注冊會計(jì)師對第三人民事責(zé)任問題研究
——以綠大地財(cái)務(wù)造假案為例

高 鵬

(青海民族大學(xué) 法學(xué)院，青海 西寧 810000)

注冊會計(jì)師對第三人民事責(zé)任問題研究
——以綠大地財(cái)務(wù)造假案為例

高 鵬

(青海民族大學(xué) 法學(xué)院，青海 西寧 810000)

近年來，我國發(fā)生了多起上市公司財(cái)務(wù)造假案，引起社會各界的爭論，但在很多典型案例中，出現(xiàn)了重行政處罰輕民事責(zé)任的現(xiàn)象。故以綠大地財(cái)務(wù)造假案為研究對象，根據(jù)民事責(zé)任的相關(guān)理論，深入剖析注冊會計(jì)師對第三方存在民事責(zé)任認(rèn)定缺乏標(biāo)準(zhǔn)、民事責(zé)任的承擔(dān)缺乏操作性、會計(jì)師事務(wù)所組織形式不健全等問題，并從建立健全法律法規(guī)和細(xì)化操作標(biāo)準(zhǔn)、完善審計(jì)質(zhì)量控制、推廣更加完善的會計(jì)師事務(wù)所組織形式三方面提出合理建議，希望能為類似問題的解決提供一些思路。

注冊會計(jì)師；財(cái)務(wù)造假；第三人民事責(zé)任

近年來，我國發(fā)生的多起上市公司財(cái)務(wù)造假案引起了社會各界的爭論，從“藍(lán)田股份”到“萬福生科”的財(cái)務(wù)造假，虛假財(cái)務(wù)報表失真程度讓業(yè)界震驚，在震驚之后應(yīng)該留下的是更多的警惕和反思。但實(shí)際情況則是，上市公司財(cái)務(wù)造假事件，因時間的推移，公眾對此的記憶卻是越來越淡。直至，近期“綠大地”財(cái)務(wù)造假案的出現(xiàn)，再次將人們的目光拉回了對其嚴(yán)懲。與以往不同的是，人們不僅僅是對上市公司本身的關(guān)注，更多地想到了對作為市場監(jiān)管的“看門狗”即作為上市公司的審計(jì)單位——會計(jì)師事務(wù)應(yīng)在造假事件中承擔(dān)怎樣的法律責(zé)任。

一、“綠大地財(cái)務(wù)造假”案情簡介

2013年證監(jiān)會和財(cái)政部發(fā)布一條消息稱對綠大地上市公司涉嫌在2004年～2007年上半年虛假發(fā)布公司財(cái)務(wù)報表一事展開調(diào)查。通過隨后公司披露的信息分析及證監(jiān)會的調(diào)查的結(jié)果得知：2004～2007年上半年，采用高估固定資產(chǎn)的方式，來虛增公司主營業(yè)務(wù)收入，[1]致使公司凈利潤提高了上億元，以此來達(dá)到粉飾報表，展現(xiàn)了公司積極的發(fā)展?jié)摿?，最終成功實(shí)現(xiàn)吸引廣大消費(fèi)者的投資。據(jù)此，調(diào)查部門針對綠大地公司披露虛假財(cái)務(wù)報表這一情況做出了相關(guān)行政處罰，其行政處罰的對象不僅包括綠大地公司，還涉及為綠大地提供審計(jì)業(yè)務(wù)的深圳鵬城會計(jì)師事務(wù)所，以及執(zhí)行審計(jì)的兩位注冊會計(jì)師。兩名涉事注冊會計(jì)師為綠大地公司出具的無保留意見的審計(jì)報告，發(fā)表的審計(jì)意見，違反了審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，因其未盡勤勉責(zé)任被處以沒收違法所得以及行政罰款。

