中澳政府會計準(zhǔn)則演進、制定與體系的比較

李梅　沈維華　鄒牧云等

摘要：中澳兩國經(jīng)濟體制與具體會計環(huán)境不同，兩國政府會計準(zhǔn)則在制定模式和體系方面也存在差異。文章對中澳政府會計準(zhǔn)則的定義、發(fā)展歷程、制定情況進行比較，為我國政府會計準(zhǔn)則的改革與發(fā)展提供借鑒，以期我國政府會計準(zhǔn)則能夠更好地對實際政府會計工作進行指導(dǎo)和規(guī)范。

關(guān)鍵詞：政府會計 中國與澳大利亞 模式與體系 比較

一、政府會計準(zhǔn)則的涵義

在我國，“政府會計準(zhǔn)則”是指政府和事業(yè)單位會計人員從事確認、計量、記錄政府受人民委托管理國家公共事務(wù)和國家資源、國有資產(chǎn)的情況，報告政府公共財務(wù)資源管理的業(yè)績及履行受托責(zé)任情況的專門會計的行為準(zhǔn)則。因為對澳大利亞政府會計工作的規(guī)定包含在澳大利亞會計準(zhǔn)則中，而澳大利亞對會計準(zhǔn)則又沒有完整準(zhǔn)確的定義，多為翻譯國際會計準(zhǔn)則的定義，因此澳大利亞政府會計準(zhǔn)則也沒有完整準(zhǔn)確的定義。本文暫將澳大利亞政府會計準(zhǔn)則描述為由特定人員及機構(gòu)根據(jù)特定程序而制定的政府會計業(yè)務(wù)的實踐規(guī)范，是規(guī)范政府部門資產(chǎn)負債以及經(jīng)濟活動的準(zhǔn)則。

二、中澳政府會計準(zhǔn)則的演進

（一）我國政府會計準(zhǔn)則的演進歷程

在過去很長一段時間里，我國政府會計體系是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)進行核算的預(yù)算會計標(biāo)準(zhǔn)體系。該體系主要包括財政總預(yù)算制度、行政單位會計制度以及事業(yè)單位會計準(zhǔn)則等制度。雖然這一體系的建立是為了適應(yīng)財政預(yù)算管理的相關(guān)要求，并對運行和管理政府財政資金和制定宏觀經(jīng)濟決策起到了基礎(chǔ)性作用，但是隨著經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展，原有的預(yù)算會計標(biāo)準(zhǔn)體系已經(jīng)難以適應(yīng)新環(huán)境、新形勢對政府會計管理提出的更高層次的要求，其弊端也逐漸顯露出來。隨著各方對積極推進政府會計體系改革的呼聲漸高，再加上國外一些發(fā)達國家也都在不同程度上進行了引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會計改革，并取得了較好成果，我國也開始了對政府會計的改革探索。

黨的十八屆三中全會通過了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》。這項決定提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”的觀點，同時指明了我國政府會計改革的方向和新要求。首先，該決定提出了對以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計制度進行改革的必要性，并明確了相應(yīng)的改革方向。其次，該決定對政府綜合財務(wù)報告的編制和相關(guān)制度的設(shè)立提出了要求，不只是簡單地將預(yù)算會計制度從概念上拓展和延伸為財務(wù)報告制度，而是從本質(zhì)上對現(xiàn)有預(yù)算會計體系的預(yù)算、反映和監(jiān)督職能進行改革，強化了財務(wù)報告和政府會計信息服務(wù)于政府決策和高效管理的職能，從而滿足政府報告的信息使用者在政府績效控制、政府預(yù)算控制和政府財務(wù)管理方面逐漸增長的信息需求。該決定對我國政府會計的改革方向、改革目標(biāo)和改革任務(wù)提出了相應(yīng)的具體要求，推動了我國政府會計向權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的腳步。新《預(yù)算法》也明確對各級政府財政部門編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的年度政府綜合財務(wù)報告提出了要求。

2014年12月，國務(wù)院批準(zhǔn)了由財政部制定的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》，該《改革方案》確立了我國政府會計改革的指導(dǎo)思想、基本原則、總體目標(biāo)、主要任務(wù)、配套措施、具體內(nèi)容、實施步驟以及組織保障。從《改革方案》可以看出，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告制度的改革是根據(jù)政府會計規(guī)則進行的重要改革，改革是以構(gòu)建科學(xué)、規(guī)范和統(tǒng)一的政府會計準(zhǔn)則體系為前提和基礎(chǔ)的，這就包括政府會計基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的制定和不斷完善政府會計制度。財政部對政府會計準(zhǔn)則的建設(shè)工作給予了高度重視，在開展國際經(jīng)驗交流活動、人才培養(yǎng)以及政府會計理論的研究等方面積極開展了一系列工作。除此之外，財政部還采取了修訂行政事業(yè)單位會計準(zhǔn)則制度以及政府會計改革試點等措施，為政府會計準(zhǔn)則體系的建設(shè)發(fā)展奠定了堅實的基礎(chǔ)。2015年10月，《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的出臺，標(biāo)志著政府會計建設(shè)的規(guī)范化，既是政府會計改革的成功，也是政府會計深入改革的新起點，具有里程碑式的意義。2016年7月，財政部根據(jù)《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》制定了《政府會計準(zhǔn)則第1號——存貨》等四項具體政府會計準(zhǔn)則，并于2017年1月1日起施行。2016年8月1日，財政部辦公廳下發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》及起草說明。我國政府會計準(zhǔn)則已經(jīng)從頂層規(guī)范落地到制度規(guī)范，政府會計改革已經(jīng)深入到了實務(wù)層面。

