關(guān)于高?？萍汲晒D(zhuǎn)化會(huì)計(jì)問題的認(rèn)識(shí)與思考

曠溪

摘要：在高校落實(shí)國(guó)家有關(guān)科技成果轉(zhuǎn)化政策的同時(shí)，將相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中準(zhǔn)確完整地進(jìn)行反映是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界關(guān)注的焦點(diǎn)。當(dāng)前，高校會(huì)計(jì)制度對(duì)科技成果轉(zhuǎn)化的賬務(wù)處理規(guī)范不完善，2015—2016年國(guó)家出臺(tái)的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無形資產(chǎn)》為高?？萍汲晒D(zhuǎn)化經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理指明了方向。文章在對(duì)比分析高校會(huì)計(jì)制度和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于科技成果轉(zhuǎn)讓、許可、作價(jià)投資等業(yè)務(wù)賬務(wù)處理規(guī)定的基礎(chǔ)上，指出高校科技成果轉(zhuǎn)化面臨在科技成果未確認(rèn)為無形資產(chǎn)的情況下會(huì)計(jì)賬面上如何完整反映轉(zhuǎn)化業(yè)務(wù)、科技成果轉(zhuǎn)化凈收入留用的賬務(wù)處理問題、科技成果許可如何進(jìn)行賬務(wù)處理、科技成果作價(jià)入股應(yīng)遵循高校會(huì)計(jì)制度還是新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則、科技人員獎(jiǎng)勵(lì)如何賬務(wù)處理等五大會(huì)計(jì)問題，并提出相應(yīng)建議。

關(guān)鍵詞：高校 科技成果轉(zhuǎn)化 會(huì)計(jì)問題 思考

一、引言

近年來，國(guó)家出臺(tái)了一系列促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化的政策法規(guī)。為響應(yīng)國(guó)家創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略，促進(jìn)學(xué)?？萍汲晒D(zhuǎn)化，激發(fā)科技人員從事成果轉(zhuǎn)化的積極性和創(chuàng)造性，各大高校陸續(xù)出臺(tái)了相關(guān)的管理辦法落實(shí)國(guó)家政策。在高校會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)未將科技成果作為資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和高校會(huì)計(jì)制度對(duì)科技成果轉(zhuǎn)化賬務(wù)處理規(guī)范不完善的情況下，將科技成果轉(zhuǎn)化經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中準(zhǔn)確完整地進(jìn)行反映是高校會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界關(guān)注的焦點(diǎn)。

2015年10月出臺(tái)的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱基本準(zhǔn)則）明確，準(zhǔn)則適用范圍為與本級(jí)政府財(cái)政部門直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的國(guó)家機(jī)關(guān)、軍隊(duì)、政黨組織、社會(huì)團(tuán)體、事業(yè)單位和其他單位。在政府行政事業(yè)管理序列中作為事業(yè)單位管理的高校被納入政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)用范圍中。2016年7月，財(cái)政部出臺(tái)的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則）對(duì)無形資產(chǎn)的確認(rèn)、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量以及處置等進(jìn)行了規(guī)范，這為高校科技成果轉(zhuǎn)化經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理指明了方向。雖然目前已經(jīng)出臺(tái)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自2017年1月1日起施行，然而基于當(dāng)前我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正處于建設(shè)期、與之配套的會(huì)計(jì)科目設(shè)置正在征求意見中以及現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域多項(xiàng)制度并存的現(xiàn)狀，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在高校會(huì)計(jì)領(lǐng)域的全面實(shí)施尚需一段時(shí)間。

基于上述背景，本文在對(duì)比分析高校會(huì)計(jì)制度和新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則關(guān)于科技成果轉(zhuǎn)讓、許可、作價(jià)投資等業(yè)務(wù)賬務(wù)處理規(guī)定的基礎(chǔ)上，指出高?？萍汲晒D(zhuǎn)化面臨的會(huì)計(jì)問題，并針對(duì)問題提出相應(yīng)建議，以期為規(guī)范高校相關(guān)賬務(wù)處理提供參考和指導(dǎo)。

