長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)水污染審計機制的構(gòu)建與實施路徑探討*

○重慶工商大學會計學院 向 思 陳煦江

長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)水污染審計機制的構(gòu)建與實施路徑探討*

○重慶工商大學會計學院
向 思 陳煦江

本文提出了一種新的長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)水污染審計機制(包括動力機制、運行機制、評價機制和監(jiān)督機制),并在此基礎(chǔ)上對該地區(qū)水污染審計實施路徑提出了建議,包括創(chuàng)新長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)環(huán)境審計模式、實施長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)專項環(huán)境審計、構(gòu)建長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)環(huán)境信息披露和環(huán)境跟蹤審計的動態(tài)機制等方面。

長江經(jīng)濟帶 水污染審計機制 環(huán)境審計

一、 研究背景

2016年6月1日，審計署印發(fā)了《“十三五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》(以下簡稱《規(guī)劃》)?！兑?guī)劃》提出，審計要圍繞加快推進生態(tài)文明建設(shè)的重大部署，堅持執(zhí)行資源節(jié)約集約循環(huán)利用和生態(tài)環(huán)境保護等政策，推進經(jīng)濟綠色發(fā)展。

近年來，我國經(jīng)濟快速增長，但隨之帶來的環(huán)境問題也日益凸顯。在長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)，開發(fā)與保護的沖突越發(fā)激烈，水生態(tài)環(huán)境形勢較為嚴峻。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)的城市生活污水約有12%(年均4億噸)未經(jīng)處理直接排入長江；該區(qū)域內(nèi)的373個口岸，有359個口岸(占96%)未安裝船舶垃圾接收點，有260個口岸(占70%)未安裝污染應(yīng)急處理設(shè)施。

習近平總書記在視察重慶時曾談到保住長江這盆清水的重要性，防止出現(xiàn)“守著長江無水喝”的窘境。并且長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)是絲綢之路經(jīng)濟帶和渝新歐大通道的關(guān)鍵帶動地帶，保障其綠色發(fā)展對我國實現(xiàn)“中國夢”具有重大的戰(zhàn)略意義。因此，推進長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)水污染審計機制的構(gòu)建，探討其實施路徑迫在眉睫。

本文根據(jù)目前長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)水污染的調(diào)查結(jié)果，進一步探討我國區(qū)域水污染治理中的環(huán)境審計作用機制及實現(xiàn)路徑。探索形成相應(yīng)的跨區(qū)域水污染審計的理論和方法，豐富和拓展其研究范圍，為改進長江經(jīng)濟帶水污染治理的問責機制和治理制度提供理論支持與政策建議。

二、文獻綜述

(一) 國外研究現(xiàn)狀

1.國外學者對水污染治理中的環(huán)境審計問題研究

研究成果主要集中在水流域污染防治審計及水資源環(huán)境保護審計兩大方面。①關(guān)于水流域污染防治審計議題的代表性文獻有：Earnhart和Harrington(2014)認為環(huán)境合規(guī)審計是企業(yè)環(huán)境管理體系的重要實踐，企業(yè)能夠利用環(huán)境審計為其提供環(huán)境污染方面的信息，進而提升企業(yè)的環(huán)境績效。Barla(2007)發(fā)現(xiàn)實施ISO 14001認證并定期展開審計能夠減少生化需氧量的排放，但是對可溶性固形物排放量沒有影響。Arimura等(2008)發(fā)現(xiàn)實施ISO 14001認證的審計有利于提升企業(yè)的環(huán)境績效。Samet等(2009)則發(fā)現(xiàn)企業(yè)實施全面環(huán)境質(zhì)量管理能夠有效降低美國環(huán)保署33/50計劃項目規(guī)定的排放量。②關(guān)于水資源環(huán)境保護審計議題的代表性文獻有：P. E. Davies和J. H. Harris(2014)等認為對水資源環(huán)境保護和用水效率進行審計能進一步確保水資源的安全和節(jié)約用水。Duflo和 Greenstone(2013)認為改變第三方審計師市場的激勵機制能夠提高環(huán)境審計質(zhì)量，促進環(huán)境治理規(guī)則的有效性。Potoski和Prakash (2005)的研究也表明美國企業(yè)實施環(huán)境管理措施，能夠提升企業(yè)遵循《清潔空氣法案》的合規(guī)程度。Sam (2010)分析了企業(yè)實施環(huán)境保護措施的效應(yīng)，發(fā)現(xiàn)該項措施能夠提升企業(yè)環(huán)保合規(guī)程度。

