以問題為導向的內(nèi)部控制嵌入式審計研究

潘紅英

摘要：本文基于理論、立足實踐，提出以問題為導向的內(nèi)部控制審計模式，并構建了該模式的具體應用框架，從審計的現(xiàn)狀、理論邏輯、審計實踐等方面提出建設性的應用建議，為內(nèi)部控制嵌入式審計的實現(xiàn)探尋一條可行路徑。

關鍵詞：問題導向 內(nèi)部控制 嵌入式審計

一、內(nèi)部控制審計的現(xiàn)狀

以某大型國企為例，2014年至2016年共開展內(nèi)部審計項目127項，其中經(jīng)濟責任審計63項、專項審計22項、管理審計27項、財務收支審計13項、內(nèi)部控制審計2項，筆者同時瀏覽此企業(yè)上級集團公司2014年以來的審計信息，也沒有發(fā)現(xiàn)“內(nèi)部控制審計”的身影。筆者認為，內(nèi)部控制審計弱化的主要原因有：第一，公司內(nèi)控體系評價測試職能與內(nèi)部控制審計有所雷同；第二，內(nèi)部控制審計耗時長，效果不明顯。

內(nèi)部控制符合性檢查和實質(zhì)性測試要求審計程序較為固定，容易忽視審計人員的職業(yè)判斷，時間跨度大，對于取得的資料和要求的程序過多過于繁瑣，往往表面重于形式，審計效果不明顯，內(nèi)部控制審計發(fā)現(xiàn)問題多數(shù)沒有切入根源。

二、內(nèi)部控制嵌入式審計理論邏輯

內(nèi)部控制嵌入式審計的理論邏輯是，按照內(nèi)部審計的視角將公司的經(jīng)營管理活動劃分為若干個相對獨立、完整的職能機制和制度流程，確定每個職能機制和制度流程的內(nèi)部控制框架，依據(jù)風險評估結果選擇高風險的職能機制或制度流程，在不同種類的審計項目中實施內(nèi)部控制嵌入式審計，大大提升審計項目的審計效果。同時，審計結果也是完善與更新、修訂內(nèi)部控制框架的依據(jù)之一，實現(xiàn)閉環(huán)管理。

三、以問題為導向的內(nèi)部控制嵌入式審計實踐

本文以某大型國企內(nèi)部審計項目為例，簡要分析如何開展以問題為導向的內(nèi)部控制嵌入式審計。

（一）內(nèi)部控制框架體系

按照系統(tǒng)性和相對完整性原則，在參考內(nèi)部控制五大部分原理和國家五部委的內(nèi)部控制應用指引的基礎上，將公司所有經(jīng)營管理活動劃分為36項職能機制和162項公司級制度流程、264項部門級制度流程。

（二）以問題為導向的內(nèi)部控制嵌入式審計實踐

1.內(nèi)部控制職能業(yè)務存在的重大風險和關鍵控制點

2016年公司各職能業(yè)務風險數(shù)據(jù)庫匯總了712項業(yè)務風險，其中重大風險382個，關鍵控制點580個，涉及到企業(yè)生產(chǎn)、采購、質(zhì)量、技術、戰(zhàn)略規(guī)劃、財務、資產(chǎn)、人力資源、銷售、不同職能的車間管理等業(yè)務，審計人員在開展不同類型的審計工作可以以此為基礎進行審計問題有效的查證。

2.問題導向審計實踐

本文抽取2016年實施的企業(yè)對外承攬外協(xié)業(yè)務專項審計和對車間經(jīng)濟責任審計兩個項目作為例子，詳細說明在制訂審計項目實施方案過程中，我們?nèi)绾伟褍?nèi)部控制易發(fā)風險作為重點關注內(nèi)容，直接以問題為導向，關注問題驅動下被審計單位內(nèi)部控制的執(zhí)行情況。

