□楊梅

（貴州省修文縣地方稅務(wù)局，貴州修文550002）

對開征遺產(chǎn)稅的幾點認識

□楊梅

（貴州省修文縣地方稅務(wù)局，貴州修文550002）

從稅收的效率價值和公平價值去認識遺產(chǎn)稅，借鑒已經(jīng)征收遺產(chǎn)稅的國家和地區(qū)的經(jīng)驗，追溯我國遺產(chǎn)稅的歷史，提出我國開征遺產(chǎn)稅需要考慮的部分問題，認為制定遺產(chǎn)稅政策時需要注重稅收公平，從起征點、扣除項目、稅收優(yōu)惠方面進行列舉，最后提出我國遺產(chǎn)稅征管中面臨的普遍問題。

遺產(chǎn)稅；開征

一、遺產(chǎn)稅作用及價值

本杰明·富蘭克林曾經(jīng)說過：“世界上有兩件事是不可避免的，一是死亡，二是稅收?！蹦潜人劳龊投愂崭硬恍业?，則是死亡和稅收結(jié)合起來。

遺產(chǎn)稅是以財產(chǎn)所有人死亡后遺留的個人合法的全部財產(chǎn)作為征稅對象，包括不動產(chǎn)、動產(chǎn)、股票、專利權(quán)等等，以調(diào)節(jié)貧富差距為主要目的，有利于防止財富過度集中，緩解社會矛盾，具有“劫富濟貧”的作用。學術(shù)界主要有兩種看法：第一種稱為“遺產(chǎn)稅”，以人死亡后的遺產(chǎn)作為課稅對象，指導思想是人在世積累的財富，應在其死亡后歸還社會。第二種稱為“遺產(chǎn)所得稅”，是以人的繼承而取得的財產(chǎn)作為課稅對象，目的是抑制因為偶然的情況而獲得財富的增加，實質(zhì)上是個人所得稅的補充。

稅法是國家權(quán)力機關(guān)及其授權(quán)的行政機關(guān)制定的調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范總和。在本質(zhì)上，稅收是個人權(quán)利、公共利益與國家權(quán)力之間的博弈，以個人權(quán)利為前提、以公共利益為目的，在保護并尊重個人權(quán)利的前提下，通過國家權(quán)力的合理行使實現(xiàn)公共利益，在實現(xiàn)的過程中，注重稅收的公平價值與稅收的效率價值，才是正義的稅收應當對這三者關(guān)系的合理安排。遺產(chǎn)稅制度也應該符合這樣的“合理安排”。遺產(chǎn)稅在政府職能中承擔調(diào)整貧富差異、縮小地區(qū)收入差異、實現(xiàn)社會共同富裕的功能和特性決定了遺產(chǎn)稅必須遵循公平價值。在橫向公平上，對有同等支付能力的人同等征稅。在縱向公平上，根據(jù)繼承遺產(chǎn)的多少實行差別征稅，繼承遺產(chǎn)多的，多征稅，繼承遺產(chǎn)少的，少征稅，同時考慮繼承人的支付能力，達到用稅收來重新分配財富的目的。另外，遺產(chǎn)稅的制度也必須考慮效率價值，即以最小的費用獲得最大的稅收。從另一個角度來說，遺產(chǎn)稅的制度應該要符合當前的經(jīng)濟環(huán)境、征收水平，能夠有效執(zhí)行，從而確保稅法的尊嚴。

比較上述學術(shù)界的兩種看法，遺產(chǎn)稅的課稅對象都是被繼承人遺留下的遺產(chǎn)，個人認為最大的區(qū)別在于誰是納稅主體，征收時的品目是第一種看法的“遺產(chǎn)”或第二種看法的“遺產(chǎn)所得”。第一種看法的納稅主體應該是被繼承人，其履行納稅義務(wù)只能依靠遺產(chǎn)管理機構(gòu)、遺產(chǎn)管理人、遺產(chǎn)執(zhí)行人或是遺產(chǎn)繼承人，在我國，遺產(chǎn)管理機構(gòu)缺乏相應的監(jiān)管機制，而遺產(chǎn)管理人、遺產(chǎn)執(zhí)行人往往同是遺產(chǎn)繼承人。第二種看法的納稅主體是遺產(chǎn)繼承人。在我國，兩種看法的實際納稅人均是遺產(chǎn)繼承人，考慮效率價值，對個人遺產(chǎn)稅的管理可以借鑒個人所得稅，且只有收到稅收，遺產(chǎn)稅的公平價值才能得以體現(xiàn)，個人權(quán)利、公共利益、國家權(quán)力的博弈才能尋找到平衡，得以“合理安排”。

