基于低碳經(jīng)濟下的碳排放權會計核算的思考

摘要：低碳經(jīng)濟將對會計產(chǎn)生不同程度的影響，包括會計目標、會計政策規(guī)范以及會計處理方法等。文章對低碳經(jīng)濟下碳排放權的會計核算進行探討。

關鍵詞：碳排放權 會計核算 思考

隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展和完善，低碳經(jīng)濟正朝著新常態(tài)的方向發(fā)展?！暗吞肌钡某霈F(xiàn)，無論是對人們的生活，還是對國家的經(jīng)濟發(fā)展，低碳會計都將是機遇和挑戰(zhàn)。大力發(fā)展低碳會計，最大限度地考慮企業(yè)與環(huán)境資源的密切聯(lián)系，能夠促進經(jīng)濟結構和工業(yè)結構優(yōu)化升級。

一、低碳經(jīng)濟的內(nèi)涵

（一）“碳”與“低碳”

碳是一種非金屬元素，位于元素周期表的第二周期IVA族。拉丁語為意為“煤，木炭”。 “碳”和“低碳”與鋼鐵和治金聯(lián)系在一起，在詞典里只能查到“低碳鋼”和“碳素鋼”，并且只是化學和物理術語。碳是一種很常見的元素，它以多種形式廣泛存在于大氣、地殼和生物之中。碳單質很早就已被認識和利用，碳的一系列化合物——有機物更是生命的根本。碳是熟鐵和鋼的成分之一。 碳能在化學上自我結合而形成大量化合物，在生物上和商業(yè)上是重要的分子。生物體內(nèi)絕大多數(shù)分子都含有碳元素?！暗吞肌敝械摹疤肌敝饕付趸細怏w。“低碳”就是“低污染、低能耗、低排放”的簡稱。

隨著經(jīng)濟的發(fā)展、人口的劇增、人類欲望的無限上升和生產(chǎn)生活方式的無節(jié)制，氣候面臨越來越嚴重的問題，二氧化碳排放量越來越大，地球臭氧層正遭受前所未有的危機，全球災難性氣候變化屢屢出現(xiàn)，已經(jīng)嚴重危害到人類的生存環(huán)境和健康安全。因此，減少二氧化碳排放、節(jié)能減排、保護生態(tài)環(huán)境、發(fā)展低碳經(jīng)濟是當務之急。

（二）低碳經(jīng)濟

低碳經(jīng)濟就是在可持續(xù)發(fā)展理念和綠色發(fā)展理念的指導下，通過技術創(chuàng)新、制度創(chuàng)新、產(chǎn)業(yè)轉型、新技術能源開發(fā)等多種手段，盡可能地減少煤炭石油等高碳能源消耗，減少溫室氣體排放，達到社會發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護雙贏的一種經(jīng)濟形態(tài)。

（三）發(fā)展低碳經(jīng)濟的原因

1.能源安全的需要。能源安全涉及對外戰(zhàn)略、國家安全、戰(zhàn)略經(jīng)濟利益以及分配格局等多層次的戰(zhàn)略性問題。經(jīng)濟增長和氣候變化之間的矛盾引起了政府的高度重視。發(fā)展低碳經(jīng)濟是能源安全的需要，也是國家安全、實現(xiàn)現(xiàn)代化建設戰(zhàn)略目標的需要。

2.經(jīng)濟可持續(xù)增長和保護環(huán)境的需要。改革開放以來，我國經(jīng)濟雖然實現(xiàn)了跨越式增長，但以資源的空前消耗和生態(tài)環(huán)境破壞為代價。因此發(fā)展低碳經(jīng)濟是經(jīng)濟可持續(xù)增長和保護環(huán)境的需要。

3.國際戰(zhàn)略的需要。國際社會普遍存在這樣的共識：“碳排放”將成為今后重要的國際戰(zhàn)略資源。二氧化碳排放有可能是繼石油等大宗商品之后又一新的交易品種，歐美國家已經(jīng)形成了碳交易貨幣和碳金融體系。

我國對溫室氣體的排放高度重視，更加關注經(jīng)濟與環(huán)境的協(xié)調發(fā)展。自 2003 年以來，國家先后發(fā)布了《節(jié)能中長期專項規(guī)劃》《關于做好建設節(jié)能型社會近期重點工作的通知》《關于加快發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟的若干意見》《關于節(jié)能工作的決定》《可再生能源中長期發(fā)展規(guī)劃》等政策性文件。政策要求可再生能源占能源消費總量的比例要從目前的7%大幅增加到2020年的15% ；優(yōu)先開發(fā)水力和風力作為可再生能源；為達到此目標，到2020年共需投資2萬億元；國家將出臺各種稅收和財政激勵措施，包括補貼和稅收減免，還將出臺市場導向的優(yōu)惠政策，包括設定可再生能源發(fā)電的較高售價。