2.國外審計實務(wù)對水污染審計問題的研究

目前在以下兩個方面取得了進展：①探索并優(yōu)化了水環(huán)境審計的程序和技術(shù)方法。Boivin等(1991)重點研究了公司環(huán)境審計計劃的制訂以及環(huán)境審計報告的撰寫。Stanwick等(2001)對水環(huán)境審計的步驟進行了探討。Moor(2005)則將傳統(tǒng)財務(wù)報表審計與水污染審計兩者的實施路徑展開了對比分析。Diamantis(1999)研究了在進行水污染審計時如何確定相應(yīng)的水環(huán)境指標的程序。②對環(huán)境審計的實務(wù)框架、對象和內(nèi)容進行了探索。Tomlinson和Atkinson (1987)認為，實施環(huán)境審計可以利用預測審計技術(shù)來分析考核環(huán)境的影響程度。Stanwick(2001)、Brooks 等(2004)認為，水污染審計的重要對象和范圍應(yīng)考慮環(huán)保政策的執(zhí)行力度、環(huán)境負債信息等。

(二) 國內(nèi)研究現(xiàn)狀

1.環(huán)境審計的理論與方法研究

張以寬、孫興華等(2014)基于黨的十八大主張的構(gòu)建“五位一體”生態(tài)文明體制，研究了如何編制自然資源資產(chǎn)負債表、如何開展領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計,并對環(huán)境會計準則與環(huán)境審計準則制定頒布，建立國家審計、社會審計、內(nèi)部審計三者協(xié)同的環(huán)境審計機制等進行了分析。王立彥、李江濤(2016)根據(jù)我國現(xiàn)存的審計體系，提出構(gòu)建環(huán)境審計多緯度架構(gòu)模型，并根據(jù)三大環(huán)境審計主體的特征，闡述了相應(yīng)的職責、能力要求等，提出了實現(xiàn)環(huán)境審計職業(yè)化的措施。謝志華等(2016)認為良好的生態(tài)環(huán)境離不開對環(huán)境的監(jiān)管，而審計機關(guān)開展的環(huán)境審計與其他行政部門實施的環(huán)境監(jiān)督有本質(zhì)區(qū)別，只有審計機關(guān)和各相關(guān)部門進行明確定位、分工合作，才能發(fā)揮其作用，實現(xiàn)有效的環(huán)境監(jiān)督。因此，相關(guān)機構(gòu)要明確自己的職責范圍，以防重復監(jiān)督和監(jiān)督空缺。