二、各國征收遺產(chǎn)稅模式及我國遺產(chǎn)稅歷史

（一）各國遺產(chǎn)稅征收模式概述

4000多年前，遺產(chǎn)稅出現(xiàn)于埃及，為了彌補軍費不足。近代遺產(chǎn)稅1598年始于荷蘭，英國、法國、意大利等國先后開征，前后約有100多個國家和地區(qū)開征過遺產(chǎn)稅，為避免逃避稅收，往往與贈與稅同時征收。

國外根據(jù)納稅主體和課稅對象不同，基本將遺產(chǎn)稅分為三個模式，總遺產(chǎn)稅模式、分遺產(chǎn)稅模式、總分遺產(chǎn)稅模式。

一是總遺產(chǎn)稅模式，“先稅后分”，以美國、英國、新加坡為例。以被繼承人遺留下的財產(chǎn)和生前一定年限內(nèi)贈與他人的財產(chǎn)總和為課稅對象，以遺產(chǎn)執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人為納稅主體。先對遺產(chǎn)征稅后，再分給繼承人，一般不考慮被繼承人與繼承人之間的關(guān)系。各國具體征收情況不盡相同，如：美國有終生豁免額60萬美元，與贈與稅一同采用超額累進稅率。英國不單獨采用贈與稅，遺產(chǎn)稅的課稅對象包括被繼承人的全部財產(chǎn)，但對死亡前不同年限的贈與征收不同稅率的贈與稅，死亡前3年內(nèi)的贈與，征收贈與額的100%，死亡前4年的贈與，征收贈與額的80%，以后每年遞減20%。在此模式下，有相應的扣除項目，如喪葬費、遺產(chǎn)管理費等。

二是分遺產(chǎn)稅模式，“先分后稅”，以日本、法國、瑞典為例。以繼承人或受贈人獲得的財產(chǎn)為課稅對象，可扣除應承擔的被繼承人的債務(wù)、喪葬費等費用。其他免除根據(jù)被繼承人與繼承人的關(guān)系確定，如：瑞典將親屬關(guān)系分為三等，進而采用不一樣的稅率，一等親屬實行最低5%至75%的稅率；二等親屬實行最低7%至72%的稅率；三等親屬實行8%至30%的累進稅率。日本的遺產(chǎn)稅稅率為13級超額累進稅率，從10%至70%，贈與稅稅率最低70%，可扣除范圍有債務(wù)、配偶繼承、未成年人繼承、短期內(nèi)連續(xù)繼承等。

三是總分遺產(chǎn)稅模式，“先稅后分再稅”，以意大利、加拿大為例。以被繼承人的遺產(chǎn)凈值先征收總遺產(chǎn)稅，再按繼承人各自的份額征收分遺產(chǎn)稅。

（二）我國遺產(chǎn)稅的歷史追溯

我國是在抗戰(zhàn)的戰(zhàn)時財政政策的特殊時期下，國民政府于1940年7月1日發(fā)布《遺產(chǎn)稅暫行條例》，在全國實施遺產(chǎn)稅。從倡導征收遺產(chǎn)稅到1927年南京國民政府成立后，體現(xiàn)孫中山“節(jié)制資本”，將遺產(chǎn)稅作為直接稅列入財政體制改革方案，再到遺產(chǎn)稅明令實施，長達20年。

《遺產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，納稅主體是遺產(chǎn)繼承人及受遺贈人。征稅范圍為納稅人國內(nèi)外的總遺產(chǎn)達到5000元以上。稅率采用兩種，一種是普通遺產(chǎn)稅，遺產(chǎn)總額在5000至50000以內(nèi)，一律按1%稅率征收；二是超額累進稅率，遺產(chǎn)總額超過50000元，就超額部分分16級，稅率為1%至50%?？煽鄢婪ɡU納的稅捐、罰金、被繼承人的債務(wù)、三年內(nèi)連續(xù)繼承、遺產(chǎn)管理及執(zhí)行的相關(guān)費用等。免征總遺產(chǎn)5000元以下稅款，并規(guī)定其他免稅情況。同時包含征收程序及處罰規(guī)定，納稅人10日內(nèi)不按規(guī)定報告被繼承人死亡和遺產(chǎn)情況，處50元以下罰款；隱匿遺產(chǎn)者，除補繳稅款外，處以隱匿稅額1倍至3倍的罰金。

