高?？蒲许?xiàng)目的作業(yè)成本核算方法：文獻(xiàn)回顧與研究展望

劉天佐 吳曉晴

(湖南農(nóng)業(yè)大學(xué) 公共管理與法學(xué)學(xué)院，湖南 長(zhǎng)沙 410128)

高?？蒲许?xiàng)目的作業(yè)成本核算方法：文獻(xiàn)回顧與研究展望

劉天佐 吳曉晴

(湖南農(nóng)業(yè)大學(xué) 公共管理與法學(xué)學(xué)院，湖南 長(zhǎng)沙 410128)

通過對(duì)2000-2016年關(guān)于高?？蒲凶鳂I(yè)成本核算文獻(xiàn)的統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)我國(guó)學(xué)者在高?？蒲凶鳂I(yè)成本概念、核算對(duì)象、核算內(nèi)容、作業(yè)中心與成本動(dòng)因等方面進(jìn)行了大量研究。但我國(guó)高?？蒲凶鳂I(yè)成本核算在我國(guó)高?？蒲谐杀竞怂泱w系、高?？蒲谐杀竞怂阒写嬖诘囊恍╇y點(diǎn)問題沒有得到深入研究，人員經(jīng)費(fèi)占科研支出比例過低等問題突出。應(yīng)全面推進(jìn)高?？蒲谐杀竞怂悖M(jìn)一步優(yōu)化科研支出結(jié)構(gòu)，促進(jìn)高?？蒲凶鳂I(yè)成本核算理論研究與實(shí)踐應(yīng)用的共同進(jìn)步。

高?？蒲校怀杀竞怂?；作業(yè)成本法

一、引言

20世紀(jì)80年代，美國(guó)哈佛大學(xué)兩位會(huì)計(jì)學(xué)大師Robert S. Kaplan 和Robin Cooper提出了作業(yè)成本法，其思想的核心內(nèi)容是第一次把作業(yè)的觀念引入會(huì)計(jì)和管理之中[1]。相對(duì)于傳統(tǒng)成本核算，作業(yè)成本法利用成本動(dòng)因理論，科學(xué)揭示了資源耗用、作業(yè)動(dòng)因與成本形成之間的內(nèi)在聯(lián)系，為成本控制、成本決策提供了重要信息支撐。然而，受我國(guó)現(xiàn)行科研經(jīng)費(fèi)管理體制與高校會(huì)計(jì)核算制度等多種因素的影響，作業(yè)成本法在我國(guó)高校科研成本核算大多停留在理論探討層面，實(shí)踐過程與應(yīng)用范圍受到很大的局限性。隨著《政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》與《營(yíng)業(yè)稅改增值稅規(guī)定》的發(fā)布，高?？蒲谐杀竞怂銓⑦~上一個(gè)新臺(tái)階。因此，開展對(duì)高校科研作業(yè)成本核算法研究現(xiàn)狀的系統(tǒng)梳理，用以指導(dǎo)高校開展科研成本核算工作，無疑是十分必要的。

將作業(yè)成本法運(yùn)用于高?？蒲谐杀竞怂悖饕婕八膫€(gè)方面的研究問題：科研成本與高?？蒲谐杀尽⒖蒲许?xiàng)目全成本與高?？蒲许?xiàng)目全成本、科研作業(yè)成本與高?？蒲凶鳂I(yè)成本、科研作業(yè)成本核算與高?？蒲凶鳂I(yè)成本核算。以2000年-2016年為時(shí)間段，按照不同的研究主題，在中國(guó)知網(wǎng)(CNKI)進(jìn)行文獻(xiàn)搜索先后進(jìn)行八次文獻(xiàn)檢索：首先，以“科研成本”、“高校科研成本”、“科研項(xiàng)目全成本”、“高?？蒲许?xiàng)目全成本”為主題，共搜索到9534、3799個(gè)、71個(gè)、105個(gè)結(jié)果；其次，再以“科研作業(yè)成本”、 “高?？蒲凶鳂I(yè)成本”、“科研作業(yè)成本核算”、“高?？蒲凶鳂I(yè)成本核算”為主題，分別搜索到39個(gè)、29個(gè)、1577個(gè)、16個(gè)結(jié)果。

通過對(duì)上述研究主題文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，從2000開始，有關(guān)科研成本與作業(yè)成本研究主題的文獻(xiàn)不斷增加，至2014年達(dá)到高峰期間，之后呈現(xiàn)下降趨勢(shì)。具體情況如下：以“科研作業(yè)成本核算”為主題的文獻(xiàn)有1577篇，占總量的16.5%，而以“高校科研作業(yè)成本核算”為主題的文獻(xiàn)只有16篇，占總量的0.2%。盡管隨著2006年以來，學(xué)者關(guān)于科研作業(yè)成本核算的研究成果逐漸增長(zhǎng)，但將作業(yè)成本核算法運(yùn)用到高?？蒲械难芯咳匀徊蛔?，平均每年文獻(xiàn)不足1篇。