2.針對流域湖泊生態(tài)圈的水環(huán)境審計專題研究

①江河流域環(huán)境審計。嚴飛(2004)分析了淮河流域相關(guān)資料，發(fā)現(xiàn)該流域體制管理不合理、經(jīng)濟發(fā)展不平衡，提出該流域的環(huán)境審計應(yīng)注重資金、項目、污染源綜合治理和環(huán)境信息系統(tǒng)這四個環(huán)節(jié)。王本強(2004)從水環(huán)境審計出發(fā)，探索與我國國情相適應(yīng)的環(huán)境審計模式，并將水環(huán)境審計和傳統(tǒng)環(huán)境審計進行了對比。魯瑋(2011)分析了珠江流域環(huán)境污染的現(xiàn)狀、原因及該地區(qū)環(huán)境審計存在的問題，并據(jù)此從相關(guān)理論、產(chǎn)業(yè)升級、環(huán)境審計對象等角度提出了提高珠江流域環(huán)境審計效率的建議。李芳(2011)通過描述渭河流域水污染的特征和其在整治過程中面臨的問題，構(gòu)建了流域環(huán)境審計模式。②湖泊環(huán)境審計。李兆東等(2009)對太湖流域水體污染進行了研究，提出了新的審計模式、審計范圍、審計方式以及如何進行區(qū)域劃分。伍金條等(2010)結(jié)合鄱陽湖區(qū)的具體情況，分析該區(qū)域?qū)嵤┉h(huán)境審計的出發(fā)點和重難點。宋莎莎等(2010)根據(jù)相關(guān)審計理論，分析了滇池水污染審計的實施情況，對其中存在的缺陷提出了改進意見。黃溶冰等(2010)認為環(huán)境審計應(yīng)依據(jù)刺激——反應(yīng)模型和復雜適應(yīng)系統(tǒng)理論，促使各個主體主動承擔相應(yīng)的職責，并提出了符合太湖流域水污染實際的審計治理模式?？傊覈鴮W者對水污染審計研究主要集中在基本理論探討，還未構(gòu)建一個系統(tǒng)完整的水污染審計框架。

(三) 簡評

綜上所述，已有的研究文獻主要在水污染評價、環(huán)境審計方面取得了較豐富的研究成果，這為本文研究的順利開展奠定了堅實的理論基礎(chǔ)。但這些研究在跨境水污染治理、環(huán)境審計實施機制和路徑、審計模式和審計方法等領(lǐng)域較為缺乏，但目前還沒有針對長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)水污染治理機制的專門研究，更缺乏將審計理論與長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)水污染治理相結(jié)合的專題研究。有鑒于此，本文擬在既有研究基礎(chǔ)上，在生態(tài)文明視角下應(yīng)用審計理論參與跨境水污染治理，提出環(huán)境審計在長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)的水污染治理中的作用機制、路徑，為中央和地方部門在深入貫徹生態(tài)文明觀、推動長江經(jīng)濟帶可持續(xù)發(fā)展中提供科學依據(jù)和決策參考。

三、長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)水污染審計機制的構(gòu)建

對長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)的水污染進行審計有利于促進生態(tài)建設(shè)，踐行綠色發(fā)展理念。根據(jù)系統(tǒng)動力學原理，長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)水污染審計的審計意見和建議具有持續(xù)時效性、審計技術(shù)方法具有動態(tài)預測性，審計系統(tǒng)具有內(nèi)部協(xié)同作用，因此該審計機制是一個動態(tài)的持續(xù)協(xié)同作用過程。審計機制分為四個子系統(tǒng)：動力機制、運行機制、評價機制、監(jiān)督機制。這四個子系統(tǒng)緊密聯(lián)系、彼此制約和相互促進。健全的動力機制有利于政府、企業(yè)、第三方運行，更好地實現(xiàn)運行機制的功能；利用評價機制和監(jiān)督機制，可改進動力機制的設(shè)計，推動運行機制的實施。

(一) 動力機制

通過了解長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)水污染的現(xiàn)狀，找到其與水污染治理目標之間存在的差距，識別出長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)水污染審計實施的可行機會并評估其帶來的經(jīng)濟效益和社會效益，根據(jù)政府、企業(yè)、第三方獨立機構(gòu)這三大審計主體的優(yōu)劣勢和其各自的責任與權(quán)利、利益邊界，明確治理任務(wù)，從而設(shè)計動力機制。

