全面“營改增”對科研單位納稅籌劃的影響

姬智霞　范麗波

摘要：“營改增”是國家財稅體制改革中的核心環(huán)節(jié)， 2016年5月1日起全國范圍內(nèi)實行“營改增”，標(biāo)志著我國增值稅完成了生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅的轉(zhuǎn)變。這種財稅制度變革必然對科研單位有不同程度的影響。文章結(jié)合科研單位生產(chǎn)經(jīng)營特點，著重探討了科研單位在“營改增”背景下納稅籌劃的應(yīng)對策略。

關(guān)鍵詞：科研單位 營改增 納稅籌劃

一、全面“營改增”對科研單位的影響

科研單位是專門從事知識的研究和開發(fā)的組織，承擔(dān)著國家科技創(chuàng)新的重要任務(wù)，是現(xiàn)代高技術(shù)服務(wù)業(yè)的重要組成部分，具有技術(shù)含量高、附加值高的特點，課題制是在對我國傳統(tǒng)科研活動組織管理模式進行一系列改革中探索出的科研單位項目的經(jīng)費管理模式。一般來說，科研單位按其經(jīng)費來源可以分為縱向科研課題和橫向科研課題?？v向課題經(jīng)費來源于國家科技部、國土資源部、財政部等資助；橫向課題經(jīng)費來源于為企事業(yè)單位提供的有償技術(shù)服務(wù)。同時，從事科研生產(chǎn)工作必然要發(fā)生一些費用，例如野外地質(zhì)考察、提升專業(yè)能力等發(fā)生差旅費、培訓(xùn)費、會議費，從事科研生產(chǎn)必要的辦公用品、試劑、設(shè)備、軟件、員工薪酬等?？蒲袉挝蛔鳛橐粋€會計主體，圍繞著科研項目預(yù)算、執(zhí)行中成本費用列支到科研課題結(jié)題驗收開展著財務(wù)管理。在我國增值稅改革的歷史進程中，對科研單位而言，自2002年起部分現(xiàn)代技術(shù)服務(wù)業(yè)開始試點“營改增”到全面“營改增”工作的每一個推進環(huán)節(jié)，均不同程度地影響著科研課題會計核算、發(fā)票管理等諸多環(huán)節(jié)。歸納起來，與2002年營改增試點前相比，2016年全面“營改增”后對科研單位主要有以下幾點影響。

（一）對科研單位稅負水平的影響。由于科研單位基本不涉及貨物的生產(chǎn)、批發(fā)、零售，因而“營改增”之前，除了購進設(shè)備、材料、軟件、試劑、加工測試、維護修理等外，其他科研生產(chǎn)活動項目均屬于營業(yè)稅的征收范圍；同時，獲得科研經(jīng)費資助時，一般開具營業(yè)稅發(fā)票或收據(jù)。因而“營改增”之前，科研單位需要根據(jù)營業(yè)額的5%繳納營業(yè)稅，且營業(yè)稅金在課題經(jīng)費里列支。而全面“營改增”之后，所有的科研生產(chǎn)經(jīng)營活動都屬于增值稅的征收范圍，一般納稅人當(dāng)期繳納的增值稅額為當(dāng)期銷項稅額減去進項稅額的差值。在銷項稅額方面，科研單位的銷售額一般由提供有形動產(chǎn)租賃（稅率為17%）、提供分析測試等技術(shù)服務(wù)（稅率為6%）等構(gòu)成；而進項方面一般由因運輸樣品等產(chǎn)生的運輸費（稅率為11%）、因野外地質(zhì)考察、培訓(xùn)、參加會議而產(chǎn)生的住宿費（稅率為6%）、合作方提供的技術(shù)服務(wù)外協(xié)費（稅率為6%）、維修科研生產(chǎn)所需的儀器設(shè)備而產(chǎn)生的維護修理費（稅率為17%）等構(gòu)成。那么營業(yè)稅改征收增值稅后，科研單位各項收入占的比重、能夠抵扣多少進項稅額，這與科研單位從事的具體科研生產(chǎn)活動內(nèi)容以及各項收入來源有關(guān)，需綜合判斷才能分析具體每個科研單位的稅負是增加還是減少。不過從長遠來看，科研單位的整體稅負應(yīng)呈減輕趨勢。