二、研究重點(diǎn)與研究問題

通過對(duì)2000-2016年的文獻(xiàn)進(jìn)行整理發(fā)現(xiàn)，我國(guó)學(xué)者對(duì)高?？蒲凶鳂I(yè)成本核算研究主要圍繞高校科研作業(yè)成本概念、高?？蒲凶鳂I(yè)成本核算對(duì)象、高?？蒲凶鳂I(yè)成本核算內(nèi)容、高?？蒲谐杀竞怂阕鳂I(yè)中心劃分、高?？蒲谐杀竞怂愠杀緞?dòng)因選擇研究五個(gè)方面進(jìn)行的。

1. 高?？蒲凶鳂I(yè)成本核算概念研究

高校科研是指高校師生所從事的一切科學(xué)研究活動(dòng)。通過對(duì)文獻(xiàn)的具體分析，我國(guó)學(xué)者對(duì)于高?？蒲凶鳂I(yè)成本核算法的研究，主要涉及高?？蒲谐杀尽⒏咝？蒲腥杀疽约案咝？蒲凶鳂I(yè)成本等概念。

(1)關(guān)于高?？蒲谐杀镜母拍钛芯?/p>

簡(jiǎn)單的說，高?？蒲谐杀臼侵父咝熒鸀榱送瓿商囟ǖ目蒲腥蝿?wù)，比如說科研項(xiàng)目或者課題研究，所消耗的各種人力、物力、財(cái)力用以貨幣計(jì)量，是與科研有關(guān)的一切支出。目前，對(duì)于高?？蒲谐杀靖拍?，學(xué)者從不同的研究視角進(jìn)行了界定。湛毅青(2007)[2]從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，將高校科研成本界定為科研活動(dòng)中消耗的所有經(jīng)濟(jì)資源，包括項(xiàng)目成果中“活勞動(dòng)”和“物化勞動(dòng)”兩部分。從經(jīng)費(fèi)來源渠道角度，孫燕(2007)[3]、劉霞玲(2014)[4]等，將高?？蒲谐杀窘缍ㄓ煽v向科研經(jīng)費(fèi)、橫向科研經(jīng)費(fèi)、校內(nèi)科研發(fā)展基金三部分。龍素英(2014)[5]則從成本核算方法論的角度，認(rèn)為科研成本就是指高校開展科研及其服務(wù)活動(dòng)中發(fā)生的各項(xiàng)成本。

(2)關(guān)于高?？蒲许?xiàng)目全成本概念研究

在檢索的文獻(xiàn)中，出現(xiàn)高?？蒲腥杀靖拍钤谔岱ㄉ喜灰恢卢F(xiàn)象，有學(xué)者使用科研項(xiàng)目全成本這個(gè)概念，也有學(xué)者使用科研項(xiàng)目全成本核算這個(gè)提法。湛毅青(2010)[1]所界定的高校科研項(xiàng)目全成本由科研人工在內(nèi)的直接成本以及分?jǐn)偟目蒲虚g接成本構(gòu)成。馮寶軍(2012)[6]所界定的科研項(xiàng)目全成本包括：人力成本、固定資產(chǎn)折舊和管理成本，但現(xiàn)行科研經(jīng)費(fèi)管理制度中并沒有把這三方面的內(nèi)容列入成本核算。劉燕(2013)[7]界定的科研項(xiàng)目全成本是對(duì)于成本要素的全面核算，既包括科研項(xiàng)目直接產(chǎn)生的各項(xiàng)費(fèi)用，也包括高校在管理和組織全校科研活動(dòng)時(shí)所發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用。

(3)關(guān)于高?？蒲凶鳂I(yè)成本概念研究

通過對(duì)高?？蒲凶鳂I(yè)成本核算研究發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)研究者沒有直接界定高?？蒲凶鳂I(yè)成本的概念，將研究重點(diǎn)放在高?？蒲凶鳂I(yè)成本核算過程描述與方法介紹上?？埡褪┲禽?2011)[8]認(rèn)為高校科研作業(yè)成本核算流程應(yīng)該分四步走，首先歸集資源項(xiàng)目；其次劃分作業(yè)，確認(rèn)作業(yè)中心；再次尋找資源動(dòng)因，按資源動(dòng)因?qū)⒏髻Y源費(fèi)用分?jǐn)偟阶鳂I(yè)中心；最后尋找作業(yè)動(dòng)因，根據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)①Y源分?jǐn)偟礁骺蒲谐杀緦?duì)象。劉霞玲(2014)[4]認(rèn)為高?？蒲凶鳂I(yè)成本核算簡(jiǎn)單的說就是運(yùn)用作業(yè)成本法核算高?？蒲谐杀?，既包括對(duì)科研直接成本的核算，也包括對(duì)科研間接成本的核算。

2. 高?？蒲凶鳂I(yè)成本核算對(duì)象研究

成本對(duì)象是成本核算中最重要的概念，它主要解決計(jì)算“誰的成本”問題。我國(guó)學(xué)者對(duì)高?？蒲凶鳂I(yè)成本核算對(duì)象有三個(gè)方面的選擇：一是將科研項(xiàng)目作為作業(yè)成本核算單位的對(duì)象；二是將科研機(jī)構(gòu)作為作業(yè)成本核算對(duì)象，如科研院(所)、學(xué)院(系、部)；三是以作業(yè)中心作為成本核算對(duì)象。