為配合《遺產(chǎn)稅暫行條例》實施，擬定了《遺產(chǎn)評價規(guī)則》和《遺產(chǎn)稅評價委員會組織規(guī)程》，與《遺產(chǎn)稅暫行條例》一并執(zhí)行。

自1940年開征以來，隨著抗戰(zhàn)導致財政支出繁多、通貨膨脹、物價上漲，原有的遺產(chǎn)稅起征點、稅率等不切合當時的實際情況，而且對不照章納稅的處罰力度過低，國民政府1945年2月17日將修正后的《遺產(chǎn)稅暫行條例》公布實施。起征點由5000元調(diào)高至10萬元，普通稅率由遺產(chǎn)總額5000元調(diào)高至10萬元，修改加征超額累進稅率。為防止逃避納稅，將被繼承人死亡前分割或贈與的財產(chǎn)均視為遺產(chǎn)征收，由3年改為5年，不按章納稅的罰金由50元以下提高至1000元以下。

抗戰(zhàn)勝利后，1945年秋，根據(jù)國民黨第六次全國代表大會決議通過的《本黨政綱政策案》中有關(guān)稅制改革實施方案所列“修改《遺產(chǎn)稅法》，提高起征點并采用累進稅率，增加累進級度”的要求，財政部擬定了《遺產(chǎn)稅法（草案）》，報經(jīng)立法院修改并完成立法程序后，由國民政府于1946年4月16日將《遺產(chǎn)稅法》予以公布施行，共6章27條。遺產(chǎn)稅起征點由10萬元調(diào)高至100萬元。調(diào)整部分免稅額和捐贈扣除額。擴大免稅和項目扣除范圍，如：被繼承人的喪葬費和子女教育費列入扣除范圍，不得超過100萬元喪葬費用可以在遺產(chǎn)總額中扣除；被繼承人死亡時，遺有未成年或者正在受教育的子女，每一子女準在遺產(chǎn)總額中減除其遺產(chǎn)總值5%的遺產(chǎn)免納遺產(chǎn)稅，但每人減除總額不超過10萬元。對農(nóng)業(yè)有一定的減免和扣除。稅率進行了調(diào)整，遺產(chǎn)總額在100萬元以上者，一律按1%的比例稅征收。超過200萬元以上的按其超過額多少按級計算加征，超額累進稅率由原16級增到17級，稅率從2%至60%不等。改進征收程序、建立審查制度，規(guī)定納稅人或者利害關(guān)系人不服遺產(chǎn)稅征收機關(guān)決定的稅額時有權(quán)申請復查，甚至在不服審查決定時，還可以依法向法院提起訴訟。

此后，又于1948年8月26日發(fā)布《整理財政補充辦法》，1949年9月7日公布修正遺產(chǎn)稅法，但因時局變化，遺產(chǎn)稅相關(guān)法律未能延續(xù)實施。

中華人民共和國成立后，1950年中央人民政府政務(wù)院頒布的《全國稅政實施要則》中對遺產(chǎn)稅稅種給予保留，但同年規(guī)定遺產(chǎn)稅暫不開征。1994年我國工商稅制改革方案中的18個稅種中又包括了遺產(chǎn)稅。

我國曾經(jīng)的遺產(chǎn)稅征收更偏向于總遺產(chǎn)稅制，雖然在不同的戰(zhàn)爭形勢下進行了相應的改革，但是均以保證財政收入為主，更注重于稅收效率。無論國內(nèi)外，遺產(chǎn)稅在開始之初，都是由于戰(zhàn)爭經(jīng)費的需要，隨著政治形勢的穩(wěn)定，經(jīng)濟的繁榮發(fā)展，遺產(chǎn)稅的作用逐步轉(zhuǎn)變?yōu)檎{(diào)節(jié)收入差距、協(xié)調(diào)社會矛盾，各國根據(jù)自身的具體情況，對遺產(chǎn)稅采取不同的征收模式。

三、我國開征遺產(chǎn)稅需考慮的幾個問題

近年來，國際上一些開征遺產(chǎn)稅的國家出現(xiàn)停征或是醞釀取消遺產(chǎn)稅，與此同時，一些尚未開征遺產(chǎn)稅的國家正在討論開征遺產(chǎn)稅。我國從20世紀40年代起，遺產(chǎn)稅征收可說是起起伏伏，雖然在建國后的稅收實踐中沒有開征過，但在我國稅制體系設(shè)計中卻始終占有一席之地，從未退出財政視野。2014年2月，國務(wù)院已同意并轉(zhuǎn)發(fā)了《關(guān)于深化收入分配制度改革的若干意見》，稱“研究在適當時期開征遺產(chǎn)稅問題”。本文借鑒國外經(jīng)驗，結(jié)合我國稅收環(huán)境的實際情況，淺談幾點對遺產(chǎn)稅開征的看法：

