論一體化稅法中的稅概念

彭禮堂，張方華

（華中科技大學 法學院，武漢 430074）

論一體化稅法中的稅概念

彭禮堂，張方華

（華中科技大學 法學院，武漢 430074）

一體化稅法不同于傳統(tǒng)稅法。一體化稅法下的稅概念不同于稅收經(jīng)濟學和傳統(tǒng)稅法學中的稅收概念。稅收經(jīng)濟學認為稅收是國家參與財產(chǎn)分配和取得財政收入的基本方式；傳統(tǒng)稅法學盡管認為稅收是一個法學范疇，但是一個與納稅人權利無涉的純義務性范疇。一體化稅法認為：稅是集稅收稅用、權利義務于一體的概念，是國家為保障公民基本權利實現(xiàn)依法向單個納稅人收取又用于整體納稅人的金錢和實物。作為一個整體，稅法不應區(qū)分一般法律意義上的稅和憲法意義上的稅。一體化稅法視角中的稅概念從傳統(tǒng)稅法單純的稅收概念向現(xiàn)代稅法中集稅收稅用于一體的稅概念轉(zhuǎn)型。

一體化稅法；稅概念；稅收稅用；權義一致；納稅人權利

稅是稅法中的基本概念，構成稅法規(guī)范性法律文件的骨骼。它不僅有利于對稅法內(nèi)容和稅法精神的理解，是稅法學思維和研究的基本形式和工具，而且有利于立法科學化，是稅法原則和稅法規(guī)則得以正確使用的基礎和前提[1]。

一、現(xiàn)有稅概念的幾種觀點

對稅概念的理解一般是從稅的定義及特征、稅的本質(zhì)和稅的分類幾方面進行，目的是搞清楚稅這一事物同它相關事物的區(qū)別，學科不同、時代不同、環(huán)境不同會導致對同一概念有不同觀點和學說。

觀點一：稅即稅收，它是一個純粹的經(jīng)濟學概念，是國家參與財產(chǎn)分配、取得財政收入的一種特定方式。它強調(diào)稅收具有強制性、無償性、固定性的三大特征。征稅是國家參與國民收入和社會產(chǎn)品分配的一個過程，體現(xiàn)的是一種國家主導的特殊分配關系。稅收制度大多由多個稅種組成，稅種有多種分類方法，以征稅對象為標準可分為商品勞務稅類、所得稅類、財產(chǎn)稅類、行為稅類、資源稅類等幾大類[2]。稅收經(jīng)濟學學者大多采用此種觀點。

觀點二：用稅收經(jīng)濟學中的稅收概念來表述稅法學中的稅概念，認為稅是稅法學概念，但早已存在于稅收經(jīng)濟學中，只是對稅收經(jīng)濟學中的稅收概念直接借用或換一種表述。國內(nèi)比較有代表性的觀點是：稅收是國家為了取得財政收入，對滿足法定構成要件的人課征的無對價金錢給付義務[3]。國外有學者稱稅為租稅，認為從法認識論層面，“租稅是國家或地方公共團體為滿足其必要的開支，強制性向國民征收的一種金錢給付?！盵4]17也有學者認為：“所謂租稅系指以獲得這些資金為目的，并無直接相對給付，由私人手中轉(zhuǎn)移至國家手中之財富?！盵5]這些與國內(nèi)稅法學者將稅稱為單向轉(zhuǎn)移債務并無二致。

觀點三：將稅概念區(qū)分為憲法上的稅概念和一般法律上的稅概念，認為兩者概念不同。憲法上的稅不僅是面向不特定公眾強制征收的無對價金錢給付，而且應遵從憲法最低約束的給付并用于合憲開支[6]11～15?！皯椪Z境下的稅是指以人權保障為終極價值，以嚴格立法程序為基本特征的一種國家征收內(nèi)容?！盵7]“法律上的定義只能用做憲法上有關概念的輔助材料。因為在方法論上，憲法系法律之最終審查標準，稅收概念，只有借由憲法解釋途徑，由憲法整體秩序中尋求?！盵8]“憲法上稅概念的意義是中央或地方政府為支應國家事務之財政需要，或達成其他行政目的，依據(jù)法律向人民強制課征的金錢或其他有金錢價值之實物的給付義務，這種給付沒有直接的報償?！盵9]法實踐論意義上的租稅是“國民基于憲法的規(guī)定，對符合憲法（福利目的）理念所使用的租稅。遵從合憲的法律所承擔的納稅義務”[4]17。