(1)以科研項(xiàng)目作為作業(yè)成本核算對(duì)象

鄧敏和韓玉啟(2007)[9]強(qiáng)調(diào)以“科研項(xiàng)目”作為科研成本核算對(duì)象，但未經(jīng)批準(zhǔn)不得隨意分立或變更核算對(duì)象。李淑霞和遲慧(2008)[10]提出科研作業(yè)成本核算以“科研項(xiàng)目”作為成本核算對(duì)象，根據(jù)不同的成本對(duì)象確定直接成本和間接成本。劉霞玲(2014)[4]主張以“科研項(xiàng)目”作為科研作業(yè)成本核算對(duì)象，按“課題性質(zhì)(橫向或縱向)——級(jí)別——科研項(xiàng)目——具體成本項(xiàng)目”順序核算科研項(xiàng)目成本。

(2)以科研機(jī)構(gòu)作為作業(yè)成本核算對(duì)象

蘇洪丹(2014)[11]研究作業(yè)成本法在高校成核算的應(yīng)用當(dāng)中，選取“學(xué)院”作為成本核算對(duì)象，并重點(diǎn)介紹了高校作業(yè)成本法的應(yīng)用流程。王念(2014)[12]在研究科研作業(yè)成本核算的過程當(dāng)中，以“科研所”作為成本核算對(duì)象，通過設(shè)立資源庫，進(jìn)行成本資源歸集。辛海波(2015)[13]探討了在科研事業(yè)單位如何應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算，提出以“科研機(jī)構(gòu)”(科研所)作為科研作業(yè)成本核算對(duì)象。

(3)以作業(yè)中心作為作業(yè)成本核算對(duì)象

作業(yè)是指某科研項(xiàng)目為了達(dá)到預(yù)先設(shè)定的目標(biāo)而進(jìn)行的能對(duì)目標(biāo)產(chǎn)生直接或間接影響的各項(xiàng)具體活動(dòng)。湛毅青(2007)[2]認(rèn)為，高?？蒲凶鳂I(yè)成本的核算對(duì)象是“作業(yè)”，并根據(jù)劃分標(biāo)準(zhǔn)的不同，劃分對(duì)應(yīng)的作業(yè)。李智敏和李敏(2012)[14]以“作業(yè)”作為科研成本核算的對(duì)象，將作業(yè)分為增值作業(yè)與非增值作業(yè)。蔡君玲(2015)[15]提出高校科研作業(yè)成本的核算對(duì)象是“作業(yè)”，明確的將高?？蒲凶鳂I(yè)成本核算分為六個(gè)系統(tǒng)部分：資源、資源動(dòng)因、作業(yè)與作業(yè)成本庫、作業(yè)動(dòng)因、成本的對(duì)象、直接成本。

除上述三個(gè)方面的情況以外，楊濤和董紀(jì)昌(2008)[16]認(rèn)為高?？蒲凶鳂I(yè)成本對(duì)象應(yīng)根據(jù)具體情況而確定，如：以產(chǎn)品研制、工程開發(fā)為主，應(yīng)以部門或部門內(nèi)不同工程、產(chǎn)品進(jìn)行成本核算；對(duì)于自由探索類的基礎(chǔ)研究工作，應(yīng)按課題、研究領(lǐng)域進(jìn)行成本核算；對(duì)于目標(biāo)導(dǎo)向型的基礎(chǔ)研究工作，則按部門或作業(yè)中心進(jìn)行成本核算。

3. 高?？蒲凶鳂I(yè)成本核算內(nèi)容研究

我國(guó)學(xué)者在高?？蒲凶鳂I(yè)成本核算內(nèi)容研究過程中，重點(diǎn)關(guān)注的問題主要包括科研直接費(fèi)與間接費(fèi)用支出政策、科研作業(yè)成本核算流程等內(nèi)容。

(1)關(guān)于我國(guó)政府科研經(jīng)費(fèi)管理相關(guān)政策的梳理

在2002年科技部印發(fā)的《關(guān)于國(guó)家科研計(jì)劃實(shí)施課題制管理規(guī)定》中，率先界定了直接成本與間接成本的相關(guān)內(nèi)容，并且將人員費(fèi)用作為直接費(fèi)用的一部分納入科研成本。但是，上述文件同時(shí)又規(guī)定科研人員費(fèi)用不得在國(guó)家資助的課題專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)中重復(fù)列支。在科研經(jīng)費(fèi)管理政策研究方面，許多學(xué)者從科研經(jīng)費(fèi)管理政策與高校科研成本分析等方面開展了深入研究。宋小利(2002)[17]對(duì)我國(guó)科研經(jīng)費(fèi)管理的相關(guān)政策進(jìn)行了研究梳理，認(rèn)為科研項(xiàng)目成本的核算內(nèi)容只算直接成本，必然導(dǎo)致高校間接成本補(bǔ)給不足、成本核算內(nèi)容不真實(shí)等問題的產(chǎn)生。李燕萍(2009)[18]對(duì)改革開放以來我國(guó)科研經(jīng)費(fèi)管理政策變遷與未來走向進(jìn)行了研究。黃永林(2013)[19]對(duì)我國(guó)現(xiàn)行科研經(jīng)費(fèi)管理辦法中人員費(fèi)用支出政策進(jìn)行了研究，系統(tǒng)介紹了現(xiàn)行科研經(jīng)費(fèi)政策對(duì)三類人員費(fèi)用分別采取不同規(guī)定的基本做法，揭示了課題組有工資收入的科研人員不允許列支勞務(wù)費(fèi)用的現(xiàn)象，分析了這種缺乏對(duì)在職科研人員工資補(bǔ)償?shù)目蒲薪?jīng)費(fèi)管理制度的不良影響。