伴隨著行政處罰的決定，廣大的綠大地投資者為了維護(hù)自身的合法權(quán)益紛紛提出民事訴訟，要求綠大地公司為自己虛假提供財(cái)務(wù)報表進(jìn)行民事賠償。在這眾多的民事索賠中，這一案件引起了人們的特別關(guān)注，甚至被業(yè)界稱為“中小股民訴會計(jì)師事務(wù)所第一案”。某股民提出的訴訟理由稱：自己是相信了深圳鵬城會計(jì)師事務(wù)所出具的無保留意見的審計(jì)報告，才選擇持有得綠大地公司的股票作為合理投資，為此自己作為利害關(guān)系人所遭受的股票投資損失及相關(guān)稅費(fèi)近6萬元，向深圳鵬城會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行必要的民事索賠。

二、注冊會計(jì)師對第三人承擔(dān)民事責(zé)任存在的問題

證監(jiān)會和財(cái)政部所發(fā)布的相關(guān)數(shù)據(jù)表明，每年因未盡勤勉責(zé)任，發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見受到行政處罰的會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師的案件達(dá)到了上百起，但其涉事的會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師受到民事索賠的案件卻寥寥無幾，其違法成本大多也僅限為行政處罰。本文將以“綠大地財(cái)務(wù)造假案”為研究對象，來分析注冊會計(jì)師作為第三方，應(yīng)該承擔(dān)哪些民事責(zé)任。

1.民事責(zé)任的認(rèn)定缺乏標(biāo)準(zhǔn)

一方面從我國的相關(guān)法律規(guī)定中可以看出，并沒有使用“第三人或第三方”這一詞語，而是使用了“利害關(guān)系人”一詞，并且成為利害關(guān)系人所具備的條件是基于合理信賴了注冊會計(jì)師所出具的審計(jì)意見。對于審計(jì)報告而言，是需要上市公司每年向大眾予以披露和公示的，人們獲取途徑是非常便捷的，這無疑造成了對注冊會計(jì)師所承擔(dān)的民事責(zé)任的擴(kuò)大化的風(fēng)險。同時，在實(shí)際的證券市場中，對于廣大股民而言，在選擇投資某一股票時是依據(jù)上市公司所披露的財(cái)務(wù)報表以及審計(jì)報告的。故確定第三人是如何信賴注冊會計(jì)師的審計(jì)意見，就顯得尤為重要。

另一方面，從侵權(quán)責(zé)任構(gòu)成要件視角來分析，其主體必須明確具有過錯。但注冊會計(jì)師是否具有過錯以及過錯的程度，其界定存在模糊化或過于原則化。[2]從“綠大地的財(cái)務(wù)造假案”中可以看出：證監(jiān)會出具的行政處罰決定中，僅僅使用了注冊會計(jì)師“未盡勤勉責(zé)任”一詞，并沒有表明過錯程度是怎樣的，而不同的過錯程度，對注冊會計(jì)師對第三方所承擔(dān)的民事責(zé)任，也會產(chǎn)生至關(guān)重要的影響。這就需要有關(guān)部門制定出明確的過錯認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，維護(hù)廣大投資者的利益。

2.民事責(zé)任的承擔(dān)缺乏操作性

廣大股民對于民事索賠的核心問題就是：股票投資的損失如何界定以及由誰來賠付。在本案例中，股民提出的損失全部由會計(jì)師事務(wù)所予以賠付，這一要求是否合理值得探究。在實(shí)際審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師為上市公司出具虛假的審計(jì)意見時往往集中出現(xiàn)在經(jīng)營不善，甚至資不抵債的公司中。根據(jù)現(xiàn)有的法律規(guī)定，涉事的上市公司和會計(jì)師事務(wù)所需承擔(dān)連帶責(zé)任，當(dāng)股民向這些經(jīng)營不善的公司索賠時，對于得不到賠償?shù)膿p失就會向會計(jì)師事務(wù)所索賠。然而，會計(jì)師事務(wù)所所取得的審計(jì)收入與上市公司提供虛假的財(cái)務(wù)報表所面臨的賠償相比顯得微不足道，會計(jì)師事務(wù)所甚至為此面臨倒閉的風(fēng)險，著名的“安然事件”就印證了這一點(diǎn)。這無疑加重了會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的民事風(fēng)險，也不利于證券市場的發(fā)展，所以，對于民事責(zé)任的劃分就顯得尤為重要。