二、高校會(huì)計(jì)制度和新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則關(guān)于科技成果轉(zhuǎn)化會(huì)計(jì)處理規(guī)范的對(duì)比分析

高校的科技成果轉(zhuǎn)化主要為專利權(quán)和非專利技術(shù)的轉(zhuǎn)讓、許可和作價(jià)投資。高校會(huì)計(jì)制度和新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則都明確了專利權(quán)和非專利技術(shù)作為無形資產(chǎn)予以確認(rèn)。因此，本文按照專利權(quán)和非專利技術(shù)（以下統(tǒng)稱科技成果）轉(zhuǎn)化方式的不同，將制度和準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)處置的系列規(guī)定進(jìn)行對(duì)比分析（見下頁表1）。

三、高?？萍汲晒D(zhuǎn)化面臨的會(huì)計(jì)問題及建議

從表1的對(duì)比分析中發(fā)現(xiàn)，高?？萍汲晒D(zhuǎn)化有幾個(gè)會(huì)計(jì)問題值得探討。

（一）在科技成果未確認(rèn)為無形資產(chǎn)的情況下會(huì)計(jì)賬面上如何完整反映轉(zhuǎn)化業(yè)務(wù)

從下頁表1可以看出，高校科技成果轉(zhuǎn)讓和作價(jià)入股的賬務(wù)處理是建立在科技成果已經(jīng)作為無形資產(chǎn)入賬的前提下。但是，目前我國(guó)大部分高校未將科技成果作為無形資產(chǎn)在會(huì)計(jì)賬面上反映，主要原因：一是高校科技成果資本化作為無形資產(chǎn)管理的意識(shí)淡薄，缺乏資產(chǎn)管理部門（或者科研管理部門）與財(cái)務(wù)部門對(duì)其管理的有效對(duì)接機(jī)制；二是會(huì)計(jì)核算收付實(shí)現(xiàn)制和內(nèi)部成本費(fèi)用管理機(jī)制缺位等原因使高校無法準(zhǔn)確歸集各項(xiàng)科技成果的研發(fā)成本。在此情況下，高校若要完整反映資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和對(duì)外投資經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，只能按照協(xié)議定價(jià)、在技術(shù)交易市場(chǎng)掛牌交易、拍賣等方式確定的價(jià)格，空做一筆科技成果入賬無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄，即借記“無形資產(chǎn)——×科技成果”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)——×科技成果”科目。

上述會(huì)計(jì)處理方法雖然完整反映了科技成果轉(zhuǎn)化業(yè)務(wù)過程，但是存在兩個(gè)缺陷，一是在科技成果轉(zhuǎn)化前，其無法在高校會(huì)計(jì)賬面上體現(xiàn)，出現(xiàn)賬實(shí)不符；二是科技成果成本是其轉(zhuǎn)讓和對(duì)外投資定價(jià)的重要依據(jù)，無法準(zhǔn)確核算其成本為日后轉(zhuǎn)化帶來隱患，有可能轉(zhuǎn)讓價(jià)值和作價(jià)入股價(jià)值小于成本造成轉(zhuǎn)化損失。因此，建議高校資產(chǎn)管理部門（或科研部門）與財(cái)務(wù)部門聯(lián)動(dòng)，全面清查科技成果資產(chǎn)，對(duì)清查出的科技成果資產(chǎn)價(jià)值能計(jì)量的按歷史成本計(jì)量，不能計(jì)量的按名義價(jià)值1元在財(cái)務(wù)賬上反映。今后，高校財(cái)務(wù)部門應(yīng)與相關(guān)職能管理部門配合，建立內(nèi)部成本費(fèi)用歸集核算機(jī)制，準(zhǔn)確歸集核算各個(gè)科技成果的研發(fā)成本費(fèi)用，按照新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則有關(guān)無形資產(chǎn)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的原則將科技成果資本化確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

