從稅收法定主義看耕地占用稅法
——以稅收減免為視角

1.梁文永 2.賈 康

1.常州大學(xué)中國(guó)財(cái)稅法治戰(zhàn)略研究院 2.中國(guó)政法大學(xué)法學(xué)院

從稅收法定主義看耕地占用稅法
——以稅收減免為視角

1.梁文永 2.賈 康

1.常州大學(xué)中國(guó)財(cái)稅法治戰(zhàn)略研究院 2.中國(guó)政法大學(xué)法學(xué)院

耕地占用稅的稅收減免條款也應(yīng)當(dāng)盡可能符合稅收法定主義要件，而《耕地占用稅法》(征求意見稿)第八條對(duì)稅收減免問題的規(guī)定不夠具體，且對(duì)政府機(jī)關(guān)不加限制地進(jìn)行授權(quán)一定程度上是有違稅收法定主義的。

稅收法定主義耕地占用稅；減免稅；公益設(shè)施

稅收法定主義作為一項(xiàng)稅收立法原則，包含稅收要件法定原則和稅務(wù)合法性原則，其中稅收要件法定原則要求有關(guān)稅收的各項(xiàng)要素要在法律中進(jìn)行明確規(guī)定；稅務(wù)合法性原則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格依法征稅，不允許隨意減征、停征、免征，更不能超出稅法的規(guī)定加征。[1]在耕地占用稅稅收減免問題上，《耕地占用稅法》(征求意見稿)的相關(guān)減免稅規(guī)定不盡詳細(xì)，而且部分條款實(shí)際上仍是直接賦予了行政機(jī)關(guān)部分或者完全的稅收減免的決定權(quán)。稅收法定主義的意義不僅僅要求落實(shí)納稅人的同意權(quán)，還要求稅務(wù)機(jī)關(guān)不得要求納稅人多繳納稅款，也不得擅自決定減免稅。[2]但是征求意見稿第八條的模糊規(guī)定以及授權(quán)性規(guī)定使稅收法定主義不能得到很好地貫徹。

一、耕地占用稅法法律文本分析

《耕地占用稅法》(征求意見稿)第八條為“公共公益設(shè)施”減免稅條款，其本身就已經(jīng)包含了耕地占用稅減免稅的標(biāo)準(zhǔn)，即為公共公益設(shè)施減免稅，而非其他。例如我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定了，符合非營(yíng)利組織的收入為免稅收入。同時(shí)關(guān)于非營(yíng)利組織的認(rèn)定問題規(guī)定于《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》以及財(cái)政部、稅務(wù)總局出臺(tái)的《關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問題的通知》之中。相比于《企業(yè)所得稅法》，《耕地占用稅法》(征求意見稿)認(rèn)為當(dāng)且只有公共公益設(shè)施可以獲得減免耕地占用稅的資格，之后運(yùn)用列舉并非概括的方式認(rèn)為諸如軍事設(shè)施、學(xué)校、幼兒園等機(jī)構(gòu)免征耕地占用稅。

首先，征求意見稿第八條分為三款，第一款規(guī)定了法定免稅的情形；第二款規(guī)定了酌定減免的稅的情形，具體由國(guó)務(wù)院決定；第三款為兜底條款，即國(guó)務(wù)院可以根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要規(guī)定其他免征或者減征耕地占用稅情形。其次，第一款規(guī)定的是機(jī)構(gòu)的名稱，例如學(xué)校、醫(yī)療機(jī)構(gòu)，而第二款規(guī)定的是具體設(shè)施的名稱，例如鐵路、公路、飛機(jī)場(chǎng)跑道等等，此兩款在規(guī)定形式上存在差別，筆者認(rèn)為在第一款的規(guī)定中也應(yīng)當(dāng)詳細(xì)列舉各項(xiàng)免稅的設(shè)施，比如教學(xué)樓、宿舍、食堂等。最后，征求意見稿的“公共公益設(shè)施”減免稅標(biāo)準(zhǔn)是否可以限制第八條第三款賦予的國(guó)務(wù)院的行政立法權(quán)，即國(guó)務(wù)院可以根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要規(guī)定其他免征或者減征耕地占用稅情形，其中國(guó)務(wù)院規(guī)定的情形是否必須符合公共公益設(shè)施的條件？實(shí)際上征求意見稿是將《耕地占用稅暫行條例》中的第八條和第九條[3]合并，將其統(tǒng)一概括為公共公益設(shè)施減免稅，因此，同屬征求意見稿第八條的國(guó)務(wù)院可以根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要的減免稅立法權(quán)應(yīng)當(dāng)受到“公共公益設(shè)施”條件的限制，而何為公共公益設(shè)施？征求意見稿并未明確規(guī)定。就如《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定了非營(yíng)利組織，但未規(guī)定如何認(rèn)定非營(yíng)利組織，而非營(yíng)利組織的認(rèn)定實(shí)際上就交由了政府機(jī)關(guān)來規(guī)定。同樣，《耕地占用稅法》第八條第三款如果理解為，國(guó)務(wù)院制定減免稅情形時(shí)必須符合“公共公益設(shè)施”標(biāo)準(zhǔn)，而“公共公益設(shè)施”標(biāo)準(zhǔn)又由國(guó)務(wù)院來制定，如此一來，《耕地占用稅法》設(shè)置“公共公益設(shè)施”標(biāo)準(zhǔn)又有何意義。稅收法定主義在耕地占用稅的征收方面也就不能得到很好地落實(shí)。