（二）澳大利亞政府會計準(zhǔn)則的演進歷程

為了順應(yīng)社會經(jīng)濟環(huán)境的變化，澳大利亞政府會計與公共預(yù)算的改革將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入到了澳大利亞政府預(yù)算的編制、執(zhí)行和監(jiān)督等各個具體環(huán)節(jié)中，具有鮮明的實踐特征。健全的制度建設(shè)、法律保障和運行機制為澳大利亞公共財政管理提供了高質(zhì)量的、全面的并且準(zhǔn)確及時的預(yù)算及政府會計信息。

早在20世紀(jì)80年代，新公共管理在全球范圍內(nèi)普及時，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的政府會計改革浪潮就已經(jīng)開始形成了。而后，越來越多的國家以及國際組織開始了對權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府會計的探索、研究和改革。它們采取不同的改革方式和路徑將權(quán)責(zé)發(fā)生制融入到預(yù)算和財務(wù)報告中。20世紀(jì)末，作為最先引入以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計的國家之一，澳大利亞因其改革的深度、廣度和持續(xù)時長、成效好被許多國家當(dāng)作典范。

從1994—1995財年開始，權(quán)責(zé)發(fā)生制被澳大利亞聯(lián)邦政府會計引入作為計量基礎(chǔ)，要求政府部門編制審計財務(wù)報表須以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。1999年，澳大利亞聯(lián)邦政府在預(yù)算改革方面采取了兩項措施：第一，權(quán)責(zé)發(fā)生制取代收付實現(xiàn)制成為新的計量基礎(chǔ)；第二，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的報告需要在成果和產(chǎn)出框架下進行編制。從1999—2000財年起，權(quán)責(zé)發(fā)生制也被澳大利亞聯(lián)邦政府引入年度預(yù)算中并一直沿用至今。

三、中澳政府會計準(zhǔn)則制定模式及體系比較

（一）中澳政府會計準(zhǔn)則制定模式的比較

按照政府和企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)系的不同，我國政府會計準(zhǔn)則制定模式傾向于國際公立單位模式，政府會計準(zhǔn)則內(nèi)容的制定部分參考企業(yè)會計準(zhǔn)則的內(nèi)容，部分相似的業(yè)務(wù)大體上參照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，而在政府部門特殊事項的處理上采用專門制定的準(zhǔn)則。

澳大利亞政府會計準(zhǔn)則的制定模式為政府部門和企業(yè)共同使用一套會計準(zhǔn)則，而對于公共部門特殊事項的管理則要依據(jù)準(zhǔn)則體系中相應(yīng)的特定的幾個準(zhǔn)則。澳大利亞會計準(zhǔn)則主要包括澳大利亞會計準(zhǔn)則（AAS）、四項會計概念公告（SAC）和緊急問題小組的意見。澳大利亞會計準(zhǔn)則中又包括三個專門針對公共部門設(shè)立的準(zhǔn)則，分別是：《澳大利亞會計準(zhǔn)則第27號文件——地方政府財務(wù)報告》（AAS 27）、《澳大利亞會計準(zhǔn)則第29號文件——政府部門財務(wù)報告》（AAS 29）和《澳大利亞會計準(zhǔn)則第31號文件——政府財務(wù)報告》（AAS 31）。

1.中澳政府會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)設(shè)置比較。

我國政府會計準(zhǔn)則的制定采用的是政府制定模式。財政部會計準(zhǔn)則委員會作為我國會計準(zhǔn)則的咨詢機構(gòu)，同時也為我國政府會計準(zhǔn)則方面的問題提供咨詢意見和建議。財政部會計準(zhǔn)則委員會之下還設(shè)有三個專業(yè)委員會，分別是企業(yè)會計專業(yè)委員會、會計理論專業(yè)委員會以及政府及非營利組織會計專業(yè)委員會。而其中的政府及非營利組織會計專業(yè)委員會對政府及非營利組織會計準(zhǔn)則的研究提供相關(guān)咨詢意見和建議。根據(jù)政府會計改革的需要，2015年12月16日，財政部政府會計準(zhǔn)則委員會正式成立。政府會計準(zhǔn)則委員會是指導(dǎo)我國政府會計改革、建設(shè)和實施政府會計準(zhǔn)則體系的協(xié)調(diào)機制，其目的是協(xié)調(diào)推進政府會計改革，建立健全政府會計。