3.會計(jì)師事務(wù)所組織形式不健全

自《合伙企業(yè)法》實(shí)施以來，旨在推廣事務(wù)所的合伙形式，促進(jìn)行業(yè)的健康發(fā)展，維護(hù)廣大投資者的利益。但對行業(yè)而言，其效果并不理想，大多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所組織形式仍采用有限責(zé)任公司。對于他們而言，即使出現(xiàn)了大規(guī)模的民事索賠案件，其承擔(dān)的責(zé)任也是有限的，其違法的成本相對較低，本案中的鵬城會計(jì)師事務(wù)所就是采用有限責(zé)任制，導(dǎo)致投資者利益無法得到有效維護(hù)。從事務(wù)所自身的利益考慮以及我國目前不健全市場環(huán)境來看，合伙制的組織形式中的連帶責(zé)任的規(guī)定，將會加重會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師的民事賠償，又不利于審計(jì)行業(yè)的快速發(fā)展。故建立合適的會計(jì)師事務(wù)所組織形式，顯得尤為迫切。

三、注冊會計(jì)師對第三人承擔(dān)民事責(zé)任的對策

1.建立健全法律法規(guī)、細(xì)化操作標(biāo)準(zhǔn)

(1)合理劃分責(zé)任承擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)

我國針對會計(jì)師事務(wù)所的判罰仍不夠嚴(yán)格，在本案例中，除了沒有追究民事責(zé)任外，責(zé)罰也相對較輕。筆者個人認(rèn)為首先應(yīng)當(dāng)加重對執(zhí)業(yè)過程中存在重大過失的會計(jì)師事務(wù)所的處罰，對于事務(wù)所除了讓其退出IPO市場外，也應(yīng)視情況考慮是否要求其退出審計(jì)市場并加大行政處罰。此外對于注冊會計(jì)師的過錯行為應(yīng)當(dāng)細(xì)化，可劃分為故意過錯行為、重大過失過錯行為、一般過失過錯行為、輕微過失過錯行為。當(dāng)在審計(jì)中發(fā)生故意行為，即意味著注冊會計(jì)師與本審計(jì)單位存在舞弊和串通情形，此時注冊會計(jì)師對第三人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任。在審計(jì)中發(fā)生重大過失和一般過失時，對應(yīng)著注冊會計(jì)師本人未盡到合理的注意義務(wù)，此時注冊會計(jì)師對第三人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任和比例責(zé)任。當(dāng)發(fā)生輕微過失時，僅以行政處罰即可。此外，臺灣地區(qū)的按比例分?jǐn)傌?zé)任的規(guī)定很有借鑒價值，并且應(yīng)當(dāng)設(shè)置賠償上限，維護(hù)注冊會計(jì)師的個人權(quán)益。

(2)加強(qiáng)各個法律條文之間統(tǒng)一協(xié)調(diào)

消除法律判罰爭議最有效的手段，是通過協(xié)調(diào)各個法律間的不同規(guī)定，來完善相關(guān)立法。在協(xié)調(diào)的方向上，《注冊會計(jì)師法》作為最主要的依據(jù)，《證券法》及其他法規(guī)適當(dāng)作為參考，這不僅因?yàn)椤蹲詴?jì)師法》是專業(yè)性極強(qiáng)的法律，而且它更能代表注冊會計(jì)師這個專業(yè)團(tuán)體的利益。所以，應(yīng)當(dāng)以其為核心，對規(guī)定不相符的予以修正和完善，尤其應(yīng)對《刑法》的相關(guān)規(guī)定加以改進(jìn)，因?yàn)椤缎谭ā返囊?guī)定有無過錯責(zé)任的傾向，與《民法》的過錯責(zé)任的基本歸責(zé)原則不符。

