論稅收優(yōu)先權

王忱忱

摘 要 《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條確立了稅收優(yōu)先權，為稅收優(yōu)先權的實施提供法律依據(jù)的同時，也對國家稅收利益的實現(xiàn)提供了強有力的支持和保障。但是，有關稅收優(yōu)先權的法律規(guī)定，無論從法理上還是實際應用上都存在一系列問題。本文針對我國法律設定稅收優(yōu)先權，根據(jù)現(xiàn)行法律對稅收優(yōu)先權的保障方式、存在的漏洞、法律沖突及其解決思路作簡要的探討，以期對進一步完善稅收優(yōu)先權法律制度提供參考。

關鍵詞 稅收優(yōu)先權 法律保障 法律沖突 解決方式

一、稅收優(yōu)先權概述

（一）稅收優(yōu)先權的含義

所謂稅收優(yōu)先權，是指納稅人未繳納的稅款與其他債務同時存在，且其剩余財產(chǎn)不足清償全部債務時，稅收可以排除其他債權而優(yōu)先受清償?shù)臋嗬Ｒ话闱闆r下，稅收優(yōu)先僅僅是指優(yōu)先于普通債權，如果稅收優(yōu)先權與其他同樣可以優(yōu)先受償?shù)臋嗬瑫r存在時，清償順序則須有所區(qū)別。

（二）稅收優(yōu)先權的性質(zhì)及其種類

1.稅收優(yōu)先權的性質(zhì)。稅收優(yōu)先權的性質(zhì)是先取特權，它是指法律賦予特種債權比一般債權甚至擔保物權，先予從債務人的財產(chǎn)中取得清償?shù)臋嗬＿@種優(yōu)先債權不能由當事人隨意設定，必須由法律在有充分的令人信服的理由下規(guī)定，這就決定了先取特權必須是一種法定的債權上的優(yōu)先權?！抖愂照魇展芾矸ā芬?guī)定的稅收優(yōu)先權具有先取特權的特征，即稅收優(yōu)先權是附屬于稅收債之上的，它是依據(jù)法律的直接規(guī)定而產(chǎn)生的，稅收優(yōu)先權的設立是為了保證稅收之債的受償，它以納稅人的全部財產(chǎn)為擔保。

稅收優(yōu)先權具有物權性。稅收在實質(zhì)上是一種債權，其優(yōu)先權應當是法定優(yōu)先權；就標的物而言，民法之抵押權是以特定不動產(chǎn)和動產(chǎn)為客體，而法定優(yōu)先權系存于債務人特定財產(chǎn)或全部財產(chǎn)之上，兩者皆優(yōu)先于一般債權，故具有對世效力，具有物權性，是一種獨立的權利。

2.稅收優(yōu)先權的種類。稅收優(yōu)先權也可以分為一般優(yōu)先權和特別優(yōu)先權兩種。一般優(yōu)先權是指基于法律的規(guī)定，對債務人的全部財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋嗬?；特別優(yōu)先權是指對債務人的特定財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋嗬⒁榔淇腕w的不同可分為動產(chǎn)優(yōu)先權和不動產(chǎn)優(yōu)先權。稅法上的優(yōu)先權主要是指一般優(yōu)先權，然而也決非不可能出現(xiàn)特別優(yōu)先權。例如，我國《海商法》規(guī)定的船舶優(yōu)先權中船舶噸位的優(yōu)先權即是一種就船舶價值有限受償?shù)奶貏e優(yōu)先權。

二、稅收優(yōu)先權的現(xiàn)狀及問題

（一）我國稅收優(yōu)先權的現(xiàn)狀

1.《稅收征管法》關于稅收優(yōu)先權的規(guī)定。我國2001年4月28日修訂、頒布的《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定了稅收優(yōu)先權，賦予稅務機關特定的民事權利，依靠民法的債權規(guī)則解決相關的稅收爭議，是我國稅收立法的一次革命性突破，標志著我國首次確立了稅收優(yōu)先權制度，這對于規(guī)范稅務機關的征稅行為、保證國家稅收收入的實現(xiàn)具有重要意義。我國《稅收征管法》第45條第1款這一規(guī)定過于粗糙、簡略，缺乏可操作性，執(zhí)行起來具有一定的困難。因此，現(xiàn)有的稅收優(yōu)先權制度存在明顯的缺陷，有待進一步細化和完善。

2.其他部門法關于稅收優(yōu)先權的規(guī)定。（1）有關企業(yè)破產(chǎn)、清算方面的法律法規(guī)關于稅收清償順序的規(guī)定。我國《民事訴訟法》第204條及我國《破產(chǎn)法》第37條作了集中而又一致的規(guī)定，即企業(yè)的破產(chǎn)清償順序依次為：破產(chǎn)費用、破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動保險費用、破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款和破產(chǎn)債權。我國《公司法》第195條、《合伙企業(yè)法》第61條、《個人獨資企業(yè)法》第29條、《城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)條例》第18條、《保險法》第88條及《商業(yè)銀行法》第71條也都作了大致相同的規(guī)定。（2）是擔保法律制度中關于與稅收優(yōu)先權有關的擔保物權的規(guī)定?！稉７ā返?3條、第63條、第82條分別規(guī)定了抵押權、質(zhì)權和留置權的優(yōu)先受償權；《民法通則》第