(二) 運行機制

以政府為主導，對中央政府的制度供給、地方政府及企業(yè)的貫徹實踐和第三方的引導服務(wù)等治理要素進行分析對比，識別長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)水污染審計的核心要素，根據(jù)其交互作用規(guī)律進行協(xié)同整合，選取主導序參量，并按其發(fā)展路徑設(shè)計協(xié)同運行機制。通過運行機制促進該區(qū)域水污染治理，促使企業(yè)嚴格按照政府制定的正確的環(huán)保制度進行生產(chǎn)作業(yè)，第三方獨立對其進行環(huán)境審計，并公布其審計結(jié)果。

(三) 評價機制

以提升長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)水質(zhì)和水環(huán)境的意識、知識和能力為導向，結(jié)合國內(nèi)環(huán)保法律法規(guī)、國際環(huán)保標準評估其審計職能的發(fā)揮情況，提出政府、企業(yè)、第三方三大審計主體的績效評價指標以及水污染審計項目評價指標。而發(fā)揮評價機制的關(guān)鍵在于溝通，因此需要加強各個審計主體之間的溝通。

(四) 監(jiān)督機制

對長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)水污染實施審計的根本目的是改善該地區(qū)水資源環(huán)境，踐行“生態(tài)優(yōu)先、綠色發(fā)展”的理念，加快該地區(qū)生態(tài)文明建設(shè)。因此，要建立內(nèi)外聯(lián)動的水污染審計監(jiān)督機制，充分發(fā)揮政府審計、企業(yè)內(nèi)部審計、民間獨立審計三者的作用，形成內(nèi)外聯(lián)動、全方位的監(jiān)督機制。重點探索保障環(huán)境審計治理得以持續(xù)運行和改進的互督規(guī)制、約束規(guī)制和激勵規(guī)制。

通過構(gòu)建上述四個機制，可以進一步發(fā)揮長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)水污染審計職能，從而推動該區(qū)域綠色經(jīng)濟發(fā)展，使綠水青山產(chǎn)生巨大的生態(tài)效益、經(jīng)濟效益、社會效益，使母親河永葆生機活力。

圖1 長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)水污染審計機制的構(gòu)建

四、長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)水污染審計機制的實施路徑

全面實現(xiàn)資源環(huán)境審計多元化，更好地發(fā)揮環(huán)境審計在長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)水污染治理中的監(jiān)督評價、調(diào)控協(xié)調(diào)和監(jiān)測預警作用，需要有可靠的實施路徑作保障，此路徑是聯(lián)系長江經(jīng)濟帶水污染治理與環(huán)境審計工作之間的橋梁和紐帶。

(一) 創(chuàng)新長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)環(huán)境審計模式

總體思路是，長江經(jīng)濟帶水污染治理環(huán)境審計的開展應(yīng)考慮流域水污染產(chǎn)生的原因和整治現(xiàn)狀，結(jié)合水污染治理項目和水體污染源頭，對工農(nóng)業(yè)、生活廢水以及船舶碼頭污染防控進行環(huán)境審計，分析和評價各流域水污染治理的效果。在審計過程中，應(yīng)根據(jù)審計目標實施環(huán)境審計。首先，創(chuàng)新審計技術(shù)，廣泛使用大數(shù)據(jù)技術(shù)，了解長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)各級政府和相關(guān)部門已實施的生態(tài)保護和水環(huán)境整治工作及其成效。其次，了解生態(tài)保護和水環(huán)境整治工作中存在的困難及突出問題。再次，對比該時期按照相關(guān)文件要求需完成的工作及其成效，創(chuàng)新審計內(nèi)容，加強對水污染治理體制審計和對水資源保護情況審計，并據(jù)此客觀公正地考核長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)各級政府和相關(guān)部門生態(tài)保護和水環(huán)境整治的工作績效。最后，創(chuàng)新性地運用審計結(jié)果。一方面，將審計結(jié)果上報給長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)的相關(guān)領(lǐng)導部門，為其進行該流域的水污染治理項目建設(shè)、完善水污染管理等提供依據(jù)；另一方面，將審計結(jié)果公布，促使該流域的企業(yè)減少自身污水排放量或提高污水處理水平。這有利于公眾了解該流域水污染的現(xiàn)狀，增大對政府、企業(yè)治理水污染的監(jiān)督力度，從而降低水污染。