改進(jìn)現(xiàn)行法律法規(guī)中的不明晰條文和模糊用語。關(guān)于故意過錯行為、重大過失過錯行為、一般過失過錯行為和輕微過失過錯行為，《刑法》和《注冊會計(jì)師法》中均有提及和說明，但沒有區(qū)分這些概念的專業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，所以，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)充對各類責(zé)任的詳細(xì)說明，明確在何種情況下為過失，區(qū)分普通過失和重大過失的標(biāo)準(zhǔn)，什么情況下為故意等，或者明確規(guī)定存在此類爭議時應(yīng)以何種法律或準(zhǔn)則為依據(jù)。此外，還應(yīng)當(dāng)明確區(qū)分責(zé)任的承擔(dān)主體，利用法律的權(quán)威性，來規(guī)定審計(jì)責(zé)任不可替代性，能夠防止出現(xiàn)某些法院越過應(yīng)承擔(dān)主要責(zé)任的被審計(jì)單位，而讓所有損失由會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的做法，避免“深口袋理論”的濫用。

(3)明確民事?lián)p害賠償?shù)挠?jì)算方法

由于證券市場交易過程較為復(fù)雜，證券民事賠償?shù)木唧w金額標(biāo)準(zhǔn)，難以確定。我國當(dāng)前的法律法規(guī)中僅以行政處罰決定日或刑事判決日作為揭露日或基準(zhǔn)日用以計(jì)算股票的投資損失，然而由于現(xiàn)在網(wǎng)絡(luò)和新聞媒體發(fā)達(dá)，往往在沒有正式判罰前證券市場上已作出反應(yīng)，股價就會出現(xiàn)大跌，這就給民事責(zé)任判決的公正合理制造了困難。對注冊會計(jì)師追究民事責(zé)任的目的是為了維護(hù)證券市場秩序，保障廣大投資者的合法權(quán)益，而民事責(zé)任和行政責(zé)任不同的是，它不單純強(qiáng)調(diào)懲罰性，而是以公平合理為原則，所以，對于賠償金額的確定方法應(yīng)兼?zhèn)鋵?shí)用性、可操作性，筆者認(rèn)為我國可以考慮將計(jì)算多個揭露日，當(dāng)這一事件在全國范圍的新聞媒體披露之時就確定為其中一個揭露日，正式判處決定是也為揭露日，這樣可以通過多個計(jì)算區(qū)間確定賠付金額，既維護(hù)了股民的利益，也適當(dāng)減輕了審計(jì)行業(yè)的民事賠償風(fēng)險。

2.完善審計(jì)質(zhì)量控制

近年來，我國證券市場發(fā)展突飛猛進(jìn)，注冊會計(jì)師針對上市公司的審計(jì)質(zhì)量受到更多關(guān)注，這就要求注冊會計(jì)師嚴(yán)格遵循準(zhǔn)則，保持必要的謹(jǐn)慎，發(fā)表公正的審計(jì)意見。在當(dāng)前的證券市場，創(chuàng)業(yè)板異常火爆，引發(fā)了很多中小企業(yè)上市熱潮，提高創(chuàng)業(yè)板公司 IPO 審計(jì)質(zhì)量成為會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)水平的考核標(biāo)準(zhǔn)之一。但是在實(shí)務(wù)中，三級復(fù)核制度經(jīng)常因?yàn)楹芏嘣蚨鴪?zhí)行不到位，致使審計(jì)風(fēng)險被隱藏。為了防止此類情況發(fā)生，必須確保三級復(fù)核制度得到切實(shí)執(zhí)行。通過這些文件，三級復(fù)核人能更詳細(xì)地了解審計(jì)過程中的重大風(fēng)險，對報表的整體合理性有所掌握。其中，審計(jì)總結(jié)應(yīng)當(dāng)包括重要審計(jì)風(fēng)險領(lǐng)域的審計(jì)情況、審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題及處理情況、審計(jì)計(jì)劃的執(zhí)行情況等。審計(jì)控制表應(yīng)當(dāng)包括重要性水平評價、重大調(diào)整和未調(diào)整事項(xiàng)匯總、重要程序的執(zhí)行等情況。