“十三五”期間我國經(jīng)濟進入新常態(tài)，經(jīng)濟結構將進一步優(yōu)化，產(chǎn)業(yè)轉型升級、提質增效是未來一個階段的主要任務。“十三五”環(huán)保規(guī)劃明確提出堅持綠色發(fā)展，著力改善生態(tài)環(huán)境，提高環(huán)境質量。到2020年，PM2.5超標30%以內(nèi)城市有望率先實現(xiàn)PM2.5年均濃度達標。

二、低碳會計

企業(yè)的低碳活動主要是與生產(chǎn)過程中的碳素燃料燃燒有關，而碳排放的根源是它的外部性。解決碳排放外部性的有效方法是將其外部效應內(nèi)部化，即將成本包括在企業(yè)成本中，這就需要對碳排放進行會計確認、計量和報告。因此低碳會計應運而生。StewartJones教授等于2008年提出碳排放會計的體系概念，將與碳排放、交易及簽證等的會計問題稱之為碳排放與碳固會計，即低碳會計，并提出了構建碳會計規(guī)范的思路。筆者認為，低碳會計是以貨幣為計量單位，對企業(yè)的低碳資金運動進行確認、計量和報告，提供決策相關的低碳會計信息的經(jīng)濟管理活動。

三、碳排放權的會計核算

（一）碳排放權的實質

碳排放權是具有價值的資產(chǎn)，可以作為商品在市場上進行交換——減排困難的企業(yè)可以向減排容易的企業(yè)購買碳排放權，后者替前者完成減排任務，同時也獲得收益。碳交易源于上世紀90年代經(jīng)濟學家提出的排污權交易概念，排污權交易是市場經(jīng)濟國家重要的環(huán)境經(jīng)濟政策。碳排放權是指碳排放配額以及溫室氣體的核證減排量。碳排放配額是參與者為履行由碳排放引起的義務而提供的工具。核證減排量是通過清潔發(fā)展機制（CDM）項目經(jīng)過第三方獨立機構審定和核證，并通過聯(lián)合國氣候變化框架公約CDM執(zhí)行理事會批準的溫室氣體的減排量。碳排放權源自政府授予的法定權利，并且可用于出售、轉移等交易，又稱碳交易。碳排放權交易的本質是將二氧化碳等溫室氣體的排放總量變成一種有價資產(chǎn)進行交易。通過碳交易和清潔發(fā)展機制，既可以將碳減排量以碳排放權的形式銷售給發(fā)達國家以獲得額外資金收入，同時也可以引進發(fā)達國家的先進技術。碳排放權的實質是國家為了鼓勵企業(yè)參與節(jié)能減排，將企業(yè)碳排放納入管理體系，無償分配給企業(yè)一定的碳排放配額，鼓勵企業(yè)在配額內(nèi)進行碳排放。

（二）碳排放權的會計確認

在低碳經(jīng)濟環(huán)境下，碳排放權是一種有價值的稀缺資源和交易商品。如何對碳排放權進行科學合理的確認與計量，是目前會計學界應解決的首要問題。碳排放權確認為何種類別的資產(chǎn)，目前有以下幾種認識：馬曉軍（2009）認為碳排放權可以作為環(huán)境會計組成部分核算，在環(huán)境會計中反映。企業(yè)為購進碳排放權限而發(fā)生的環(huán)境支出應分兩部分加以確認，購進用于本企業(yè)碳排放權限的確認為“遞延資產(chǎn)”，只有持有留待以后出售的碳排放權限才確認為“環(huán)境資產(chǎn)”，并指出了相關的賬務處理過程。張鵬（2014）認為碳排放權應作為一項流動資產(chǎn)核算，其符合存貨的定義，應該作為存貨核算，是基于碳排放權配額可以在市場上進行公開交易的特點。

筆者認為，碳排放權是企業(yè)可以向外進行碳排放的一項許可權利，沒有實物形態(tài)，并且碳排放權可以單獨出售或轉讓。根據(jù)《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第三條規(guī)定：無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。從定義上講，碳排放權符合會計準則無形資產(chǎn)的規(guī)定，應確認為無形資產(chǎn)。