(2)關(guān)于直接成本與間接成本分?jǐn)偱c補(bǔ)償問題研究

直接成本與間接成本是構(gòu)成科研成本的主要內(nèi)容?？敌∶?2007)[20]提出了高校科研間接成本三種類型有效補(bǔ)償機(jī)制：一是通過經(jīng)常性科研經(jīng)費(fèi)撥款補(bǔ)償大學(xué)科研的間接成本；二是通過科研質(zhì)量評(píng)估撥款補(bǔ)償大學(xué)科研的間接成本；三是通過確定間接成本與直接成本之間的比重實(shí)現(xiàn)大學(xué)科研間接成本補(bǔ)償。馮寶軍、李延喜和李建明(2012)[6]通過對(duì)國(guó)內(nèi)外科研間接成本管理現(xiàn)狀的對(duì)比，設(shè)計(jì)了一個(gè)適合我國(guó)高校的科研間接成本分?jǐn)傆?jì)算模型。黃永林和李茂峰(2013)[19]則提出，必須建立課題組勞務(wù)補(bǔ)償機(jī)制，用以規(guī)范間接費(fèi)用的核算，利用動(dòng)態(tài)分類的成本核算管理改進(jìn)現(xiàn)有的不足。龍素英(2014)[21]認(rèn)為高?？蒲虚g接成本分?jǐn)偘锤咝?huì)計(jì)制度核算科研費(fèi)用計(jì)算各自所占比重，分?jǐn)傆?jì)入科研成本，即：間接科研成本=間接成本*科研費(fèi)用/(教育費(fèi)用+科研費(fèi)用)。湛毅青(2016)[2]根據(jù)成本相對(duì)于成本對(duì)象的可追溯性，界定了科研直接成本與間接成本內(nèi)容，提出了間接成本根據(jù)“誰受益，誰分?jǐn)偂痹瓌t，分?jǐn)偡椒ò▊鹘y(tǒng)成本法與作業(yè)成本法。

(3)關(guān)于高?？蒲凶鳂I(yè)成本核算流程研究

孔龍和蔣夏杰(2011)[22]提出高?？蒲凶鳂I(yè)成本法核算的核心，在于作業(yè)中心的確定與成本動(dòng)因的選擇，具體核算程序可以按照作業(yè)成本中心——選擇成本動(dòng)因——實(shí)際成本核算等步驟實(shí)施。馮寶軍、李延喜和李建明(2012)[6]認(rèn)為，高校科研作業(yè)成本核算，首先明確科研項(xiàng)目所耗費(fèi)的直接資源，再分析不同屬性的科研項(xiàng)目所耗用的各類間接資源，對(duì)其所產(chǎn)生的間接成本尋求一個(gè)媒介進(jìn)行成本分?jǐn)?，最后把各類資源的總成本具體分?jǐn)偟礁鞒杀緦?duì)象。劉霞玲(2014)[4]嘗試應(yīng)用分步法，將高?？蒲凶鳂I(yè)成本核算路徑分為高校產(chǎn)出形態(tài)、成本動(dòng)因、成本歸集、間接成本分?jǐn)傄约绊?xiàng)目科研成本等步驟。

4. 高校科研成本核算作業(yè)中心劃分研究

作業(yè)成本法的本質(zhì)就是以作業(yè)為中心，以成本動(dòng)因理論為其基礎(chǔ)，再根據(jù)作業(yè)對(duì)資源的消耗，將資源成本分配到作業(yè)中心，再根據(jù)作業(yè)動(dòng)因量，最后將成本分配到各具體成本對(duì)象中去。因此對(duì)于作業(yè)的劃分與作業(yè)中心的確定尤為重要。