二、對既有稅概念理論的檢視

稅收經(jīng)濟學對稅收概念無一例外地理解為經(jīng)濟學概念和經(jīng)濟學問題。盡管它們可能給出不完全一致的稅收定義，但都強調(diào)稅收是一種社會財富的分配活動，是政府取得財政收入的基本方式，稅收征收與管理的主體是國家（或說是代表國家行使權力的政府），稅收征收的形式具有強制性、無償性、固定性特征。不過，稅收經(jīng)濟學對稅收概念的認識正在經(jīng)歷從“實現(xiàn)國家職能”稅收觀念向“滿足公共需要”稅收觀轉(zhuǎn)變?！皾M足公共需要”稅收觀突破原有稅收為國民對國家課稅權的服從的理解，體現(xiàn)了廣泛的社會契約論精神，更強調(diào)稅收無償性等形式特征與稅收本質(zhì)具有返還性的聯(lián)系，有利于解釋稅收正當性問題。然而，稅收問題一開始就不僅僅是經(jīng)濟學問題，而更主要是個法律問題甚至是憲法問題。稅收法律主義肇始于中世紀的英國，它既為限制國家課稅權而設，亦為保障納稅人權利而設。其基本含義即：征稅主體開征稅款必須且只能依據(jù)狹義的法律規(guī)定；納稅主體只在狹義法律有規(guī)定的條件下才承擔納稅義務并且只按照法律規(guī)定納稅。稅收法律主義是稅收立法的核心原則，是稅法中的帝王條款，西方國家憲法都明示或默示對這一原則作了相應規(guī)定。我國臺灣民法學者鄭玉波將“稅收法律主義”與“法無明文不為罰”并稱現(xiàn)代法治的兩大樞紐。

傳統(tǒng)稅法學在談論稅收這個稅法中的基本概念時，盡管認為它是一個法學基礎性范疇，但無一例外將稅收經(jīng)濟學中的“稅收”的定義直接搬到稅法學中，認為稅即稅收，是公法上的金錢給付義務，是一個與納稅人權利無涉的純義務性范疇。稅收關系在本質(zhì)上是一個國家與納稅人間的單向度的金錢給付關系，是納稅人對國家命令的服從，稅法亦即一門關于國家權力的純義務性法律，稅法即稅收法、納稅人義務法。也就是說，納稅人在稅法中就只有義務沒有權利或僅有一些納稅程序性權利。但是國家向納稅人收取稅款是為了滿足全體納稅人的公共需要，在談稅款征收之時無法回避稅款支用問題，但是傳統(tǒng)稅法即收稅法解決不了這一問題。法學界內(nèi)部于是就借用經(jīng)濟學中的財政學和財政稅收學原理來構建與稅法相對應的財政法，或直接將稅法升級為財政稅收法（包括稅收法和財政法兩部分）。不過由于稅法的基礎理論根基尚不扎實，稅收法定原則在中國亦未完全確立，在稅法學自身根基未穩(wěn)的前提下盲目擴充研究領域，純粹借用財政學理論來構成財政法學（或財稅法）體系，容易使財稅問題回歸到經(jīng)濟學問題而不是法學問題的老路。因為財政法定的法與稅收法定中的法寬泛得多，財政問題是法律問題，但更多的是經(jīng)濟問題。

稅法學界在對一般法律上的稅收概念進行探索的基礎上，亦以憲法的視角來重新審視稅收的概念。在對稅收概念進行界定時，亦開始從保護公民基本權利、限制國家權力濫用的角度來把握。就憲法上的稅收概念與法律上的稅收概念是否同一的問題，絕大多數(shù)學者都不認為兩者是同一概念。不過德國學界如Dieter、Harmut Hahn等持贊成“同一說”的觀點①。因為德國《帝國稅收通則》中將稅的法律定義當作基本法上稅概念看待[6]11。與“同一說”相反，“非同一說”反對將憲法意義上的稅收概念等同于法律意義上的稅收概念，強調(diào)憲法上的稅收概念應從憲法本身探尋，而法律上的稅收概念只能成為憲法上稅收概念的補充[10]。葛克昌、黃俊杰等臺灣學者和劉劍文、熊偉、崔皓旭等內(nèi)地學者持這種觀點，日本學者北野弘久將租稅概念劃分為法認識論上的租稅和法實踐論上的租稅，亦屬“非同一說”之列。