89條第2款和第4款分別規(guī)定了抵押權和留置權的優(yōu)先受償權。但是，無論是《民法通則》還是《擔保法》都沒有規(guī)定擔保債權和稅收債權之間的優(yōu)先力問題。（3）《海商法》規(guī)定了工資、社會保險費以及在船舶營運中發(fā)生的人員死亡的賠償請求等海事請求優(yōu)先，以及《民用航空法》的民用航空器優(yōu)先權。

（二）我國稅收優(yōu)先權存在的問題

1.稅收優(yōu)先權在不同權力之間的沖突中被弱化。稅務機關在對納稅人采取保全措施或強制措施查封、扣押納稅人的商品、物品或其他財產(chǎn)時，常常發(fā)現(xiàn)所要查封、扣押的物品已被司法機關或其他行政執(zhí)法機關先行查封、扣押，而對稅務機關已經(jīng)查封、扣押的物品，司法機關或其他行政執(zhí)法機關二次進行查封、扣押。甚至有些司法或執(zhí)法機關在執(zhí)法過程中發(fā)現(xiàn)了涉稅的違法行為，但以種種借口阻礙稅款的入庫甚至挪用稅款，這里不同的權力沖突產(chǎn)生了稅務執(zhí)法功能弱化的后果。在稅款優(yōu)先和不得重復執(zhí)行的矛盾中，稅款優(yōu)先就很難得到實際的執(zhí)行。

2.稅收優(yōu)先權在納稅人違法操作下被架空。很多納稅人在破產(chǎn)清算或違規(guī)操作中，或利用法律規(guī)定不完善的漏洞使稅收優(yōu)先權被架空。有些地方推行所謂的“無震蕩破產(chǎn)”，即先解決職工的安置問題，后向法院申請破產(chǎn)。在這類破產(chǎn)案件中，破產(chǎn)企業(yè)的職工安置費用、離退休職工將來可能支付的全部退休金，都隨著工資、勞保費用被歸了第一清償順序，且數(shù)額十分巨大，破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)在支付完這些不盡合理的費用之后，能夠用于清償稅款的也就為數(shù)不多，有時連這些費用的支付都不夠，更別提清償所欠稅款了，這就是我國特有的“零破產(chǎn)”現(xiàn)象。還有少數(shù)企業(yè)申請破產(chǎn)的主要動機，就是借機擺脫大量的稅款以及其他債務，借破產(chǎn)之名行逃債之實，這種情況下的稅款優(yōu)先更是空中樓閣。

三、國稅收優(yōu)先權制度的完善建議

（一）健全稅收優(yōu)先權的相關法律體系

1.消除我國稅收優(yōu)先權立法體系的內(nèi)部矛盾。應對《破產(chǎn)法》和《民事訴訟法》的相關規(guī)定加以修改，將附擔保物權的債權列入破產(chǎn)債權的范圍，將已設定擔保的財產(chǎn)列入破產(chǎn)財產(chǎn)的范圍，并且應規(guī)定破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先支付破產(chǎn)費用后按下列順序清償：破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資及勞動保險費用，稅收及附擔保物權的債權，普通債權。稅收債權與附擔保物權的債權間的受償順序依《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定。當然，為了不使擔保物權制度受到過大的破壞，可以規(guī)定在用破產(chǎn)財產(chǎn)清償擔保債權之前清償其他費用或債權時，應遵循未設定擔保的財產(chǎn)優(yōu)先，已設定擔保的財產(chǎn)為后的順序。

2.理清稅收債權與其他債權的受償順序?！抖愂照鞴芊ā酚嘘P此方面的立法過于簡單，并且有不合理的地方。首先，法律應明確國稅與地稅間的平等受償?shù)匚患安煌N類稅收債權相互間的受償順序，即特殊稅收債權優(yōu)先于一般稅收債權；具有公益費用性質(zhì)的稅收債權優(yōu)先于其他稅收債權；附擔保物權的稅收債權就特定的擔保財產(chǎn)優(yōu)先于其他稅收債權；征稅機關對其采取強制措施及提出交付要求在先的稅收債權優(yōu)先。其次，應明確稅收債權優(yōu)先于其他所有公法請求權（具有公益費用性質(zhì)的除外）。再次，在稅收優(yōu)先權與擔保物權相競合時，應明確特殊稅收優(yōu)先權作為其課稅對象或與之密切相關的特定財產(chǎn)優(yōu)先于一切擔保物權，留置權優(yōu)先于一般稅收優(yōu)先權，一般稅收優(yōu)先權優(yōu)先于在其公示之后設立的質(zhì)權、抵押權。