二、對(duì)于“公共公益設(shè)施”標(biāo)準(zhǔn)的質(zhì)疑

對(duì)耕地占用稅減免情形認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的討論是具有必要性的，一方面征求意見稿第八條總結(jié)概括為公共公益設(shè)施減免稅，另一方面，相比于《耕地占用稅實(shí)施條例》，其加入了第三款對(duì)國(guó)務(wù)院的授權(quán)性立法。由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)文化等形勢(shì)的多變性，以及稅收優(yōu)惠問題本身就帶有著明顯的政策性因素，征求意見稿第八條第三款也對(duì)國(guó)務(wù)院的授權(quán)性立法也是存在合理性的。但這并不意味著國(guó)務(wù)院可以撇開《耕地占用稅法》的限制而隨意制定稅收減免規(guī)定，否則第八條的規(guī)定實(shí)際上并不能得到執(zhí)行。

學(xué)校、社會(huì)福利機(jī)構(gòu)、醫(yī)療機(jī)構(gòu)以及各種鐵路、公路、水利工程等設(shè)施確實(shí)客觀上可以達(dá)到實(shí)現(xiàn)公益的效果，但是除此之外的還有諸如美術(shù)館、博物館、圖書館等場(chǎng)所的設(shè)施建設(shè)同樣可以達(dá)到促進(jìn)社會(huì)公益的效果，而且此類場(chǎng)所大多并不以營(yíng)利為目的，反而部分私立學(xué)校、醫(yī)療機(jī)構(gòu)等已經(jīng)是純商業(yè)性質(zhì)的場(chǎng)所，因此以機(jī)構(gòu)的公益性質(zhì)為是否免納耕地占用稅的全部標(biāo)準(zhǔn)是不具有說服力的。更何況諸如農(nóng)業(yè)機(jī)耕、排灌、病蟲害防治、植物保護(hù)、農(nóng)牧保險(xiǎn)以及相關(guān)技術(shù)培訓(xùn)業(yè)務(wù)所需要的設(shè)施建設(shè)占用耕地是否也可以免納耕地占用稅呢？

除非有這樣一種解釋，實(shí)際上征求意見稿將稅收減免問題寫入《耕地占用稅》立法層次只是一種簡(jiǎn)單形式上的列舉，而在實(shí)際執(zhí)法層面仍需要依靠行政機(jī)關(guān)的具體規(guī)定。征求意見稿第八條的三款規(guī)定中后兩款明確地將減免稅的認(rèn)定權(quán)力交由行政機(jī)關(guān)，第一款雖未明確規(guī)定，但由于其規(guī)定的學(xué)校、幼兒園、社會(huì)福利機(jī)構(gòu)等大的概念的不確定性，導(dǎo)致了實(shí)際裁量權(quán)力仍在行政機(jī)關(guān)手中。因此，在訴訟層面，如此制定的《耕地占用稅法》能否成為納稅人保護(hù)自己稅收減免權(quán)利的法律依據(jù)是有待商榷的。

三、有關(guān)免稅情形的具體分析

征求意見稿第八條第一款軍事設(shè)施、學(xué)校、幼兒園、社會(huì)福利機(jī)構(gòu)、醫(yī)療機(jī)構(gòu)占用耕地免征耕地占用稅，這作為減免稅條款中唯一的一款符合稅收法定主義的條款，應(yīng)當(dāng)加以明確。以學(xué)校為例，首先，此處的學(xué)校是僅僅指我國(guó)《教育法》中的學(xué)校，還是泛指一切教育機(jī)構(gòu)是不明確的。從文義角度來看，應(yīng)當(dāng)是僅僅指學(xué)校，不包括其他教育機(jī)構(gòu)，但是，由于條款還運(yùn)用了“社會(huì)福利機(jī)構(gòu)、“醫(yī)療機(jī)構(gòu)”等概括性措辭，而且從客觀效果上看，其他教育機(jī)構(gòu)也可以達(dá)到社會(huì)公益效果，因此，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將“學(xué)?！备臑椤皩W(xué)校及其他教育機(jī)構(gòu)”。[4]

學(xué)校有多種類型，根據(jù)學(xué)校性質(zhì)可以分為大學(xué)、中學(xué)、小學(xué)、學(xué)歷性職業(yè)教育學(xué)校以及特殊教育學(xué)校；[5]學(xué)校也可以由多種不同的主體來設(shè)立，比如國(guó)家、企業(yè)事業(yè)組織、社會(huì)團(tuán)體、其他社會(huì)組織及公民個(gè)人；此外學(xué)校還可以分為營(yíng)利性的和非營(yíng)利性的。學(xué)校內(nèi)部還可以存在多種房產(chǎn)，學(xué)生教室、宿舍、食堂、操場(chǎng)等多種功能的房產(chǎn)是否均可以免征耕地占用稅？現(xiàn)行法律實(shí)際上是可以對(duì)此類問題進(jìn)行明確的規(guī)定的。