人治社會不講法律，稅的問題更不會被視作是法律問題，而是經(jīng)濟問題。人治社會不講權利，社會即使有有限的法律也多是對納稅人法律義務的規(guī)定，稅法所講的稅也僅指稅收，稅法亦是納稅人義務法，目的是保障國家及時足額收足稅款。現(xiàn)代社會應該是法治社會，不經(jīng)立法不得征稅，稅的問題特別是稅制問題主要是法律問題。稅不僅指稅收而且指稅用，是集稅收和稅用于一體的概念。從法律視角看，稅的本質(zhì)即保障公民基本權利實現(xiàn)的物質(zhì)基礎。稅法不僅包括稅收法，也包括稅用法，納稅人承擔法律規(guī)定的納稅義務，同時享有憲法和法律保障的公民權利。憲法是限權法、人權保障法，從憲法視角研究稅問題意義重大。不過筆者不贊成對稅概念作一般法律意義上的稅概念和憲法意義上的稅概念的區(qū)分，主張作為稅法中的基礎性范疇的稅概念具有統(tǒng)一性，稅概念作為法律概念在稅法中應統(tǒng)一適用。憲法是根本法、法上之法，一般法不能違反憲法，違反憲法的一般稅法不應產(chǎn)生法律效力。稅法中的稅概念不僅應具有法律性，更應該具有統(tǒng)一性，因而不應進行一般法上的稅概念和憲法上的稅概念的區(qū)分。

三、一體化稅法下的稅概念解釋

稅概念之所以存在眾多觀點，與稅問題上的國家觀密切相關。分配主義國家觀認為，稅是國家憑借政治權力參與社會再生產(chǎn)分配的活動，稅收活動的目的是滿足國家政治、經(jīng)濟、文化各職能的需要。分配主義國家觀強調(diào)國家在稅收分配中的主導地位，強調(diào)國民對國家課稅權命令的服從。契約主義國家觀認為，稅是作為社會管理者的國家為了滿足公共產(chǎn)品需要而進行社會資源配置的活動，為保證社會公眾的共同利益，政府在稅收征管中仍處特殊地位，但稅收立法應體現(xiàn)契約精神，強調(diào)國家與個人獨立平等，突出個人因國家提供公共品而受益，個人應向國家支付相應價格作為交換對價。在給稅收概念下定義時，稅收經(jīng)濟學認為稅的問題主要是經(jīng)濟問題，盡管有時也談及依法，不過在它們眼中的法是廣義的法，是包括財政部、國家稅務總局的部委規(guī)定辦法和國務院的條例和暫行條例在內(nèi)的最廣泛的法律文件，有時甚至包括更低位階的地方政府規(guī)章。而且即使頻繁變動修改也只是政府的事，是政府經(jīng)濟管理的需要。傳統(tǒng)的稅法學盡管認為稅的問題主要是法律問題，但因為還是將稅等同于稅收，因而在給稅概念下定義時，把稅理解為國家向納稅人強制課征的無對價給付義務。在稅收關系中，納稅人是義務人，國家是權力人。納稅人或許有程序上的權利，但在實體上，納稅人無權請求國家給付對價。當然傳統(tǒng)稅法也要求依法征稅，也要求遵循稅收法定原則，但還只是個稅收法。稍近的稅法學界從保護納稅人權利、維護稅收民主的角度出發(fā)，將稅法是否合憲、國家是否將稅款用于合乎憲法目的作為納稅人繳納稅款的前提條件，如果稅款支出違反憲法保障公民權利的目的，納稅人就可以通過法律途徑予以抵制。稅法學者從稅款征收用途的角度，從憲法層面來理解稅概念，無疑給我們解釋稅概念提供了一個全新的思路。不過學者們區(qū)分一般法律上的稅概念和憲法意義上的稅概念不利于作為一個整體的稅法中基本范疇的完整統(tǒng)一。