（1）企業(yè)對外承攬業(yè)務審計

①主要風險：對外承攬業(yè)務成本偏高、定價不合理和承攬單位私攬業(yè)務給公司帶來損失。

②審計中易出現(xiàn)的問題具體有以下幾點。

公司對外承攬業(yè)務是否按照規(guī)定的權限和程序進行了審核批準。

對外承攬業(yè)務合同簽訂是否通過納入公司核算具有合法內(nèi)部財務賬戶的對外窗口進行簽約，是否存在私自承攬對外承攬業(yè)務。

對外承攬業(yè)務價格制定和工作量的核定是否合理與真實；與同行業(yè)同項業(yè)務或與市場價格相比，外攬合同定價是否偏低，有無定價依據(jù)，報價核算、計價方法、工作量計算基礎是否準確合理，在此基礎上判斷合同最終商談價是否虛高、工作量是否不實，是否存在轉移、套取科研經(jīng)費的問題。

外攬業(yè)務再二次外包后，是否出現(xiàn)二次外包成本明顯偏高甚至高于外攬合同收入情況，從而導致對外承攬業(yè)務利潤虧損的情況；二次外包是否導致研制工作的質(zhì)量、進度等均無法得到保證；是否存在簽訂虛假二次外包合同轉移外協(xié)費的情況。

外攬業(yè)務是否建立臺賬管理并實施動態(tài)跟蹤，即是否詳細登記各項合同業(yè)務發(fā)票開具和對方付款情況。

是否存在外攬業(yè)務沒有簽訂合同，外攬業(yè)務成本擠占公司主營業(yè)務成本統(tǒng)一核算，但外攬業(yè)務收入沒有納入公司財務統(tǒng)一核算，資金賬外轉移形成“小金庫”，帶來嚴重的違反財經(jīng)紀律情況發(fā)生。

對外承攬業(yè)務使用的原材料或外攬加工產(chǎn)品是否單獨建立庫存賬進行管理與單獨核算，產(chǎn)品生產(chǎn)、入庫、出庫、出門等管理手續(xù)是否健全與正規(guī)。

對外承攬業(yè)務提成計算是否準確。

③實施的一般審計程序具體包括以下幾個階段。

外攬業(yè)務計劃階段：對外攬業(yè)務提出的申請和需求進行審查及其系統(tǒng)內(nèi)其他審批流程。

合同簽訂與實施階段：查詢合同檔案，包括合同談判資料，簽訂的合同及合同臺賬，合同法律審核資料，合同報價定價資料，合同對應的發(fā)票等資料。

外攬業(yè)務驗收階段：外攬合同完成后，查詢產(chǎn)品出庫、產(chǎn)品出門證，對方驗收合格等資料，并查閱公司對已完成外攬業(yè)務的提成清算資料的真實性和準確性。

（2）對車間經(jīng)濟責任審計

①主要風險：車間生產(chǎn)經(jīng)營任務完成情況不實，財務信息不真實和不完整，存在違反財經(jīng)紀律事項，資產(chǎn)流失。

②審計中易出現(xiàn)的問題事項具體包括以下幾點。

車間年度下達的科研生產(chǎn)任務是否已完成。

車間審計期間運營管控指標是否完成。

審計期間車間預算費用實際值與目標值超支與節(jié)約是否在可接受的期間，預算費用的目標值的制定是否合理與適用。

審計期間車間KPI關鍵績效和精益推進各項指標值打分是否在合理區(qū)間。

車間獎金收支是否合理合規(guī)；車間一、二線人員的獎金測算是否合理合規(guī)；獎金收支是否結合了各項獎懲記錄進行發(fā)放。

抽查車間部分二級制度內(nèi)容的制定與執(zhí)行情況如何，制度條款制定與實際執(zhí)行情況偏差如何，是否需要及時更新與完善制度內(nèi)容。

車間固定資產(chǎn)的賬、卡、物是否“三相符”，固定資產(chǎn)實物使用狀態(tài)和質(zhì)量狀況如何，是否定期有TPM資料存檔。

車間存貨的賬實是否相符，出入庫記錄是否完整；工具、工裝的借用、歸還記錄是否真實、完整；車間材料利用率是否合理。

車間完工產(chǎn)品中是否存在較多還沒有簽訂銷售合同的預投產(chǎn)品長期沒有流轉到另一個車間的下一道工序，滯留時間在2年以上，有無及時分析原因和預警標注。