(1)科研項(xiàng)目作業(yè)劃分與作業(yè)中心的功能

科研項(xiàng)目作業(yè)是一種探索性、創(chuàng)造性的勞動(dòng)。與物質(zhì)產(chǎn)品生產(chǎn)所不同的是，科學(xué)研究本身就面臨成功與失敗的可能，科研作業(yè)是通過科技人員勞動(dòng)創(chuàng)立新知識(shí)、新理論與新技術(shù)的技術(shù)作業(yè)或者組織作業(yè)節(jié)點(diǎn)。然而，該如何確定作業(yè)與作業(yè)中心呢？純粹從作業(yè)的定義出發(fā)，對(duì)于科研項(xiàng)目作業(yè)可以劃分出非常多的作業(yè)中心及繁雜的作業(yè)點(diǎn)(李志學(xué)和雷鳴，2008)[23]。如果按照這些繁雜的作業(yè)逐個(gè)確立作業(yè)中心，并為它們選擇相應(yīng)的成本動(dòng)因，成本計(jì)算結(jié)果可能非常精確，卻也增加了數(shù)據(jù)收集的工作量，可能出現(xiàn)原始資料評(píng)價(jià)錯(cuò)誤、系統(tǒng)差異導(dǎo)致不同成本動(dòng)因的沖突等諸多問題(吳斌，2008)[24]。因此，李補(bǔ)喜(2005)[25]認(rèn)為，在科研項(xiàng)目作業(yè)劃分上，對(duì)于作業(yè)的選擇，只能是具有相對(duì)獨(dú)立性、能夠明確計(jì)量數(shù)據(jù)、且能對(duì)研究結(jié)論造成重大影響的作業(yè)。楊世忠(2012)[26]針對(duì)高?？蒲许?xiàng)目的特點(diǎn)，提出高校屬于“職能式”的平行結(jié)構(gòu)，因此在劃分作業(yè)時(shí)，必須從其職能性分析入手，按最終的管理目的去選擇成本控制要點(diǎn)。關(guān)于作業(yè)中心的功能。運(yùn)用作業(yè)成本法的核心是找出引起成本發(fā)生的作業(yè)與資源之間的聯(lián)系。作業(yè)中心是由相同或相似的作業(yè)職能合并而成的，每個(gè)作業(yè)中心的各個(gè)作業(yè)節(jié)點(diǎn)均有一個(gè)核心職能，這個(gè)職能與作業(yè)是緊密相關(guān)的。李連軍和王潤(rùn)芳(2005)[27]認(rèn)為作業(yè)中心作為一個(gè)職能共享中心，就是把相同或相似的作業(yè)(職能)劃分在一起，其目的就是為了實(shí)現(xiàn)科研項(xiàng)目資源共享。

(2)科研項(xiàng)目作業(yè)中心分類

依據(jù)高?？蒲凶鳂I(yè)中心職能不同，劉佳(2008)[28]將高?？蒲凶鳂I(yè)分為教學(xué)活動(dòng)、學(xué)生管理、學(xué)生獎(jiǎng)助活動(dòng)、黨政管理、科研活動(dòng)、網(wǎng)絡(luò)管理、圖書館管理、檔案管理、公共后勤保障和資產(chǎn)折舊等10個(gè)作業(yè)中心。王婧(2011)[29]將高校的所有作業(yè)可分為院系作業(yè)組和校級(jí)作業(yè)組，其中：院系的作業(yè)中心可以分為：教學(xué)活動(dòng)、科研活動(dòng)、輔助活動(dòng)；校級(jí)的作業(yè)中心可劃分為：科研活動(dòng)管理、教學(xué)活動(dòng)觀看、科教相關(guān)活動(dòng)、科教無關(guān)活動(dòng)。

(3)高校科研作業(yè)中心劃分依據(jù)

形成作業(yè)中心的兩個(gè)驅(qū)動(dòng)因素就是資源共享，以形成規(guī)模效應(yīng)和專業(yè)能力。韓巖(2015)[30]按其服務(wù)性質(zhì)進(jìn)行劃分四類作業(yè)中心：業(yè)務(wù)活動(dòng)、設(shè)備資源管理、業(yè)務(wù)輔助、行政管理。李鵬和逯進(jìn)(2016)[31]根據(jù)間接成本及消耗主體和費(fèi)用產(chǎn)生單位的特點(diǎn)，將高校科研作業(yè)劃分為行政管理、院系管理、資產(chǎn)管理、信息輔助管理、績(jī)效支出五大作業(yè)中心。

5. 高?？蒲谐杀竞怂愠杀緞?dòng)因選擇研究

目前，我國(guó)學(xué)者對(duì)于高?？蒲谐杀緞?dòng)因的研究，重點(diǎn)集中在成本動(dòng)因的概念及其功能、成本動(dòng)因的分類、成本動(dòng)因選擇原則與方法等問題上。

(1)關(guān)于成本動(dòng)因概念及其功能

關(guān)于成本動(dòng)因的概念，趙選民和張繼偉(2010)[32]將成本動(dòng)因界定為各項(xiàng)目作業(yè)被最終產(chǎn)品或勞務(wù)消耗的方式和原因；孔龍和蔣夏杰(2011)[22]認(rèn)為，能導(dǎo)致成本變動(dòng)的一切因素都是成本動(dòng)因。關(guān)于成本動(dòng)因的功能，韓巖(2015)[30]指出成本動(dòng)因是最終將各作業(yè)中心歸集的成本攤?cè)氤杀緦?duì)象的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，是對(duì)各個(gè)作業(yè)中心的消耗方式進(jìn)行分析，選擇可以量化的因素，成本動(dòng)因選擇反映了精確性(含純粹性)與實(shí)行成本之間的平衡性。