社會(huì)福利機(jī)構(gòu)和醫(yī)療機(jī)構(gòu)與此類似，其在社會(huì)中的存在形式多種多樣，《耕地占用稅法》不應(yīng)當(dāng)不加以區(qū)分地規(guī)定在免稅條款之中。如此一來，行政機(jī)關(guān)在稅收減免方面的權(quán)力仍然很大。例如《暫行條例》規(guī)定了軍事設(shè)施占用耕地、學(xué)校、幼兒園、養(yǎng)老院、醫(yī)院占用耕地可以免納耕地占用稅，由于其規(guī)定較為寬泛，所以財(cái)政部稅務(wù)總局在制定實(shí)施細(xì)則之時(shí)便有較大的解釋權(quán)力，可以對(duì)何種類型或者何種性質(zhì)的學(xué)校才可以進(jìn)行免稅作出規(guī)定。實(shí)際上是給予了政府部門以較大的裁量權(quán)，容易對(duì)稅收法定主義造成破壞。舉一個(gè)明顯的例子，2004年財(cái)政部、國(guó)稅總局出臺(tái)了《關(guān)于教育稅收政策的通知》其中規(guī)定，對(duì)學(xué)校、幼兒園經(jīng)批準(zhǔn)征用的耕地，免征耕地占用稅。享受免稅的學(xué)校用地的具體范圍是：全日制大、中、小學(xué)校(包括部門、企業(yè)辦的學(xué)校)的教學(xué)用房、實(shí)驗(yàn)室、操場(chǎng)、圖書館、辦公室及師生員工食堂宿舍用地。而2008年同樣部門制定的《耕地占用稅實(shí)施細(xì)則》卻規(guī)定，學(xué)校內(nèi)經(jīng)營(yíng)性場(chǎng)所和教職工住房占用耕地的，按照當(dāng)?shù)剡m用稅額繳納耕地占用稅。同一部門制定的兩項(xiàng)法律規(guī)范中在對(duì)教職工住房是否繳納耕地占用稅問題上存在明顯矛盾，雖然可以根據(jù)《立法法》的新法優(yōu)先適用于舊法原則來選擇性適用解決此問題，但其反映出，嚴(yán)格遵守稅收法定主義原則是存在必要的，將稅收減免的內(nèi)容盡量通過立法的形式來確定是最好的選擇。

總結(jié)

耕地占用稅稅收減免主要存在兩方面的問題，一是法定減免稅的情形不夠清晰如學(xué)校的類型、房產(chǎn)的類型等；二是第八條后兩款直接授權(quán)行政機(jī)關(guān)執(zhí)行和制定有關(guān)稅收減免的規(guī)定但卻沒有作出任何限制。筆者建議對(duì)此兩款進(jìn)行詳細(xì)具體的規(guī)定，也進(jìn)一步明確減免稅的確定標(biāo)準(zhǔn)和范圍以達(dá)到稅收法定主義的要求，更好的維護(hù)納稅人權(quán)利，同時(shí)也有效地達(dá)到保護(hù)耕地目的。

[1]參引劉劍文、熊偉著：《財(cái)政稅收法》，法律出版社2014年版，第180-181頁(yè)。

[2]參引熊偉：《重申稅收法定主義》，載《法學(xué)雜志》，2014年第2期。

[3]《耕地占用稅暫行條例》第八條規(guī)定：下列情形免征耕地占用稅：(一)軍事設(shè)施占用耕地；(二)學(xué)校、幼兒園、養(yǎng)老院、醫(yī)院占用耕地。第九條規(guī)定：鐵路線路、公路線路、飛機(jī)場(chǎng)跑道、停機(jī)坪、港口、航道占用耕地，減按每平方米2元的稅額征收耕地占用稅。根據(jù)實(shí)際需要，國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門商國(guó)務(wù)院有關(guān)部門并報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)后，可以對(duì)前款規(guī)定的情形免征或者減征耕地占用稅。

[4]《教育法》一直沿用“學(xué)校及其他教育機(jī)構(gòu)”的措辭；此外諸如《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第八條也表述為“學(xué)校和其他教育機(jī)構(gòu)提供的教育勞務(wù)，學(xué)生勤工儉學(xué)提供的勞務(wù)，免征營(yíng)業(yè)稅”。

[5]《耕地占用稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第九條規(guī)定：條例第八條規(guī)定免稅的學(xué)校，具體范圍包括縣級(jí)以上人民政府教育行政部門批準(zhǔn)成立的大學(xué)、中學(xué)、小學(xué)、學(xué)歷性職業(yè)教育學(xué)校以及特殊教育學(xué)校。