（一）遺產(chǎn)稅是否必須稱為“遺產(chǎn)稅”

遺產(chǎn)稅的征收帶有“臨時性”，與其他稅種相比，具有特殊性，其他稅種基本上都是在獲得收入的情況下繳納稅款，納稅人從心理上相對容易接受。而遺產(chǎn)稅則表現(xiàn)為沒有獲取利益的情況下繳納稅款，因為遺產(chǎn)是被繼承人有生之年完稅后的財富積累，容易引發(fā)納稅人的不滿。而且我國幾千年以來，家庭財產(chǎn)世代相傳的觀念根深蒂固，父傳子、子傳孫，以立百年基業(yè)為家族榮耀，遺產(chǎn)稅的征收易被民眾理解為對自己財產(chǎn)的剝奪，激化社會矛盾。

從遺產(chǎn)稅的稅收職能來看，其與個人所得稅的稅收職能相同，都肩負有調(diào)節(jié)個人收入、縮小收入差距的作用。從學術(shù)上對遺產(chǎn)稅的看法來看，認為遺產(chǎn)繼承是偶然性的財富獲得，而這與個人所得稅的偶然所得的性質(zhì)相同。從稅收效率角度，可以考慮撇掉“遺產(chǎn)稅”這一稅種名稱，將其列入個人所得稅的偶然所得進行征收，根據(jù)所得的來源，適當修改偶然所得的稅率，降低矛盾激化程度。

（二）遺產(chǎn)稅征收過程中相關(guān)政策的考慮

任何稅種的征收都存在財政收入、征收成本和公平原則權(quán)衡的過程。遺產(chǎn)稅征收的復雜程度是國際公認的，其起征點、征收范圍、扣除項目等一系列相關(guān)規(guī)定的確定是非常繁雜和細致的過程，難以一一列舉，本文就提出幾點建議，望能拋磚引玉。

1．遺產(chǎn)稅相關(guān)政策的制定應體現(xiàn)稅收公平效率。首先，應結(jié)合我國居民的生活水平，充分考慮遺產(chǎn)稅的起征點，多少遺產(chǎn)才應征稅，本文認為，現(xiàn)在民眾對生活的要求越來越高，如果獲得的遺產(chǎn)并不足以讓納稅人獲得中等以上生活水平，實不必要征稅。其次，借用個人所得稅3500元每月的生活扣除來看，如果對遺產(chǎn)稅也采取統(tǒng)一的扣除標準，在我國各地經(jīng)濟發(fā)展不均衡，生活水平高低差距較大的情況下，不能體現(xiàn)稅收公平，反而會加重遺產(chǎn)繼承人的稅收負擔。同時，也不能僅就遺產(chǎn)的金額去確定遺產(chǎn)稅的計稅依據(jù)。在我國，居者有其屋是民生改革的重點，北上廣一線城市動輒幾百萬一套的房產(chǎn)，放在三、四線城市，則足夠置辦幾套房產(chǎn)，那么對同樣的遺產(chǎn)金額，一線城市的遺產(chǎn)繼承人需就僅有的一套房產(chǎn)繳納稅款。本文認為，不應考慮房屋套數(shù)，而應考慮人均居住面積，對超過人均居住面積的那部分按當?shù)厥袌鰞r格進行換算，并入遺產(chǎn)征稅。

2．確定扣除項目我國繼承法中的遺產(chǎn)不包括債務(wù)，但不應出現(xiàn)征收遺產(chǎn)稅卻不免除債務(wù)的情況，如果財產(chǎn)不夠清償債務(wù)的情況下，繼承人不僅要清償債務(wù)，還將因為繼承遺產(chǎn)而背負“稅款債務(wù)”。征收遺產(chǎn)稅應以遺產(chǎn)凈值為計稅依據(jù)。但是，如果說扣除項目包含債務(wù)，在當前經(jīng)濟管理和征收條件下，怎樣確定債務(wù)的真實性？如果允許扣除的債務(wù)需要有充分證據(jù)，那怎樣的證據(jù)算充分，是否每借一筆錢都需要到公證處去公證？而我國中、小企業(yè)借貸難，個人銀行借貸難是眾所周知的，具有充分證據(jù)的銀行借貸是不易獲取的，他們常通過民間借貸解決資金問題，這種情況下是否設(shè)定比例扣除？借用企業(yè)所得稅的業(yè)務(wù)招待費扣除來看，業(yè)務(wù)招待費是實際發(fā)生的60%或企業(yè)當年銷售收入的5‰，那怎樣確定債務(wù)的“當年銷售收入”？