(2)關(guān)于成本動(dòng)因的分類

韓巖(2015)[30]認(rèn)為成本動(dòng)因由資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因構(gòu)成。資源動(dòng)因是將歸集的資源項(xiàng)目分配到各作業(yè)的依據(jù), 而作業(yè)動(dòng)因是將各作業(yè)中心的費(fèi)用分配到具體成本對(duì)象的依據(jù)。李志學(xué)和雷鳴(2008)[23]認(rèn)為，對(duì)于每一項(xiàng)作業(yè)的動(dòng)因，都可以將其分為該項(xiàng)作業(yè)的作業(yè)量與成本動(dòng)因基礎(chǔ)因素兩部分。張捷和龍素英(2009)[33]認(rèn)為成本動(dòng)因包括三類：科研項(xiàng)目上的直接消耗、各作業(yè)分別消耗、混合形態(tài)消耗。

(3)關(guān)于成本動(dòng)因的選擇原則

李智敏和李敏(2012)[14]提出成本動(dòng)因的選擇一般遵循四項(xiàng)原則：成本效益原則、相關(guān)性原則、重要性原則以及充分性原則。劉霞玲(2014)[4]則認(rèn)為，成本動(dòng)因的選擇必須考慮成本動(dòng)因數(shù)據(jù)取得的難易程度以及與資源消耗情況的高度相關(guān)性，她認(rèn)為成本動(dòng)因分為三類：科研項(xiàng)目上的直接消耗、各作業(yè)分別消耗、混合形態(tài)消耗。相比之下，混合形態(tài)的消耗需要找到一個(gè)量化標(biāo)準(zhǔn)，將其分解分配。

(4)關(guān)于成本動(dòng)因的選擇方法

李志學(xué)和雷鳴(2008)[23]在科研成本控制方法研究中引入成本動(dòng)因優(yōu)化理論，建立了科研成本與人工活動(dòng)量的動(dòng)因模型，并以石油管材類科研項(xiàng)目為例子，運(yùn)用實(shí)證研究方法檢驗(yàn)了科研成本與人工活動(dòng)量的線性相關(guān)假設(shè)。生艷梅和周永占(2010)[34]則運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)法與回歸法兩種成本動(dòng)因選擇方法，確定準(zhǔn)確的成本動(dòng)因。劉廣生和丁玲(2011)[35]通過構(gòu)建數(shù)學(xué)模型，用一系列成本動(dòng)因的組合來替換，其方法不僅使得成本分配更加準(zhǔn)確，也兼顧了作業(yè)成本法的復(fù)雜性。

三、文獻(xiàn)述評(píng)與研究展望

1. 文獻(xiàn)述評(píng)

通過文獻(xiàn)梳理可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)學(xué)者在高?？蒲凶鳂I(yè)成本概念、核算對(duì)象、核算內(nèi)容、作業(yè)中心與成本動(dòng)因等方面進(jìn)行了大量的研究，正在探索建立以“成本驅(qū)動(dòng)因素”為理論基礎(chǔ)、以“作業(yè)”或者“項(xiàng)目”為核算對(duì)象、以科研直接與間接費(fèi)用歸集分配為核心內(nèi)容、以國(guó)外高校科研成本核算管理經(jīng)驗(yàn)為借鑒，尋求適合我國(guó)高?？蒲薪?jīng)費(fèi)管理與高校科研財(cái)務(wù)活動(dòng)特點(diǎn)的科研作業(yè)成本核算路徑。 然而，受我國(guó)現(xiàn)行科研經(jīng)費(fèi)管理政策、高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度以及高校科研成本核算方法等因素的影響，我國(guó)高校科研作業(yè)成本核算等方面還存在較多的問題。

(1)如何建立完善我國(guó)高校科研成本核算體系研究不足

受現(xiàn)行高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度等因素的影響，我國(guó)高等學(xué)校的成本核算工作普遍沒有開展起來。在高校科研成本核算方面，盡管我國(guó)學(xué)者在成本核算方法等方面做了大量的理論研究，但對(duì)如何建立完善我國(guó)高?？蒲谐杀竞怂泱w系方面的研究明顯不足。有關(guān)高?？蒲谐杀举M(fèi)用確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告的制度體系研究；高?？蒲谐杀竞怂阗~目設(shè)置及其核算程序等；高?？蒲凶鳂I(yè)成本核算工作開展不起來，不僅使高?？蒲谐杀竞怂憷碚撗芯颗c實(shí)踐相脫節(jié)，而且也不利于高?？蒲薪?jīng)費(fèi)管理政策的制訂與理論研究的深入。

