架構(gòu)環(huán)境中，日常的生產(chǎn)經(jīng)營將無法順利地進(jìn)行。

（3）加強(qiáng)風(fēng)險評估與監(jiān)督機(jī)制。一個企業(yè)如果存在面臨風(fēng)險而造成重大損失的時候，那么會對企業(yè)乃至整個企業(yè)所處行業(yè)帶來動蕩。內(nèi)部控制對于風(fēng)險的評估就是針對此類問題的，從風(fēng)險的產(chǎn)生就要對其加以重視并做出預(yù)警。從而保障審計活動的安全展開。

三、我國內(nèi)部控制與內(nèi)部審計現(xiàn)狀及問題分析

（一）我國內(nèi)部控制的現(xiàn)狀與問題

1.我國內(nèi)部控制的現(xiàn)狀分析

我國在理論的建設(shè)上起步較晚，所以無可避免有一些經(jīng)驗(yàn)理論上不足，尤其是我國的國有企業(yè)，在早期的經(jīng)濟(jì)建設(shè)中出現(xiàn)過重大的失誤。我國內(nèi)部控制存在以下幾個方面的問題：

（1）資本經(jīng)濟(jì)市場發(fā)展不完善。缺少完善和健全的法律法規(guī)是資本市場不健全的主要因素，產(chǎn)生交易不符合法規(guī)甚至違法的現(xiàn)象。如果這種現(xiàn)象一直延續(xù)，就會導(dǎo)致投資者的不信任從而嚴(yán)重影響經(jīng)濟(jì)活動的運(yùn)行。

（2）會計的權(quán)責(zé)控制不完善。許多企業(yè)并沒有按照法律法規(guī)履行自身應(yīng)盡的職責(zé)，如不公開財務(wù)信息，雖然國家法律對公司的內(nèi)控披露有著基本要求，但由于未能進(jìn)行協(xié)調(diào)，因此公司的信息披露存在嚴(yán)重不足。

（3）內(nèi)部控制管理工作存在問題。在內(nèi)部控制的力度與日常管理的工作情況較差，主要體現(xiàn)為獎懲的力度不夠，監(jiān)督不力、缺乏程序化的管理控制等，從而影響了部門的職能確立，導(dǎo)致溝通不暢。

（4） 企業(yè)未全面認(rèn)識內(nèi)部控制的重要性。許多的上市公司并沒有樹立一種對于內(nèi)部控制科學(xué)與明確的觀點(diǎn)，在對于內(nèi)控方面缺少一種積極性。而且并沒有建立一種科學(xué)而規(guī)范的體系，并不能是制度在公司內(nèi)部高效而迅速地展開，從而拖延了公司的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

2. 內(nèi)部控制存在問題的原因分析

（1）內(nèi)部控制環(huán)境的不健全。內(nèi)控環(huán)境是內(nèi)控的重點(diǎn)與基礎(chǔ)，但是大多數(shù)公司都存在著非常嚴(yán)重的內(nèi)控責(zé)任分配不科學(xué)，在執(zhí)行方面很多部門都有職位重疊，或多或少的造成了經(jīng)濟(jì)效益的低下。雖然每個公司中都有明確的內(nèi)控管理架構(gòu)，但是執(zhí)行起來的力度卻沒有那么嚴(yán)格。隨意隨性對待賬務(wù)以及經(jīng)費(fèi)的情況屢屢發(fā)生，這都說明了管理層對于企業(yè)內(nèi)控觀念意識太薄弱，在執(zhí)行方面更多的是流于形式。

（2）內(nèi)部控制程序設(shè)計不全面。在大多數(shù)企業(yè)中，許多的企業(yè)管理者并沒有意識到應(yīng)根據(jù)具體的業(yè)務(wù)靈活運(yùn)用和建設(shè)內(nèi)控制度，就是說內(nèi)部控制的程序并沒有科學(xué)的根據(jù)企業(yè)自身情況去建立。正是因?yàn)橹贫鹊牟煌晟坪筒豢茖W(xué)，很可能會因?yàn)闆]有高效的內(nèi)控程序的跟進(jìn)而導(dǎo)致最終企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流失。

