天保資金購置資產(chǎn)賬外備查制度的商榷

○山西省關(guān)帝山國有林管理局 游艷紅

天保資金購置資產(chǎn)賬外備查制度的商榷

○山西省關(guān)帝山國有林管理局
游艷紅

2000年山西省啟動(dòng)天然林保護(hù)工程，2001年12月5日，作為《天保財(cái)政專項(xiàng)資金管理細(xì)則》的配套制度，山西省財(cái)政廳以晉財(cái)農(nóng)【2001】288號(hào)發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)用天保資金購置固定資產(chǎn)管理的通知》(以下簡稱通知)，其中第七條規(guī)定：“執(zhí)行《場圃會(huì)計(jì)制度》的天保工程實(shí)施單位用天保資金購置固定資產(chǎn)時(shí)，不計(jì)入單位固定資產(chǎn)賬戶，不匯入資產(chǎn)負(fù)債表，作賬外備查薄登記，并嚴(yán)加管理”。筆者長期從事林業(yè)基層財(cái)務(wù)工作，深感這個(gè)規(guī)定的弊端，特提出商榷。

一、通知的執(zhí)行造成大量資產(chǎn)滯留賬外，虛減了資產(chǎn)

山西省的省直林業(yè)局執(zhí)行《場圃會(huì)計(jì)制度》，是山西省天然林保護(hù)工程的主戰(zhàn)場，也是天保財(cái)政專項(xiàng)資金投入的主要對(duì)象。執(zhí)行這一規(guī)定，用天保財(cái)政資金購置固定資產(chǎn)只做一筆分錄：

借：專項(xiàng)應(yīng)付款——天保財(cái)政資金——天保支出——設(shè)備購置費(fèi)

貸：銀行存款

這樣的會(huì)計(jì)處理，只顧及到費(fèi)用化，沒有考慮資產(chǎn)化。2000—2016年所有用天保財(cái)政資金購置的固定資產(chǎn)全部沒有入“固定資產(chǎn)”賬，大量滯留賬外，形成賬外資產(chǎn)，甚至有形成“小金庫”的嫌疑。年度決算報(bào)表——資產(chǎn)負(fù)債表不能全面完整反映單位資產(chǎn)的真實(shí)狀況，人為地虛減了資產(chǎn)。因此，《關(guān)于加強(qiáng)用天保資金購置固定資產(chǎn)管理的通知》作為省級(jí)財(cái)政指導(dǎo)全省天保財(cái)政資金使用的規(guī)范性文件，在制度的制定上存在重大缺憾。

二、通知不利于加強(qiáng)國有資產(chǎn)管理

2000年以來，國家相繼推行了多項(xiàng)公共財(cái)政管理改革，加強(qiáng)國有資產(chǎn)管理是其中重要一環(huán)。隨著公共財(cái)政管理改革的不斷深入，國家對(duì)國有資產(chǎn)的管理越來越規(guī)范化、制度化。2006年國家出臺(tái)了《行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》，2008年山西省也出臺(tái)了省級(jí)行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理的有關(guān)規(guī)定。加強(qiáng)國有資產(chǎn)管理首先要將購置的資產(chǎn)納入單位法定賬簿核算。如果這一點(diǎn)都做不到，則其他的諸如出入庫、計(jì)提折舊、定期清查、日常維護(hù)、出租出借、報(bào)廢處置等將缺乏賬簿記錄依據(jù)。其次要優(yōu)化網(wǎng)絡(luò)信息化技術(shù)手段。山西省省級(jí)行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理系統(tǒng)已運(yùn)行多年，該系統(tǒng)要求錄入系統(tǒng)的固定資產(chǎn)必須與單位的賬簿和決算報(bào)表一致，這樣一來，山西省省直林業(yè)局用天保資金購置的固定資產(chǎn)就不能進(jìn)入該系統(tǒng)，使大量資產(chǎn)游離于省級(jí)行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理系統(tǒng)之外。綜上所述，天保資金購置資產(chǎn)賬外備查這種做法，與當(dāng)今加強(qiáng)國有資產(chǎn)管理的要求極不相符，不利于強(qiáng)化國有資產(chǎn)管理，極易造成國有資產(chǎn)的流失，難以保證國有資產(chǎn)的安全和完整，已成為加強(qiáng)國有資產(chǎn)管理的制度性障礙，亟待加以解決。

三、采用“雙分錄”核算法，徹底解決天保資金購置資產(chǎn)的入賬問題

“雙分錄”核算法是現(xiàn)行行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度都廣泛采用的一種方法，是行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革的一大亮點(diǎn)，也是政府會(huì)計(jì)制度改革的一大亮點(diǎn)。所謂“雙分錄”，是指發(fā)生一筆形成資產(chǎn)的支出時(shí)，要同時(shí)做兩筆分錄，一是費(fèi)用化分錄，一是資產(chǎn)化分錄。如果只做費(fèi)用化分錄(借經(jīng)費(fèi)支出或事業(yè)支出)，則預(yù)算指標(biāo)是完成了，但增加的固定資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表和賬簿上沒有反映，影響了單位財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)性和完整性。如果只做資產(chǎn)化分錄，則固定資產(chǎn)是賬實(shí)一致、賬表一致了，但預(yù)算指標(biāo)體現(xiàn)為結(jié)余，因?yàn)闆]有借經(jīng)費(fèi)支出或事業(yè)支出。因此，“雙分錄”會(huì)計(jì)核算是一種同時(shí)滿足預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理需要的方法。這種方法是科學(xué)、合理的，符合借貸記賬法的規(guī)則，符合會(huì)計(jì)制度的內(nèi)在要求，符合試算平衡的內(nèi)在要求。