3.推廣更加完善的會計(jì)師事務(wù)所組織形式

根據(jù)我國《合伙企業(yè)法》和《公司法》相關(guān)條文的規(guī)定，目前可以設(shè)立合伙制和有限責(zé)任制兩種形式的事務(wù)所。但是，在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，尤其是會計(jì)師事務(wù)所面對的民事侵權(quán)賠償案件越來越多，這兩種組織形式已經(jīng)漸漸成為會計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模的障礙。對比以上兩種組織形式，有限責(zé)任合伙制更有利于事務(wù)所的擴(kuò)張，其原因在于，一是在有限責(zé)任合伙制下，事務(wù)所的資產(chǎn)可以用來賠償損失。二是在有限責(zé)任合伙制下，事務(wù)所的合伙人需要承擔(dān)無限責(zé)任[3]，而合伙人之間相互獨(dú)立，互相之間不承擔(dān)連帶責(zé)任。這就增加了他們在實(shí)際從業(yè)中的壓力和責(zé)任，使得合伙人能夠時刻保持謹(jǐn)慎的工作態(tài)度，提高審計(jì)質(zhì)量[4]。當(dāng)然，如果虛假陳述行為是由于事務(wù)所的管理失誤引起的，則每個合伙人都以個人財(cái)產(chǎn)，對應(yīng)賠償?shù)膿p失承擔(dān)無限連帶責(zé)任。一方面保全了無責(zé)任合伙人的利益，另一方面確保了責(zé)任人受到公正的處罰。這都有利于會計(jì)師事務(wù)所在良好的市場環(huán)境中做大做強(qiáng)。如美國在1994年頒布《統(tǒng)一合伙法》后，國際上排名靠前的會計(jì)師事務(wù)所都開始實(shí)行有限責(zé)任合伙制，受此影響，它們業(yè)務(wù)水平在世界范圍內(nèi)快速擴(kuò)張，速度達(dá)到了平均每年19.9%的速度，這也直接反映了有限責(zé)任合伙制的優(yōu)越性，應(yīng)當(dāng)大力推廣。

綜上所述，對我國來說，完善注冊會計(jì)師對第三方民事責(zé)任的相關(guān)法規(guī)，一方面是為了維護(hù)投資者的利益，另一方面可以通過這種方式確保民事責(zé)任得到切實(shí)履行，從而提高企業(yè)財(cái)報的審計(jì)質(zhì)量和可信度。所以，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)完善我國的法律法規(guī)，并加強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制和行業(yè)監(jiān)管，減少財(cái)務(wù)造假案的發(fā)生，保證注冊會計(jì)師行業(yè)的良好發(fā)展。同時，“股民訴深圳鵬城會計(jì)師事務(wù)所”一案裁決結(jié)果也會對會計(jì)界和法律界產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，為以后的司法實(shí)踐提供借鑒意義。

[1] 李濤.從綠大地事件看上市公司監(jiān)管[J].財(cái)會研究，2012(6):23.

[2] 徐愛國．英美侵權(quán)行為法[M]．北京：法律出版社,1999:59.

[3] 蔣堯明.特殊普通合伙制會計(jì)師事務(wù)所民事賠償保障制度的建立和完善[J]. 當(dāng)代財(cái)經(jīng),2012(10):110.

[4] 劉琴.我國注冊會計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險問題及對策[J].商務(wù)財(cái)會，2015(3):61.

責(zé)任編輯：寸 心

2017-04-30

高鵬(1991—)，男，安徽六安人，法律專業(yè)2014級碩士研究生，研究方向：民商法。

D912.28

A

1671-8275(2017)02-0137-03