一體化稅法不同于傳統(tǒng)稅法②。傳統(tǒng)稅法的稅即稅收，稅法即稅收義務法，是規(guī)范稅收關系的法；在稅收法律關系中，國家主要以權利（力）主體身份出現(xiàn)，納稅人則主要是稅收義務人；稅法體系亦主要是由各種稅種法和稅收征管法構成。一體化稅法的稅是集稅收和稅用一體的概念，它既包括收稅法，更包括用稅法；在稅法律關系中，納稅人是稅收的繳納者，更是稅款利益的分享者，國家是稅收征收和分配主體，但更是公共產(chǎn)品提供的義務人；一體化稅法是把稅收法和稅用法作為一個整體來對待的綜合性法律部門，包括稅憲法、稅債法、稅行政法、稅刑法等全新內(nèi)容②。一體化稅法不僅有利于充分保障國家征稅用稅權的正常行駛，更重要的是有利于充分限制國家稅權濫用、保障納稅人基本權利的實現(xiàn)。一體化稅法的提出基于以下原因：（1）權利義務是法的核心范疇，權利是法的目的，義務是實現(xiàn)權利的手段。稅法應是權利義務一致的法，稅法規(guī)定的納稅人的納稅義務只是實現(xiàn)公民基本權利的手段。（2）稅收和稅用割裂、財政法和稅法分離導致的結(jié)果是，稅法是納稅人義務法，是國家斂財法；財政法是保障國家財產(chǎn)法，是分配國家財產(chǎn)法。國家在稅收法和財政支出法中居絕對統(tǒng)治地位，國家與納稅人在收稅用稅活動中的地位完全被顛倒。在這種國家觀下，人們自然將稅和稅法視為一種壞東西。（3）現(xiàn)代國家普遍稱為稅收國家，大多數(shù)國家稅收收入占國家整個財政收入比重在90%以上，而且由于公共收入支出問題主要是稅的收入和支出問題，管得最少的政府是最好的政府的理念被確立，財政收入中的費、債、利等其他收入占的比重越來越小，稅在國家公共收入和支出中占的比例越來越高。（4）中國絕大多數(shù)法學、經(jīng)濟學、管理學院系從實用出發(fā)只開稅法課不開財政法，司法考試、注師考試、資產(chǎn)評估師和稅務師考試都考《稅法》，但稅法講授和考試的內(nèi)容主要是各類稅種法和稅收征管法，給人感覺稅法就是納稅人納稅的法，就是國家管理納稅人的法。只有開展一體化稅法教育，稅法才能回歸為保障公民基本權益實現(xiàn)提供公共財產(chǎn)法的本色，成為真正的稅法。（5）有國內(nèi)外學者支持的聲音。美國學者斯溫·斯坦默認為，“現(xiàn)代稅收是稅收征收和支出的統(tǒng)一體?！盵11]北野弘久指出：“若從現(xiàn)代稅法體現(xiàn)的人權意識出發(fā)，稅法不單純是稅務機關行使征稅權的根據(jù)，即‘征稅之法’，更重要的是，稅法是保障納稅者基本權利的、旨在對抗征稅權濫用的‘權利之法’。”[4]18國內(nèi)學者劉劍文強調(diào)稅法不僅要談“稅”，還應該談“財”，不僅要講收入，也要講支出。稅法的宣傳要把財政收入和財政支出結(jié)合在一起，稅法教育應該提升到財稅法而不僅僅是傳統(tǒng)稅收法的層面[12]。李大慶也主張將財政收入與支出關聯(lián)起來，構建財稅一體化制度[13]。王冬亦認為有必要從稅收和稅用兩方面來界定稅概念，并以此為前提重新構建稅法體系[14]。

一體化稅法下的稅概念在稅定義、稅特征、稅本質(zhì)和稅分類上與稅收經(jīng)濟學和傳統(tǒng)稅法學有根本不同。傳統(tǒng)稅法學的稅概念就是稅收概念，而一體化稅法中的稅概念是稅收和稅用相統(tǒng)一的概念。在給稅下定義時，一體化稅法既談收稅亦談稅款征收用于納稅人的目的。一體化稅法將國家和納稅人之間的關系解釋為公共品價格交換關系，解釋為國家和納稅人互享權利互負義務的公法上的債權債務法律關系。納稅人納稅是為了換取國家提供的公共品，國家有征稅的權力但也有向納稅人提供納稅人滿意的公共品的義務，納稅人有依照法律納稅的義務但也有要求國家提供相應公共品的權利。一體化稅法視角下的國家不僅是權利（力）人更應該是義務人，一體化視角下的納稅人不僅是義務人更應該是權利人，國家和納稅人都是稅權利人與稅義務人的統(tǒng)一體。在分析稅的特征時，一體化稅法不否認稅在一定程度上具有傳統(tǒng)的三性特征，但更強調(diào)稅款征收使用的正當性、返還性、法定性特征。在一體化稅法看來，在強調(diào)稅的強制性的同時更應該強調(diào)稅的正當性問題；在強調(diào)單個納稅人納稅具有無償性的同時更應該強調(diào)稅的整體返還性問題；在強調(diào)稅有固定性的同時更強調(diào)稅的法定性穩(wěn)定性問題。關于稅的本質(zhì)問題，一體化稅法學認為，稅的問題本質(zhì)上就是個法律問題，有稅必有法，無法不征稅。稅的本質(zhì)不應拘泥于稅收經(jīng)濟學關于稅體現(xiàn)的是國家分配關系的說法，而應從法律本身、從權利義務視角去找尋。稅本質(zhì)應該是以保障公民基本權利實現(xiàn)為目的。在稅分類問題上，一體化稅法也不僅僅對稅收收入進行劃分，而且認為稅收支出劃分也是稅劃分的應有之義。在進行稅收收入和稅收支出劃分時，一體化稅法認為稅法對稅的劃分應區(qū)分稅收經(jīng)濟學對稅的劃分標準，多從法律角度，多考慮這種劃分的法律意義。②總之，一體化稅法視角中的稅概念正從傳統(tǒng)稅法單純的稅收概念向現(xiàn)代稅法中集稅收稅用于一體的稅概念轉(zhuǎn)型。