（二）科技成果轉(zhuǎn)化凈收入留用的賬務(wù)處理問題

2013年修訂的高校會(huì)計(jì)制度規(guī)定無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓凈收益作為應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款上交國(guó)庫(kù)。2015—2016年，《中華人民共和國(guó)促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化法》、國(guó)務(wù)院《關(guān)于實(shí)施<中華人民共和國(guó)促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化法>若干規(guī)定》等法律和行政法規(guī)明確了高校的科技成果轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化收益留歸學(xué)校，納入單位預(yù)算，不上繳國(guó)庫(kù)。自被授予科技成果轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化收益留用權(quán)后，高校相關(guān)轉(zhuǎn)讓凈收入就不用作為“應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款”入賬了。而新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的處置規(guī)定中明確政府會(huì)計(jì)主體轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)凈收益作為應(yīng)繳款項(xiàng)或者當(dāng)期收入處理，這為高校將科技成果轉(zhuǎn)讓凈收入作為收入確認(rèn)提供了會(huì)計(jì)依據(jù)。筆者認(rèn)為，科技成果轉(zhuǎn)化凈收入留用的賬務(wù)處理應(yīng)為：科技成果待轉(zhuǎn)讓時(shí)，借記“待處置資產(chǎn)損溢”“累計(jì)攤銷”等科目，貸記“無形資產(chǎn)——×科技成果”科目；實(shí)際轉(zhuǎn)讓取得價(jià)款時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“其他收入——×科技成果轉(zhuǎn)讓”科目，同時(shí)按照相應(yīng)的非流動(dòng)資產(chǎn)基金賬面價(jià)值借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)——×科技成果”科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢”科目；轉(zhuǎn)讓過程發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用借記“其他支出”科目，貸記“銀行存款”科目。

（三）科技成果許可應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理

科技成果許可是指高校以有償許可的方式向企業(yè)或其他單位授權(quán)使用科技成果，這等同于無形資產(chǎn)出租收取租金。新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則沒有涉及無形資產(chǎn)出租業(yè)務(wù)。而高校會(huì)計(jì)制度在“其他收入”科目核算規(guī)范中明確其他收入包括租金收入。因此，高校發(fā)生科技成果許可業(yè)務(wù)時(shí)，按照實(shí)際收到的承租人支付的租金，借記“銀行存款”科目，貸記“其他收入——×科技成果許可”科目，發(fā)生的與之相關(guān)的費(fèi)用借記“其他支出”科目，貸記“銀行存款”科目。

（四）科技成果作價(jià)入股目前應(yīng)遵循高校會(huì)計(jì)制度還是新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則

科技成果作價(jià)入股是指高校將擁有的科技成果作價(jià)換取被投資企業(yè)的股權(quán)，這相當(dāng)于非貨幣性資產(chǎn)交換。通過表1對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，高校會(huì)計(jì)制度按照評(píng)估價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)作為換入投資的入賬價(jià)值，同時(shí)將轉(zhuǎn)出無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其對(duì)應(yīng)的非流動(dòng)資產(chǎn)基金相互轉(zhuǎn)銷。新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則遵循財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制理念，要求將轉(zhuǎn)出無形資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期收入或費(fèi)用。按照新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，具體賬務(wù)處理應(yīng)為：經(jīng)學(xué)校批準(zhǔn)投資時(shí)，按照無形資產(chǎn)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)銷借記“待處置資產(chǎn)損溢”“累計(jì)攤銷”等科目，貸記“無形資產(chǎn)——×科技成果”科目；換入被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)，按照評(píng)估價(jià)值借記“長(zhǎng)期投資”科目，按照“待處置資產(chǎn)損溢”科目借方余額貸記“待處置資產(chǎn)損溢”，兩者之間的差額借記“其他支出”科目或者貸記“其他收入——投資收益”科目。筆者認(rèn)為新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的賬務(wù)處理方法全面反映了非貨幣性資產(chǎn)交換的實(shí)質(zhì)，比較合理。但是在當(dāng)前高校實(shí)行無形資產(chǎn)“雙分錄”入賬模式下，新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的處理方法難以在高校會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中運(yùn)用。因此，建議高校在會(huì)計(jì)制度逐漸向政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過渡的特殊階段，對(duì)科技成果作價(jià)入股投資仍按會(huì)計(jì)制度的規(guī)定處理。