（二）對科研單位會計核算的影響。營業(yè)稅和增值稅雖同屬于流轉(zhuǎn)稅，但兩者差異較大。營業(yè)稅是價內(nèi)稅，使用地方稅務(wù)局監(jiān)制的發(fā)票范圍；而增值稅是價外稅，使用國家稅務(wù)局監(jiān)制的發(fā)票范圍?！盃I改增”不僅僅是變更兩個稅種，更改變了科研單位會計核算的計稅依據(jù)。在核算稅金時，營業(yè)稅是按照營業(yè)額全額乘以相應(yīng)稅率計算的，其稅金計入營業(yè)稅金及附加，會在利潤表中體現(xiàn)出來，影響科研單位當(dāng)期利潤；而增值稅是當(dāng)期銷項稅額減去進項稅額得出的，其稅金計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”，在確定營業(yè)收入時需按規(guī)定換算為不含稅銷售額，增值稅額具有代收代付的性質(zhì)。在會計核算方面，計稅基礎(chǔ)發(fā)生變化，成本費用和營業(yè)收入減少，影響著財務(wù)報表的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)和信息，并且會引起資產(chǎn)負債表內(nèi)固定資產(chǎn)原值、累計折舊、在建工程、應(yīng)交稅費、營業(yè)稅金及附加等科目產(chǎn)生影響，從而影響科研單位的財務(wù)分析數(shù)據(jù)。

（三）對科研單位發(fā)票使用和管理的影響?！盃I改增”后，科研業(yè)務(wù)改為開具國家稅務(wù)局監(jiān)制的增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票。與營業(yè)稅發(fā)票管理不同，增值稅是按照“票控稅”管理，稅控系統(tǒng)更為完善和嚴格。在增值稅發(fā)票的獲得、開具、保管、傳遞和作廢等方面的手續(xù)都有別于普通發(fā)票；從發(fā)票種類來看，增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票的印刷要求、使用主體、票面項目、票面金額、發(fā)票聯(lián)次、遺失管理等都不同；在增值稅專用發(fā)票管理、納稅申報等方面的工作量會增加。由于專用發(fā)票直接影響科研單位日常采購設(shè)備等商品、接受服務(wù)環(huán)節(jié)的進項稅額，進而直接影響企業(yè)增值稅的繳納金額，因而稅務(wù)部門稽查和管理更加嚴格，由于增值稅專用發(fā)票帶來的行政及刑事風(fēng)險和稅務(wù)風(fēng)險需高度重視。

（四）對科研單位財務(wù)人員隊伍的業(yè)務(wù)素質(zhì)要求提高。“營改增”之后，在影響科研單位稅負和發(fā)票使用管理時，對科研單位規(guī)范財務(wù)制度和財務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)也提出了更高的要求。2016年5月，“營改增”實施后全國大部分地區(qū)和行業(yè)已經(jīng)開具國稅監(jiān)制的相關(guān)發(fā)票，但仍有少量部分省市和單位由于過渡期開票機器未安裝到位等原因，仍在使用營業(yè)稅發(fā)票；此外，財政部等部門陸續(xù)出臺一系列有關(guān)增值稅的法規(guī)和條文，我國注冊稅務(wù)師、注冊會計師等典型權(quán)威教材暫未按照全面“營改增”內(nèi)容編寫教材內(nèi)容，這使得我國全面“營改增”之后，缺乏對新增值稅知識內(nèi)容深層次系統(tǒng)詳細解釋，需要對碎片化知識進行自我加工消化。另外，由于增值稅專用發(fā)票可以抵扣進項稅額，使其往往成為納稅經(jīng)濟犯罪的高發(fā)領(lǐng)域，因而科研單位必須高度重視增值稅發(fā)票管理，實行專人負責(zé)制。這對科研單位的稅務(wù)專員和會計核算人員要求越來越高?？蒲袉挝坏呢攧?wù)人員需及時更新補充改革后的新稅制下的會計理論知識和會計業(yè)務(wù)知識。

二、全面“營改增”實施后科研單位納稅籌劃應(yīng)對策略

科研單位實行課題制，在進行納稅籌劃時，需要考慮科研課題性質(zhì)。針對“營改增”后科研單位的稅負負擔(dān)，科研單位在對科研課題進行納稅籌劃的核心是制定合理可行的納稅籌劃方案，增強進項稅額抵扣效應(yīng)。在評價和選擇納稅籌劃方案時，還應(yīng)兼顧眼前利益和長遠利益，稅收收益與風(fēng)險的關(guān)系，不能一味地追求稅收收益。在稅收籌劃時，財務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和處理緊急事務(wù)應(yīng)變能力，直接影響籌劃著籌劃空間和手段。