注 釋：

① 轉(zhuǎn)引自黃俊杰：《憲法稅概念與憲法稅條款》，傳文文化事業(yè)有限公司1997年版，第30頁。

② 參見彭禮堂：《一體化稅法新論》，載漆多俊主編《經(jīng)濟法論叢》（2014年下卷），法律出版社2014年版；彭禮堂：《一體化稅法論綱》，載張守文主編《經(jīng)濟法研究》（第16卷），北京大學出版社2016年版。

[1]李龍，汪習根.法理學[M].北京：人民法院出版社，2003：68.

[2]黃樺.稅收學[M].北京：中國人民大學出版社，2006：8-14；170-172.

[3]劉劍文，熊偉.財政稅收法[M].北京：法律出版社，2007：135.

[4]北野弘久.稅法學原論[M].陳剛,等,譯.北京：中國檢察出版社，2001.

[5]金子宏.日本稅法原理[M].劉多田,等,譯.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，1989：1.

[6]劉劍文,熊偉.稅法基礎理論[M].北京：北京大學出版社，2004.

[7]劉麗.稅權的法律控制[M].北京：法律出版社，2006：13.

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[11]Sven Steinmo.Taxation and Democracy[M].Yale University Press，1993.

[12]劉劍文.財稅法應成為大學必修課[N].財會信報，2016-02-24.

[13]李大慶.整體主義觀念下的中國財稅法學——從概念到體系[C]//劉劍文.財稅法論叢（第13卷）.北京：法律出版社，2013：154-170.

[14]王冬.論稅法中的“稅”[J].生產(chǎn)力研究，2012，（3）：76-78.

（責任編輯：盧 君）

Discussion on Definition of Tax in Integrated Tax Law

PENG Li-tang,ZHANG Fang-hua
(School of Law,Huazhong University of Science and Technology,Wuhan 430074,China)

Integrated tax law is different from classical tax law.The definition of tax in the framework of integrated law theory is also different from it in the framework of economics of taxation and classical tax law theory.Economics of taxation think that tax is the basic way for a country to participate in distribution of property and obtain fiscal revenue;classical tax law theory think that tax is a law category,and actually a pure obligation category that has nothing to do with taxpayers' rights.Integrated tax law theory think that the definition of tax is composed of both tax revenue,tax-using and rights, obligations,tax is money and material objects from every single taxpayer and finally used for taxpayers as a whole,its role lies in safeguarding fundamental rights of citizens.As an entirety,tax law should not distinguish the definition of tax in general legal sense from it in constitutional sense.From perspective of integrated tax law theory,the definition of tax is reforming from pure taxation collection,as far as classical tax law is concerned,to a definition composed of tax revenue and tax-using,as far as modern tax law is concerned.

integrated tax law;definition of tax;tax revenue;tax-using coherence between rights and obligations;taxpayers'rights

F810.42

A

1672-626X（2017）03-0090-05

2017-03-15

華中科技大學“中央高?；究蒲袠I(yè)務費資助”課題（2014AA018）；湖北省省級教學研究項目（2014057）

彭禮堂（1965- ），男，湖北麻城人，華中科技大學教授，管理學博士，主要從事財稅法研究；張方華（1989- ），女，湖北黃岡人，華中科技大學法學院碩士研究生，主要從事財稅法研究。

10.3969/j.issn.1672-626x.2017.03.012