（二）建立欠稅公告信息網(wǎng)絡

《中華人民共和國稅收征管法實施細則》及《欠稅公告辦法（試行）》都規(guī)定公告機關應當按期在辦稅場所或者廣播、電視、報紙、期刊、網(wǎng)絡等新聞媒體上公告納稅人的欠繳稅款情況，但畢竟公告的時間、地點有所限定，給債權人查閱帶來一定不便，導致其設置抵押的盲目性。因此，應發(fā)揮電子信息化的作用，實現(xiàn)網(wǎng)絡信息互通，尤其是稅務機關與設置抵押權密切相關的銀行、工商抵押登記部門的聯(lián)網(wǎng)。例如，實現(xiàn)銀稅聯(lián)網(wǎng)，使銀行作為債權人可直接登陸稅務機關的欠稅公告版面，查看債務人是否有欠稅情況，從而保障債權人的權益，從源頭上阻止合法抵押權與稅收優(yōu)先權的沖突。

（三）健全稅收優(yōu)先權司法保障制度

雖然《稅收征管法》做出了稅收一般優(yōu)先權的規(guī)定，但稅務機關應如何行使稅收優(yōu)先權，我國現(xiàn)行法律并未做出明確規(guī)定，這就使稅收優(yōu)先權流于形式，很難付諸實踐?！抖愂照鞴芊ā芳跋嚓P法律應明確規(guī)定，征稅機關行使稅收優(yōu)先權與第三人發(fā)生權利爭議時，不能采取查封、扣押、凍結(jié)、拍賣、變賣等行政強制執(zhí)行措施直接執(zhí)行納稅人的財產(chǎn)而優(yōu)先受償。由于稅務機關與其他債權人處于平等地位，不同于與欠繳稅款納稅人間的稅款征納關系，如果稅務機關以行政強制執(zhí)行方式行使稅收優(yōu)先權，必然不利于交易安全和社會經(jīng)濟信用制度的實施。因此，應規(guī)定在此種情形下由人民法院居中裁判解決。同時，應規(guī)定在第三人已取得財產(chǎn)的情形下，稅務機關可以以國家法定代理人的身份提起優(yōu)先權之訴，通過人民法院請求行使撤銷權，撤銷欠繳稅款的納稅人的清償行為，以達到稅款優(yōu)先受償?shù)哪康?，從而保障稅收?yōu)先權的有效行使。為了使稅收撤銷的權力充分發(fā)揮其應有的保障稅收優(yōu)先權實現(xiàn)的作用，還應對納稅人在納稅期滿前為本無擔保的債權設定擔保，提前清償本應在納稅期之后清償?shù)膫鶛啵悇諜C關也可以行使稅收撤銷權。此外，對征稅機關工作人員、納稅人及其債權人侵犯稅收優(yōu)先權的行為，應承擔相應的民事責任、行政責任乃至刑事責任。

（四）建立稅務部門和擔保登記部門的信息交換機制

為保護善意第三人的合法權益，應建立稅務部門和擔保登記部門的信息交換機制，稅務機關應當將欠稅情況通知辦理擔保物權登記的部門，供社會公眾查閱，使社會公眾能夠在辦理抵押時知道債務人是否存在欠稅，以便作出相應決定，在稅務機關、納稅人、被擔保人就清償順序達成協(xié)議前，擔保登記部門不得為其辦理擔保手續(xù)，使稅務機關能更好地依法行政，提高稅務行政效率。

四、結(jié)語

《中華人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定了稅收優(yōu)先權制度，賦予稅收優(yōu)先于無擔保債權和抵押權、質(zhì)權和留置權受償?shù)臋嗬?。稅收?yōu)先權是基于國家利益和公共利益的需要而產(chǎn)生的一種特殊債權的法定優(yōu)先權。隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，稅收已深入千家萬戶，與人們的生活息息相關，因此，稅法與其他法律所保護的權利之間關系的協(xié)調(diào)日益重要。但目前的稅法對稅收優(yōu)先權的規(guī)定過于簡單，而稅收優(yōu)先權在事實上對抵押、質(zhì)押等傳統(tǒng)擔保物權是一種侵蝕，如果在立法上不對稅收優(yōu)先權的性質(zhì)、效力及實施的方式詳加規(guī)定，必然會帶來不確定性，構(gòu)成對私人財產(chǎn)權的侵犯，使稅務機關在執(zhí)法實務中無法可依，不具有可操作性。因而，應該借鑒各國及地區(qū)的稅收優(yōu)先權制度，并結(jié)合我國稅收征管的現(xiàn)狀，在立法上明確稅收優(yōu)先權的行使期間和適用范圍，強化稅收優(yōu)先權的特定化，規(guī)范稅收優(yōu)先權的公示制度和公告制度，盡量減少對擔保物權制度的沖擊，使得稅務機關在法律授權的范圍內(nèi)依法行使征稅權。

（作者單位為北京大唐恒通機械輸送技術有限公司）

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