(2)高校科研成本核算一些難點(diǎn)問題沒有得到深入研究

受高?？蒲谐杀竞怂銓?shí)際工作沒有正常開展等因素的影響，我國(guó)高?？蒲谐杀竞怂阋恍╇y點(diǎn)問題沒有得到深入研究：一是就科研與教學(xué)的成本界限如何劃分問題。一直以來，高校的科研和教學(xué)都是交叉進(jìn)行的，并沒有進(jìn)行明確區(qū)分，要正確核算科研成本，必須將科研與教學(xué)進(jìn)行合理劃分，尤其是在人員成本方面。二是科研項(xiàng)目之間成本的界限的劃分問題?？蒲许?xiàng)目進(jìn)行研究中，可能存在資源共享，如實(shí)驗(yàn)場(chǎng)所及設(shè)備、科研人員。使用共同的實(shí)驗(yàn)場(chǎng)地，不同項(xiàng)目之間的人員成本尤其是教師人員成本怎么劃分等，這些問題現(xiàn)有研究明顯不足。三是研究缺乏以某一具體高校的案例、以高校全部在研項(xiàng)目為成本計(jì)算對(duì)象的科研作業(yè)成本核算實(shí)證研究。我國(guó)學(xué)者所進(jìn)行的案例研究大多以某所高校的個(gè)別項(xiàng)目為成本核算對(duì)象，現(xiàn)有研究方法將無法得到各個(gè)項(xiàng)目正確作業(yè)成本的研究結(jié)論。

(3)科研支出結(jié)構(gòu)不合理，人員經(jīng)費(fèi)占科研支出比例過低

在高?？蒲许?xiàng)目中，教師作為項(xiàng)目主持人或者參與者，不得列支勞務(wù)等相關(guān)人員支出，由此導(dǎo)致人員經(jīng)費(fèi)占科研支出比例過低。上述現(xiàn)象已經(jīng)得到李克強(qiáng)總理的高度重視。2016年4月15日李克強(qiáng)總理在北大數(shù)學(xué)科學(xué)學(xué)院做考察時(shí)，就該院科研經(jīng)費(fèi)中“人頭費(fèi)”比例僅占30%的問題時(shí)提出，科研的基礎(chǔ)依靠的是智力，發(fā)達(dá)國(guó)家這方面經(jīng)驗(yàn)值得我們借鑒，其“人頭費(fèi)”占比很高，數(shù)學(xué)研究甚至達(dá)80-90%。隨后他在全國(guó)科技創(chuàng)新大會(huì)上強(qiáng)調(diào)一定要給高校和科研院所必要的自主權(quán)，科研“人頭費(fèi)”不要管得太死。

2.研究展望

2016年6月1日，習(xí)近平總書記在全國(guó)科技創(chuàng)新、兩院院士及中國(guó)科協(xié)九大第二次全體會(huì)議上指出，中國(guó)要強(qiáng)，中國(guó)人民生活要好，必須有強(qiáng)大科技?？蒲谐杀咀鳛榭茖W(xué)研究活動(dòng)過程的貨幣表現(xiàn)形態(tài)，成本數(shù)據(jù)的客觀真實(shí)性、成本結(jié)構(gòu)的合理性以及成本補(bǔ)償制度的健全性，不僅影響國(guó)家科研政策的制訂，而且還影響科研任務(wù)的完成以及國(guó)家科研事業(yè)的發(fā)展。

(1)高?？蒲谐杀竞怂愎ぷ鲗⑷嫱七M(jìn)，作業(yè)成本法將得到更加廣泛的應(yīng)用

我國(guó)高?？蒲谐杀竞怂愎ぷ鲗⒃谖磥韼啄甑玫饺嫱七M(jìn)，主要源于以下三個(gè)方面的原因：一是隨著2015年10月財(cái)政部《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(財(cái)政部令第78號(hào))的頒布，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度將在高等學(xué)校建立。屆時(shí)，成本核算將成為高等學(xué)校財(cái)務(wù)工作的重要組成部分，科研項(xiàng)目成本核算工作也將納入高校日常財(cái)務(wù)工作過程。二是自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)，包括科技服務(wù)在內(nèi)的原營(yíng)業(yè)稅稅目改為繳納增值稅。眾所周知，作為一般納稅人的高等學(xué)校，必須清晰地核算銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額，否則將導(dǎo)致一般納稅人資格的取消以及承擔(dān)高額的增殖稅負(fù)擔(dān)。因此，營(yíng)業(yè)稅改增殖稅的改革政策，將極大地促進(jìn)高校成本核算與管理工作，科研項(xiàng)目成本核算將成為高校成本核算的重要內(nèi)容。三是從科研項(xiàng)目完全成本核算與成本補(bǔ)償過程出發(fā)，“倒逼”我國(guó)科研管理制度改革?？蒲薪?jīng)費(fèi)管理政策制訂，需要客觀真實(shí)的科研成本數(shù)據(jù)作為支撐。由于缺乏系統(tǒng)的成本數(shù)據(jù)支撐與成本控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)，我國(guó)現(xiàn)行科研項(xiàng)目立項(xiàng)金額大多采取分幾個(gè)檔次的相對(duì)固定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行補(bǔ)助，并非按照成本補(bǔ)償要求進(jìn)行經(jīng)費(fèi)安排。這種做法的直接后果，是導(dǎo)致科研項(xiàng)目單位(個(gè)人)不重視成本核算與成本控制工作以及同一個(gè)項(xiàng)目多頭申報(bào)的現(xiàn)象，同時(shí)使科研項(xiàng)目成本“碎片化”。作業(yè)成本法在高?？蒲许?xiàng)目成本核算過程中，對(duì)于不能直接劃入成本計(jì)算對(duì)象的間接費(fèi)用，以“作業(yè)”為中心進(jìn)行費(fèi)用的歸集與分配，既避免了成本計(jì)算的主觀因素，又能夠克服科研項(xiàng)目成本“碎片化”以及重復(fù)計(jì)算成本等問題。