3．遺產(chǎn)稅的征收時限。無論是總、分、或總分結(jié)合的模式，是否均需要先稅后繼承？目前些國家或地區(qū)規(guī)定，遺產(chǎn)繼承人在繼承遺產(chǎn)之前，需要在規(guī)定時限內(nèi)用現(xiàn)金完稅，否則將不能繼承。如果按法律規(guī)定的繼承人無經(jīng)濟能力先繳納稅款，是否就不能繼承，所有財產(chǎn)歸國家所有？還是允許繼承人先將財產(chǎn)變賣后，再繳納稅款，那變賣期間又怎樣進行監(jiān)管？

4．政府在制定遺產(chǎn)稅政策時，不能僅站在稅收的角度去考慮，應同時兼顧社會福利和公平。在制定時應根據(jù)親疏關(guān)系、年齡大小、殘疾等進行稅收減免，應該加大對未成年人、殘疾人、老人等弱勢群體的保護，如：未成年人在父母健在時，父母將給予最好的照顧和教育，在失去父母后，如果遺留的財產(chǎn)足夠該未成年人享受良好的教育和生活，那就不應該因征收遺產(chǎn)稅而讓未成年人落入只有基本生活保障的境地，這是稅收的不公平！本文認為，未成年人繼承的遺產(chǎn)首先應保證其在遺產(chǎn)范圍內(nèi)可以享受良好的教育和生活，至少是當前中等水平，之余才是對遺產(chǎn)的征收，不應該借稅收之名剝奪其權(quán)利。殘疾人、老人等弱勢群體相同。

（三）遺產(chǎn)稅征收管理的難度

1．缺乏完善的財產(chǎn)監(jiān)控體系

如個人財產(chǎn)登記和申報制度不夠完善。我國公民除不動產(chǎn)需要進行交易登記以確定自己的所有權(quán)、機動車需要上路行駛等需要嚴格登記的財產(chǎn)外，并無自主登記財產(chǎn)的意識，而且在生活中，我國并沒有嚴格控制現(xiàn)金消費，對金銀珠寶等貴重物品的購買，也沒有進行實名記錄，導致遺產(chǎn)難以確定。

2．需完善相應的稅收征管規(guī)定

我國公民納稅意識不高，遺產(chǎn)稅的征收主要是針對個人，相比其他稅種，征收難度較大。借個人所得稅來看，從征收系統(tǒng)及實際申報情況來看，個人所得稅的主要來源于代扣代繳，主動申報的稅額占比不大，在當前情況下，我國遺產(chǎn)稅的管理人或執(zhí)行人往往是繼承人本人，必須有相應的稅收制度建立與其他政府部門的協(xié)作，才能確保遺產(chǎn)稅的征收。

3．對納稅人的監(jiān)管較難

遺產(chǎn)稅應該是對極少數(shù)擁有大量財富的人征收的，據(jù)統(tǒng)計，我國目前家庭財產(chǎn)較多集中于房產(chǎn)和金融資產(chǎn)，2013年房產(chǎn)占家庭財產(chǎn)比重為47．9%，金融資產(chǎn)占家庭財產(chǎn)比重為34．9%，看似對房產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅較易操作，但達到征稅標準的房產(chǎn)仍為極少數(shù)人擁有，而這部分人轉(zhuǎn)移財產(chǎn)的渠道比較多，信托、保險、慈善基金、境外投資等，看似正常的經(jīng)濟往來，都有可能成為避稅的渠道，要真正監(jiān)管起來非常困難。

綜上，本文認為，我國開征遺產(chǎn)稅面臨眾多困難，需要逐步推進，涉及的制度建設(shè)、監(jiān)管體系不是稅務(wù)機關(guān)單部門可完成，必須尋求各部門的協(xié)作。

F810．424

A

1008－4614－（2017）01－0017－04

2017－1－9

楊梅（1983—），女，貴州貴陽人，貴陽市修文縣地方稅務(wù)局電子稅務(wù)中心主任，研究方向為納稅評估。