車間工時定額與材料定額是否合理合規(guī)。

車間工人計獎工時小票和工時系統(tǒng)值是否一致。

車間成本報表各項數(shù)據(jù)歸集的是否準確、及時、真實和完整；車間廢品損失與成本費用對比是否合理。

車間內(nèi)部一線和二線人員比例是否合理；工時考核人員占車間總人數(shù)比例是否超過55%，返聘人員留用是否符合相關規(guī)定。

車間產(chǎn)品的質(zhì)量合格率是否偏低；是否存在重大質(zhì)量事故或安全事故。

車間是否執(zhí)行公司“三重一大”制度。

車間對外承攬業(yè)務和外包業(yè)務各項管理實施是否規(guī)范。

③實施的一般審計程序具體包括以下幾個階段。

審核車間年度生產(chǎn)經(jīng)營責任承包書完成情況，包括年度生產(chǎn)任務完成情況、運營指標分析、預算費用情況、KPI指標考核情況和年度經(jīng)濟責任制獎金兌現(xiàn)情況。

從公司OA系統(tǒng)查閱公司級制度流程和各部門的二級制度流程。

從財務系統(tǒng)導出車間固定資產(chǎn)明細賬，抽調(diào)部分固定資產(chǎn)進行標注；查詢庫房賬和信息系統(tǒng)物資數(shù)據(jù)，抽取部分存貨進行標注。

查詢車間成本報表相關數(shù)據(jù)，根據(jù)報表抽查核實工時定額、材料定額、外包數(shù)據(jù)的正確性和真實性。

核實車間每月人員變動報表，核實車間正式工、臨時工人數(shù)和一、二線人員比例。

核實車間每月質(zhì)量報表，關注車間廢品損失及其原因分析。

四、取得的效果和后續(xù)研究方向

（一）取得的效果

2016年公司在不同類型審計項目中，在公司及各部門的內(nèi)控制度與流程的指導下，共發(fā)現(xiàn)審計問題56個，提出和采納審計意見47個，問題金額0.87億元，管理問題28個，風險事項45個，違規(guī)問題21個，審計問題整改率作為公司KPI考核指標，公司實現(xiàn)了審計問題整改率100%和良好的閉環(huán)管理，明確的問題指向使審計人員在審計查證過程中，思路更加清晰，發(fā)現(xiàn)問題具體明確，審計效果較為明顯，有效提升了公司各項職能業(yè)務的價值。

（二）后續(xù)研究方向

以問題為導向的內(nèi)部控制嵌入式審計模式研究是一項長期的工作，構建大型企業(yè)內(nèi)部控制機制與制度流程需不停地結合實際修訂與完善，不斷地優(yōu)化，在COSO發(fā)布的《內(nèi)部控制整合框架》和國家五部委發(fā)布的《內(nèi)部控制應用指引》的指導下，形成企業(yè)具有不同特色與不同內(nèi)容的內(nèi)控體系，如何進一步提高內(nèi)控體系的準確性與完整性，將是下一步研究的方向與內(nèi)容，企業(yè)不斷地發(fā)展和變化，同樣也帶來了企業(yè)內(nèi)部控制體系的變化，從而為審計人員在審計工作中提供更好地指導和參考。

參考文獻：

[1]中國移動江蘇公司內(nèi)審部.基于風險導向的內(nèi)部控制嵌入性審計：理論分析與案例研究[C].2015年全國內(nèi)部審計理論研討優(yōu)秀論文集，2015.

[2]中國石油吉林石化分公司審計處.內(nèi)部控制審計對于問題導向驅動審計模式作用的理論與實踐探討[C].2015年全國內(nèi)部審計理論研討優(yōu)秀論文集，2015.

（作者單位：江西昌河航空工業(yè)有限公司審計處）