近年來，公共財(cái)政管理改革的步伐逐步加快，十八屆三中全會(huì)提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”的重大改革舉措。在這樣的大背景下，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)是：既要準(zhǔn)確反映單位預(yù)算執(zhí)行情況，也要全面反映單位財(cái)務(wù)狀況。預(yù)算執(zhí)行情況主要通過收入支出表體現(xiàn)，財(cái)務(wù)狀況主要通過資產(chǎn)負(fù)債表體現(xiàn)。會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)既要兼顧收付實(shí)現(xiàn)制，也要兼顧權(quán)責(zé)發(fā)生制。會(huì)計(jì)核算既要滿足預(yù)算管理的需求，也要滿足財(cái)務(wù)管理的需求?！半p分錄”的核算本質(zhì)就是解決預(yù)算執(zhí)行和財(cái)務(wù)狀況的銜接和協(xié)調(diào)問題。

行政事業(yè)單位的資金支出，除了往來性質(zhì)的資金流出外，其余的支出可以分為兩類，一是費(fèi)用化支出，二是資產(chǎn)化(資本化)支出。

例如用天保財(cái)政資金報(bào)銷差旅費(fèi)，就是費(fèi)用化支出，沒有形成資產(chǎn)，一筆分錄就可以。

借：專項(xiàng)應(yīng)付款——天保財(cái)政資金——天保支出——差旅費(fèi)

貸：銀行存款

而用天保資金購置一項(xiàng)固定資產(chǎn)，則屬于資產(chǎn)化支出。該項(xiàng)資產(chǎn)以實(shí)物形態(tài)長期在單位存在，并發(fā)揮作用，采用一筆分錄，只計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，不入固定資產(chǎn)，資產(chǎn)負(fù)債表無從反映，顯然是不合理的。

因此，即便不執(zhí)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度或行政單位會(huì)計(jì)制度，在《場圃會(huì)計(jì)制度》下，也能采用“雙分錄”。在《場圃會(huì)計(jì)制度》下，采用“雙分錄”，用天保資金購置固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理如下：

借：專項(xiàng)應(yīng)付款——天保財(cái)政資金——天保支出——設(shè)備購置費(fèi)

貸：銀行存款

借：固定資產(chǎn)

貸：實(shí)收資本

這樣處理，專項(xiàng)應(yīng)付款科目反映了天保財(cái)政資金的預(yù)算執(zhí)行情況，固定資產(chǎn)科目反映了單位的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況即資產(chǎn)負(fù)債權(quán)益情況，既兼顧了預(yù)算管理，又兼顧了財(cái)務(wù)管理，更有利于國有資產(chǎn)的管理。

四、“雙分錄”的拓展應(yīng)用

山西省省直林業(yè)局使用的財(cái)政資金很多，除了天保財(cái)政專項(xiàng)資金以外，還有省財(cái)政安排的轉(zhuǎn)制補(bǔ)貼，省級(jí)森林生態(tài)效益補(bǔ)償基金，中央森林生態(tài)效益補(bǔ)償基金，國有林場改革發(fā)展資金，這些資金都在《場圃會(huì)計(jì)制度》下核算，也存在購置固定資產(chǎn)的問題，建議都采用“雙分錄”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

轉(zhuǎn)制補(bǔ)貼購置固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理：

借：管理費(fèi)用——轉(zhuǎn)制補(bǔ)貼——設(shè)備購置費(fèi)

貸：銀行存款

借：固定資產(chǎn)

貸：實(shí)收資本

省級(jí)森林生態(tài)效益補(bǔ)償基金購置固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理：

借：專項(xiàng)應(yīng)付款——省級(jí)補(bǔ)償基金——基金支出——公共管護(hù)

貸：銀行存款

借：固定資產(chǎn)

貸：實(shí)收資本

中央森林生態(tài)效益補(bǔ)償基金購置固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理：

借：專項(xiàng)應(yīng)付款——中央補(bǔ)償基金——基金支出——公共管護(hù)

貸：銀行存款

借：固定資產(chǎn)

貸：實(shí)收資本

國有林場改革發(fā)展資金購置固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理：

借：事業(yè)費(fèi)支出——改革發(fā)展資金——設(shè)備購置費(fèi)

貸：銀行存款

借：固定資產(chǎn)

貸：實(shí)收資本

在新的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中，“雙分錄”對(duì)于既影響預(yù)算收支又影響資產(chǎn)負(fù)債的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)都適用，如購置無形資產(chǎn)、存貨、預(yù)付賬款、在建工程等業(yè)務(wù)都可以使用“雙分錄”。

責(zé)任編輯：姜洪云