(2)科研人員費(fèi)用支出比例進(jìn)一步擴(kuò)大，科研支出結(jié)構(gòu)進(jìn)一步優(yōu)化

科學(xué)研究是一項(xiàng)重要的人力資本投資活動(dòng)，科技人才是推動(dòng)自主創(chuàng)新的根本力量。2016年6月1日，李克強(qiáng)總理在全國(guó)科技創(chuàng)新大會(huì)、兩院院士大會(huì)、中國(guó)科協(xié)九大第二次全體會(huì)議上提出：我們必須要借鑒國(guó)際、國(guó)內(nèi)相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，提高間接費(fèi)用和人頭費(fèi)用比例。在此之后，廣東省、湖北等省相繼出臺(tái)政策，提高將科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)中人力資源成本費(fèi)比例。然而，由政府文件統(tǒng)一提高科研經(jīng)費(fèi)中人員的比例，僅僅是相對(duì)于過去政府管理過死行為的一種補(bǔ)救措施。因此，未來我國(guó)科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)管理政策將逐步取消各種支出比例規(guī)定，更多關(guān)注科研成本支出的客觀性、真實(shí)性以及科研評(píng)價(jià)的科學(xué)性等內(nèi)容，政府應(yīng)在給課題組及項(xiàng)目負(fù)責(zé)人自主進(jìn)行控制成本權(quán)利的同時(shí)，又在學(xué)術(shù)評(píng)價(jià)、道德與法律等方面以更多的約束。

(3)高?？蒲凶鳂I(yè)成本核算理論研究與實(shí)踐應(yīng)用將相互促進(jìn)

高?？蒲许?xiàng)目成本核算工作普遍開展以后，科研管理與成本核算中的相關(guān)問題將不斷涌現(xiàn)，需要得到理論的指導(dǎo)；同時(shí)，高校科研作業(yè)成本核算理論研究成果也需要到高?？蒲谐杀竞怂銓?shí)踐中進(jìn)行檢驗(yàn)。比如：李克強(qiáng)總理在全國(guó)科技創(chuàng)新大會(huì)、兩院院士大會(huì)、中國(guó)科協(xié)九大第二次全體會(huì)議指出的關(guān)于科研項(xiàng)目和經(jīng)費(fèi)管理制度的不合理、形式主義太多導(dǎo)致的辦事難、耗時(shí)長(zhǎng)、成本高等問題。然而，要真正精簡(jiǎn)程序、簡(jiǎn)化手續(xù)，把科研人員從繁瑣的表格中解放出來，還需要理論與實(shí)踐工作者共同努力才能做好這項(xiàng)工作。再如：營(yíng)業(yè)稅改增殖稅以后，高校作為一般納稅人，還是認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，哪種方式更適合高校特點(diǎn)的納稅方式？如果高校被認(rèn)定為增殖稅一般納稅人，進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣內(nèi)容與票據(jù)要求如何確定？上述問題需要理論與實(shí)踐工作者的密切配合、相互合作，從理論與實(shí)踐兩個(gè)層面尋找問題的答案。

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(編輯：周亮；校對(duì)：子麗)

Activity-based Costing Methods of UniversityResearch Projects: Literature Reviewand Research Prospects

LIU Tian-zuo WU Xiao-qing

(SchoolofPublicAdministrationandLaw，HunanAgriculturalUniversity,ChangshaHunan410128)

Based on the assay about analysis on activity-based costing in universities from 2000 to 2016, this paper has teased which is related to literature activity-based costing of university scientific research, including the concept of activity-based costing，objects，content，category and cost of driven force and other aspect of research. Secondly, from three aspects that the cost accounting system of scientific research in university is insufficient, some difficult problems of cost accounting of university’s scientific research are not studied deeply, and personnel expenses accounted for the low proportion of research spending, this paper has summarized problems of college project costing theory and practical application. Finally, from three aspects of how to comprehensively promote the cost accounting of university’s scientific research, how to further optimizing the scientific research expenditure structure, and how to make the research activity-based costing theory and practical application promote each other.

university research projects; costing; activity-based costing

2017-02-16

湖南省哲學(xué)社會(huì)科學(xué)規(guī)劃課題“基于受托責(zé)任的‘2011計(jì)劃’公共項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)體系研究”(項(xiàng)目編號(hào)：16YBA194)

劉天佐(1964- )，男，湖南長(zhǎng)沙人，湖南農(nóng)業(yè)大學(xué)總會(huì)計(jì)師、公共管理與法學(xué)學(xué)院教授，碩士研究生導(dǎo)師，研究方向：財(cái)務(wù)管理

10.16546/j.cnki.cn43-1510/f.2017.02.010

【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】2095-1361(2017)02-0085-08