（五）科技人員獎(jiǎng)勵(lì)如何進(jìn)行賬務(wù)處理

教育部、科技部《關(guān)于加強(qiáng)高等學(xué)?？萍汲晒D(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化工作的若干意見》（教技[2016]3號(hào)）規(guī)定“高校依法對(duì)職務(wù)科技成果完成人和為成果轉(zhuǎn)化作出重要貢獻(xiàn)的其他人員給予獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)，按照以下規(guī)定執(zhí)行：以技術(shù)轉(zhuǎn)讓或者許可方式轉(zhuǎn)化職務(wù)科技成果的，應(yīng)當(dāng)從技術(shù)轉(zhuǎn)讓或者許可所取得的凈收入中提取不低于50%的比例用于獎(jiǎng)勵(lì)；以科技成果作價(jià)投資實(shí)施轉(zhuǎn)化的，應(yīng)當(dāng)從作價(jià)投資取得的股份或者出資比例中提取不低于50%的比例用于獎(jiǎng)勵(lì)；在研究開發(fā)和科技成果轉(zhuǎn)化中作出主要貢獻(xiàn)的人員，獲得獎(jiǎng)勵(lì)的份額不低于總額的50%?！边@些獎(jiǎng)勵(lì)如何在會(huì)計(jì)賬上反映，會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定。因技術(shù)轉(zhuǎn)讓或許可與作價(jià)入股獎(jiǎng)勵(lì)提取的標(biāo)的不同，本文分以下兩種情況進(jìn)行分析：

1.從技術(shù)轉(zhuǎn)讓或者許可凈收入中提取用于獎(jiǎng)勵(lì)。考慮到科技成果轉(zhuǎn)化獎(jiǎng)勵(lì)的專門用途及特殊性，建議在“專用基金”凈資產(chǎn)科目下設(shè)置“科技成果轉(zhuǎn)化獎(jiǎng)勵(lì)基金”。提取時(shí)，按照技術(shù)轉(zhuǎn)讓或者許可凈收入乘以不低于50%的比例計(jì)算的用于獎(jiǎng)勵(lì)金額，借記“教育事業(yè)支出”科目或者“科研事業(yè)支出”科目等，貸記“專用基金——科技成果轉(zhuǎn)化獎(jiǎng)勵(lì)基金”。從提取的獎(jiǎng)勵(lì)基金中給主要貢獻(xiàn)人員按不低于50%的比例發(fā)放時(shí)，借記“專用基金——科技成果轉(zhuǎn)化獎(jiǎng)勵(lì)基金”科目，貸記“銀行存款”科目。

2.從作價(jià)投資取得的股份或者出資比例中提取用于獎(jiǎng)勵(lì)。高校從作價(jià)投資取得的股份或者出資比例中提取不低于50%的比例獎(jiǎng)勵(lì)。高校提取股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)比例時(shí)，由于在科技成果作價(jià)入股協(xié)議中已明確學(xué)校和被獎(jiǎng)勵(lì)人的持股比例，根據(jù)股權(quán)的權(quán)屬關(guān)系，高校只需將其持有的部分入賬，借記“長(zhǎng)期投資”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目。同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)賬面上無法反映的給相關(guān)人員獎(jiǎng)勵(lì)的股份建立備查簿進(jìn)行登記。

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