（一）合理選擇納稅人身份，權(quán)衡外包范圍。根據(jù)全面“營改增”后的稅收政策，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元的納稅人為一般納稅人，未超過500萬元的納稅人為小規(guī)模納稅人，500萬元的計算標(biāo)準為納稅人在連續(xù)不超過12個月的經(jīng)營期限內(nèi)提供服務(wù)累計取得的銷售額，包括減、免稅銷售額和提供境外服務(wù)的銷售額。增值稅一般納稅人，實行進項稅額抵扣政策，小規(guī)模納稅人適用3%的簡易征收辦法。在現(xiàn)行稅制體系中，隨著增值稅發(fā)票的普及，各企業(yè)無疑盡量尋找規(guī)范的供貨商獲得更多的增值稅發(fā)票進而抵扣更多的金額，雖然小規(guī)模納稅人可通過稅務(wù)機構(gòu)代開增值稅專用發(fā)票，但僅能開具3%稅率的專用發(fā)票，相比之下一般納稅人資質(zhì)的供貨商更具有市場競爭力。因而選擇何種納稅人身份更有利，不能一概而論，充分結(jié)合企業(yè)的資產(chǎn)、收入等財務(wù)狀況具體判定，不能為了實現(xiàn)某種籌劃目的，使企業(yè)偏離正常發(fā)展軌跡。

此外，增值稅較營業(yè)稅的一大優(yōu)勢就是可以避免重復(fù)征稅，有利于行業(yè)的細分化和專業(yè)化發(fā)展，提高生產(chǎn)效率。在一些需要分析測試化驗加工和技術(shù)服務(wù)上，科研單位可以選擇內(nèi)部的其他院所做試劑的化驗、磨具的加工，也可以外包給其他單位，但兩者的區(qū)別在于：同一家科研單位下屬的非獨立核算的科研院所沒有開具發(fā)票的權(quán)利，而外包業(yè)務(wù)不論合作方是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人均可以獲取增值稅專票。因而科研單位可以測算兩者稅負差異，細化分工，保留核心和有競爭力的科研服務(wù)，在遵循科研課題經(jīng)費管理辦法的基礎(chǔ)上，合理配置科技資源，將部分分析測試化驗加工、技術(shù)服務(wù)等部分業(yè)務(wù)外包給其他單位，這樣不僅能保證科研人員將精力放到核心技術(shù)上提高核心競爭力，還可以獲取增值稅專票從而抵扣稅金。

（二）優(yōu)選上下游合作企業(yè)，完善合同條款。對于科研單位來講，由于科研單位科研項目的專業(yè)性和高科技性，常常需要選擇諸如大學(xué)、專業(yè)公司、其他科研院所等合作單位就該科研項目的某個部分簽訂外協(xié)計劃合同、分析測試加工合同；同時，為維持科研生產(chǎn)的正常運轉(zhuǎn)，需要采購試劑等材料；科研單位的創(chuàng)新性特點，對辦公設(shè)備等專業(yè)化的要求極高，經(jīng)常從國內(nèi)外采購大型設(shè)備、軟件，通常金額巨大。因而，科研單位應(yīng)甄別采購方，提高合作門檻，優(yōu)先選擇能夠開具增值稅發(fā)票的企業(yè)或個人進行合作，避免因采購環(huán)節(jié)無法取得增值稅專用發(fā)票而導(dǎo)致稅收成本過高，這樣不僅可以促進行業(yè)規(guī)范和自律，有利于行業(yè)上下游鏈條的完整性，實現(xiàn)深度的產(chǎn)業(yè)結(jié)合。在簽訂合同時，明確約定含稅和不含稅金額，以及所開具發(fā)票的類型，合理安排對外支付現(xiàn)金流進度并約定付款進度，在180日內(nèi)的認證期內(nèi)選擇恰當(dāng)?shù)恼J證時點，完善增值稅的銷項稅額和進項稅額的配比，從而避免因預(yù)繳納增值稅帶來的損失。

（三）更新知識結(jié)構(gòu)體系，提升財務(wù)人員專業(yè)技能。首先，科研單位應(yīng)鼓勵財務(wù)人員學(xué)習(xí)新增值稅有關(guān)條例，學(xué)習(xí)增值稅納稅申報實務(wù)及稅收優(yōu)惠政策，大力宣傳了解和掌握新知識對財務(wù)人員工作的重要性，在科研單位內(nèi)部營造一種積極學(xué)習(xí)新知識的氛圍。其次，有條件的科研單位可邀請專家開辦講座或者培訓(xùn)課程，結(jié)合本單位科研生產(chǎn)內(nèi)容因地制宜，對財務(wù)人員加強培訓(xùn)和指導(dǎo)，使財務(wù)人員嚴格遵守增值稅征收相關(guān)規(guī)定，做好發(fā)票的領(lǐng)取、開具、獲取和抵扣等工作，從而能夠更好地服務(wù)科研生產(chǎn)。同時，科研單位應(yīng)主動加強同稅務(wù)機關(guān)的聯(lián)系，及時獲取有關(guān)財政和業(yè)務(wù)新動向，向科研技術(shù)人員普及財務(wù)基礎(chǔ)知識以及專用增值稅發(fā)票常識，以便更好地配合財務(wù)人員完成有關(guān)稅金的抵扣工作。Z

參考文獻：

吳東秀.“營改增”背景下企業(yè)納稅籌劃策略探討[J].當(dāng)代經(jīng)濟，2015，（30）.