（三）碳排放權的會計計量

會計計量是指為了將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表而確定其金額的過程。會計的計量屬性包括歷史成本計價、重置成本計價、可變現(xiàn)凈值計價、現(xiàn)值計價和公允價值計價五種。筆者認為碳排放權應采用公允價值計量。由于碳排放權存在交易市場，交易雙方在同意的基礎上都能自愿接受的交易價格進行交易，并以該價格作為企業(yè)購置或形成的碳排放權的成本入賬。資產(chǎn)負債表日，企業(yè)對碳排放權的價值進行再確認，用公允價值對碳排放權進行后續(xù)計量比較可行合理。因為未來將會有越來越多的碳排放權交易所，可以從碳交易所持續(xù)可靠地獲取其公允價值。

（四）碳排放權的會計核算

1.賬戶設置。設置“無形資產(chǎn)——碳排放權”賬戶，核算碳排放權的增減情況。

2.賬務處理。（1）引進或研發(fā)低碳技術，按公允價值，借記“無形資產(chǎn)——碳排放權”科目，貸記“銀行存款”等科目。（2）企業(yè)購買低碳材料、低碳能源時，借記“無形資產(chǎn)——碳排放權”科目，貸記“銀行存款”等科目。（3）發(fā)生與碳排放權相關的成本費用時，借記“無形資產(chǎn)——碳排放權”科目，貸記有關成本費用科目。（4）將發(fā)生與碳排放權相關的成本費用確認為碳排放權時，借記“無形資產(chǎn)——碳排放權”科目，貸記“開發(fā)支出——碳排放權”科目。（5）實際支付排污指標有償使用費時，借記“其他應付款”科目，貸記“銀行存款”科目。（6）企業(yè)使用碳排放權時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“無形資產(chǎn)——碳排放權”科目。（7）碳排放權以碳排放的交易方式出售時：按取得的收入，借記“銀行存款”科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目。計算應交碳稅時，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交碳稅”科目。結轉碳排放權的成本時，借記“其他業(yè)務成本”科目，貸記“無形資產(chǎn)——碳排放權”科目。（8）向相關機構上交管理費時，借記“其他應付款——國家相關機構”科目，貸記“銀行存款”科目。（9）資產(chǎn)負債表日，碳排放權發(fā)生減值時應計提減值準備。借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)碳排放權跌價準備”科目。（10）對于政府無償分配給企業(yè)的排污權，企業(yè)應當參照同類或類似排放權的市場價格估計其金額，加上應支付的相關稅費確認入賬價值。借記“無形資產(chǎn)——碳排放權”科目，貸記“營業(yè)外收入——政府無償分配利得”科目。（11）企業(yè)取得政府無償分配的碳排放權時用于企業(yè)實際經(jīng)營的，在初始取得時不予確認，年末，根據(jù)無償分配額與企業(yè)實際碳排放量的差額再進行確認，如果差額大于零時，按公允價值，借記“無形資產(chǎn)——碳排放權”科目，貸記“營業(yè)外收入——政府無償分配利得”科目。如果差額小于零時，按購置成本，借記“無形資產(chǎn)——碳排放權”“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“其他應付款”等科目。（12）企業(yè)對于碳排放量超出無償分配額、政府征收碳稅時，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交碳稅”科目。

（五）碳排放權的信息披露

目前，學術界對碳排放權的信息披露主要有兩種建議：一是在會計報表中增列與碳排放權有關的項目，并在會計報表附注中披露碳排放權有關的信息；另一種是單獨報告，提供單獨與碳排放權有關的報表和附注，即將碳排放權單獨報告。筆者認為，碳排放權作為無形資產(chǎn)，在資產(chǎn)負債表中將碳排放權并入“無形資產(chǎn)”項目的內(nèi)容，并在會計報表附注中披露有關碳排放權的確認、計量、采用的會計處理方法以及節(jié)能減排的情況等信息。

總之，經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要。人類經(jīng)濟社會發(fā)展歷史中的任何一次變革都會引發(fā)會計的變革。低碳經(jīng)濟作為一種新的經(jīng)濟發(fā)展方式，將在不同程度上對會計產(chǎn)生影響，包括會計思想、會計目標、會計管理體制、會計技術方法和會計政策規(guī)范等。隨著低碳經(jīng)濟的發(fā)展，低碳的意識不斷增強，各行各業(yè)都在積極應對全球氣候變化，節(jié)能減排。這就要求建立健全低碳會計的相關會計準則和會計制度，使低碳會計更好地服務于低碳經(jīng)濟的發(fā)展。Z

參考文獻：

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作者簡介：

王廷章，男，貴州商學院會計學教授，武漢大學訪問學者；研究方向：會計學，主要從事會計理論和會計教學研究。