（3）風(fēng)險評估機(jī)制缺乏。在全球化這個多變的經(jīng)濟(jì)形勢中，公司時時刻刻都要面對來自方方面面的風(fēng)險與挑戰(zhàn)。所以在面對風(fēng)險時做出準(zhǔn)確的評判保證企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動順利的展開成為重要的工作。而之所以企業(yè)的管理層對風(fēng)險評估意識不強(qiáng)的主要原因就是因?yàn)閷?nèi)部控制的風(fēng)險評估機(jī)制的不重視而導(dǎo)致的。

（4）個別決策管理人員素質(zhì)良莠不齊。這種問題主要體現(xiàn)在我國國企方面。因?yàn)槲覈鴩蟮臎Q策層掌握了企業(yè)基本全部的控制權(quán)，所以導(dǎo)致內(nèi)部的獨(dú)立控制人員沒有辦法開展全面的內(nèi)控活動。

（二）我國內(nèi)部審計的現(xiàn)狀與存在的問題

1.我國內(nèi)部審計的現(xiàn)狀分析

內(nèi)部審計制度是企業(yè)為了自身的經(jīng)濟(jì)發(fā)展而自覺建立起來的一種自我管理與保護(hù)的體系。但是我國的大多數(shù)企業(yè)并沒有主動的意愿去設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，而是在政府的要求下不得不這樣去做。尤其是在國有企業(yè)管理層這樣擁有巨大權(quán)力的企業(yè)里。這樣的結(jié)果就是使我國的內(nèi)審制度在建設(shè)的開始，就存在了許多隱患。

（1）機(jī)構(gòu)基礎(chǔ)薄弱。我國許多企業(yè)在設(shè)立內(nèi)部審計部門時，并沒有明確的定位與隸屬，比如有的公司就把內(nèi)部審計部門設(shè)計成屬于財務(wù)部、理事會或者管理層直接下屬。這樣凌亂的機(jī)構(gòu)設(shè)置不利于企業(yè)內(nèi)審的完整展開。同時也會阻礙企業(yè)自身經(jīng)業(yè)務(wù)的發(fā)展。

（2）難以保持獨(dú)立性。由于我國在企業(yè)的建設(shè)中還存在著官本位的思想，這樣就會使企業(yè)的管理層不愿意接受內(nèi)部審計的監(jiān)督，導(dǎo)致內(nèi)部審計的獨(dú)立性大幅度缺失。

（3）內(nèi)部審計人員個人素質(zhì)不高。在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體中，始終保持著這樣的觀點(diǎn)，就是說在一個完整的審計整體里，應(yīng)該有企業(yè)內(nèi)部擁有專業(yè)素質(zhì)的職工以及管理層參與到公司的內(nèi)部審計中。而在我國，因?yàn)槠鸩捷^晚，所以大多數(shù)的內(nèi)部審計人員都是兼職公司的財會職務(wù)，從而沒有更強(qiáng)的專業(yè)素養(yǎng)。

2.內(nèi)部審計存在問題的原因分析

（1）企業(yè)管理層的不重視。其實(shí)在企業(yè)的內(nèi)部審計出現(xiàn)的問題上時，人們往往忽略了根本的原因，就是企業(yè)在設(shè)計財務(wù)部門的時候本身就是存在缺陷的。而且在大多數(shù)企業(yè)中管理層普遍認(rèn)為建立審計制度會束縛住管理層的手腳，限制其權(quán)利。同時在公司的運(yùn)營上還會增加一筆額外的開銷。

（2）無法出具詳盡的審計報告，缺乏經(jīng)驗(yàn)。因?yàn)槲覈氖袌鼋?jīng)濟(jì)起步的比較晚，所以其實(shí)大部分內(nèi)部審計人員并沒有實(shí)際操作過內(nèi)部審計的經(jīng)驗(yàn)，也沒有具體可以借鑒的模板照搬，所以只能依據(jù)審計師在財務(wù)工作上的一些經(jīng)驗(yàn)來加以判斷，在工作中進(jìn)行總結(jié)。這樣變相影響了企業(yè)內(nèi)審工作的效率。