(二) 實施長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)專項環(huán)境審計

為了保障審計治理效果，有必要同時開展專項環(huán)境審計，主要包括政府綠色經(jīng)濟責任審計、環(huán)境財務(wù)審計和環(huán)境合規(guī)性審計。

開展政府綠色經(jīng)濟責任審計，可增強對長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)的生態(tài)環(huán)境安全的管理，擴大資源環(huán)境與經(jīng)濟社會和諧發(fā)展的監(jiān)督力度。對領(lǐng)導干部的考核不再簡單地依賴于GDP，而是通過對比分析經(jīng)濟發(fā)展的成果和實現(xiàn)當前成果所付出的環(huán)境代價與生態(tài)代價，評定該發(fā)展是否具有持續(xù)性來加以考核。

開展環(huán)境財務(wù)審計，對長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)的環(huán)保專項資金的使用情況、水污染治理政府預算資金的執(zhí)行情況以及國有企業(yè)的排污費等進行審計，并逐步開展該地區(qū)沿線企業(yè)的水污染治理有關(guān)的財務(wù)收支審計，使長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)水污染審計做到“全方位、全覆蓋”。

開展環(huán)境合規(guī)性審計，評估長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)相關(guān)水污染企業(yè)在減少水污染公害、運用清潔能源、增強能源利用率，提升產(chǎn)品綠色程度等方面的執(zhí)行情況，以及相關(guān)水污染的環(huán)境信息披露的真實性、完整性和合規(guī)性等。

(三) 構(gòu)建長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)環(huán)境信息披露和環(huán)境跟蹤審計動態(tài)機制

構(gòu)建長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)環(huán)境信息披露和環(huán)境跟蹤審計的動態(tài)機制，進一步打造水污染治理環(huán)境審計的大格局。長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)的化工園區(qū)陸續(xù)成立，使得長江成了“石化走廊”。這些企業(yè)的污染物排放是導致該地區(qū)水污染的關(guān)鍵因素。一方面，政府可構(gòu)建企業(yè)環(huán)境信息披露機制，鼓勵企業(yè)通過內(nèi)部審計或聘請第三方自愿開展水污染審計并公布其環(huán)境信息。對自愿開展水污染審計并達到環(huán)境信息披露要求的企業(yè)，減輕其處罰力度，給予其政策鼓勵支持。同時，鼓勵企業(yè)建立環(huán)境信息披露機制。企業(yè)披露環(huán)境信息可以促進其樹立負責任的企業(yè)形象，形成商譽從而增加企業(yè)價值。另一方面，為從根本上解決這一問題，應(yīng)根據(jù)水污染治理的長期性和緩慢性，運用分期跟蹤的審計方法，對水污染進行連續(xù)跟蹤審計，并將各個時期的審計結(jié)果進行整理，從而形成水污染審計的動態(tài)機制。

五、結(jié)語

審計監(jiān)督在國家治理中扮演著重要角色,保障綠色發(fā)展的實現(xiàn)是其面臨的重要歷史使命。本文結(jié)合長江經(jīng)濟帶上游地區(qū)水污染治理情況對該地區(qū)的水污染審計的作用機制、途徑進行了探討，將進一步發(fā)展和完善我國水污染治理中的環(huán)境審計理論和方法，豐富和拓展審計研究范圍。

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責任編輯：姜洪云

教育部人文社科重點研究基地重點項目“環(huán)境審計在長江經(jīng)濟帶水污染治理中的作用機制與推進路徑研究”(15JJD790044)；國家社科基金“食品企業(yè)社會責任評價與協(xié)同治理機制研究”(14XSH014)；教育部人文社科基金“食品企業(yè)社會責任、企業(yè)榮譽與經(jīng)濟績效的關(guān)系研究”(12YJC630015)。

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