（3）缺乏相應(yīng)的技術(shù)和人才準(zhǔn)備。從上一個觀點(diǎn)分析中我們就可以明確一個問題，就是我國還是缺乏相應(yīng)的人才儲備與技術(shù)支持，相比于對財務(wù)報表的審計流程的熟悉，對內(nèi)部審計的流程可就陌生多了，而且在專業(yè)知識上也掌握的不夠，不熟悉其中的方法論、流程等，必須在實(shí)踐中探索著前進(jìn)。

四、完善我國企業(yè)內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的對策

（一）規(guī)范內(nèi)部控制流程

在企業(yè)內(nèi)控的管理中，最重要的就是規(guī)范其流程，這也是完善我國內(nèi)控制度的重要部分。首先，明確自身的內(nèi)部控制環(huán)境，企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境是其他要素構(gòu)成的基礎(chǔ)。只有確立適合和屬于企業(yè)自身的內(nèi)部控制環(huán)境，才能做好風(fēng)險管理。其次，明確自身的控制目標(biāo)，根據(jù)自身的戰(zhàn)略發(fā)展、資源儲備等條件，設(shè)立符合自身需要的內(nèi)部控制體制。

（二）加強(qiáng)內(nèi)部審計的獨(dú)立性

作為內(nèi)部控制的核心，內(nèi)部審計是幫助公司能夠有長足進(jìn)步的重中之重。加強(qiáng)內(nèi)部審計的獨(dú)立性尤其重要。合理設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的內(nèi)控環(huán)境科學(xué)合理地設(shè)立審計制度。完善人員管理體制，為了保證審計人員的獨(dú)立性，內(nèi)部審計人員的人事調(diào)動以及獎勵處罰必須由管理層直接決定，任何部門都不應(yīng)該有權(quán)利進(jìn)行干涉，內(nèi)部審計部門以及工作人員應(yīng)該回避自己參加過的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。提高審計人員素質(zhì)和職業(yè)道德，內(nèi)部審計人員應(yīng)該時刻保持學(xué)習(xí)的態(tài)度，以完善自身的專業(yè)素質(zhì)。

（三）審計與控制相結(jié)合

內(nèi)部控制的本質(zhì)其實(shí)就是讓企業(yè)找到一種能夠提高自身經(jīng)濟(jì)效益同時又能兼顧風(fēng)險，保障企業(yè)長足發(fā)展的一種制度。內(nèi)部審計是內(nèi)部控制重要組成部分。因此，應(yīng)協(xié)調(diào)二者的關(guān)系，堅持內(nèi)部控制與內(nèi)部審計相結(jié)合，才能促進(jìn)我國企業(yè)內(nèi)部控制制度不斷健全和完善。

參考文獻(xiàn)

[1]Robrt Moeller. Sarbanes-oxley and the New Internal Auditing Rules[M].New York：A merican economic review，2004：21-39.

[2]Ash Baugh-Skiffs，William R. The discovery and reporting of internal control deficiencies Prior to SOX-mandated audits Preview[J].Journal ofAccounting&Econo mies，2007，44（9）： 166-192.

[3]Andrew D.Bailey.Jr.Audrey A.Gramling Sridhar Ramamoorti. ResearchOpportun ities in Internal Auditing[M]，London：The Economist，2006：17-89.

[4]Messed Daniel Bonefish，Mavy Brooke Billings and Leslie D. Dodder. Internan

Control weaknesses and Information Uncertainty[J]，The Accountin Review，2007，8（3）： 665-703.

[5]吳壽元.企業(yè)內(nèi)部控制審計研究[D].北京：財政部財政科學(xué)研究所，2012.

[6]楊瑞平.企業(yè)內(nèi)部控制探索[M].北京：中國市場出版社，2009：1-20.

[7]常婕.基于內(nèi)部控制下的企業(yè)內(nèi)部審計相關(guān)問題研究[D].太原：山西財經(jīng)大學(xué)，2011.

[8]謝婕.內(nèi)部審計獨(dú)立性對內(nèi)部控制水平影響的實(shí)證研究[D].長春：東北師范大學(xué)，2014.

[9]王兵.內(nèi)部審計特征與內(nèi)部控制質(zhì)量研究[J].南京審計學(xué)院學(xué)報，2015（1）：1-20.