澳大利亞政府會計準(zhǔn)則是由受政府部門直接監(jiān)管的澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會（AASB）以及公共部門會計準(zhǔn)則委員會（PSASB）制定的，并由大規(guī)模成熟的職業(yè)團體負責(zé)評價和監(jiān)督政府會計準(zhǔn)則的制定過程，在一定程度上確保了政府會計準(zhǔn)則制定的全面性和專業(yè)性。

澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會（AASB）是由聯(lián)邦政府主辦，根據(jù)澳大利亞證券交易委員會法案建立，該委員會負責(zé)發(fā)布與公司法相關(guān)的會計準(zhǔn)則。公共部門會計準(zhǔn)則委員會（PSASB）是在澳大利亞會計研究基金會指導(dǎo)下成立的，該委員會負責(zé)發(fā)布例如澳大利亞公共部門會計準(zhǔn)則等專業(yè)會計準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則適用于澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會（AASB）制定的準(zhǔn)則不能覆蓋到的公共部門組織和私營部門中的非營利組織等。

經(jīng)過公司法與經(jīng)濟改革后，澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會（AASB）也開始對公共部門以及非公司法管理下的實體的會計準(zhǔn)則進行規(guī)范。此外，澳大利亞政府會計準(zhǔn)則制定相關(guān)機構(gòu)還包括澳大利亞會計研究基金會（AARF），其下設(shè)有三個機構(gòu)，分別為審計準(zhǔn)則委員會（AUSB）、法律評價委員會（LRB）和緊急情況小組（UIG）。審計準(zhǔn)則委員會負責(zé)審計實務(wù)公告與審計實務(wù)概念框架的發(fā)布；法律評價委員會負責(zé)監(jiān)督有關(guān)公司的立法是否與會計準(zhǔn)則相一致；緊急情況小組對會計實務(wù)中出現(xiàn)的緊急事項提出相應(yīng)的指導(dǎo)意見；澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會對緊急情況小組的決定有表決權(quán)。如下頁圖2所示。

2.中澳政府會計準(zhǔn)則制定程序比較。如表1所示。

我國會計準(zhǔn)則的制定過程分為立項階段、起草階段、公開征求意見階段和發(fā)布階段。（1）立項階段：在社會上廣泛征求意見和建議，增強政府會計準(zhǔn)則制定程序的透明度；（2）起草階段：財政部會計司根據(jù)項目起草組負責(zé)制，負責(zé)草擬政府會計準(zhǔn)則；（3）公開征求意見階段：草擬完畢的政府會計準(zhǔn)則由討論稿、征求意見稿、草案和送審稿組成；（4）發(fā)布階段：發(fā)布會計準(zhǔn)則。如需進行重大修訂的已發(fā)布及已實施的會計準(zhǔn)則的修訂程序遵循步驟（1）—（4）。

澳大利亞政府會計準(zhǔn)則制定程序如下：（1）根據(jù)政府日常會計工作中發(fā)現(xiàn)的普遍問題擬定討論稿。該討論稿包含了與該項目有關(guān)的理論和實務(wù)，通常是由澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會中的一名成員或者是受該委員會委托的一名外部成員擬定；（2）擬定好的討論稿借助網(wǎng)絡(luò)媒體和相關(guān)出版物等媒介公開發(fā)布，從而廣泛征集社會意見和建議；（3）歸納匯總征集而來的社會意見和建議，修改討論稿。起草完成的重要決定征集意見稿上交到澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會；（4）澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會對發(fā)布的征求意見稿進行協(xié)商討論，討論的結(jié)果最終以征求意見稿的形式反饋回擬定者，并再次對外界公布新的征求意見稿；（5）通過修改征求意見稿，使相關(guān)政府會計準(zhǔn)則在各方達成廣泛共識后，修改形成最終的會計準(zhǔn)則；（6）由澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會為代表，頒布最終準(zhǔn)則。

（二）中澳政府會計準(zhǔn)則體系比較

1.我國政府會計準(zhǔn)則體系。（1）政府會計基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及相應(yīng)的應(yīng)用指南。政府會計基本準(zhǔn)則對政府會計主體、政府會計目標(biāo)、政府會計核算基礎(chǔ)和政府會計信息質(zhì)量要求進行規(guī)范，同時還對政府會計要素的確認、定義以及計量方法等事項進行規(guī)范。2015年，財政部已經(jīng)發(fā)布了《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》。具體準(zhǔn)則是在基本準(zhǔn)則的指導(dǎo)下制定的，主要功能是為政府會計實務(wù)問題制定相關(guān)處理原則，例如規(guī)范與政府工作相關(guān)的會計處理方法，詳細規(guī)定由經(jīng)濟業(yè)務(wù)引起的會計要素變動的確認、計量、記錄和報告。應(yīng)用指南是規(guī)范具體準(zhǔn)則實際應(yīng)用下的相關(guān)操作性規(guī)定。（2）政府財務(wù)報告編制辦法與政府財務(wù)報告操作指南。政府財務(wù)報告編制辦法的職責(zé)是對政府財務(wù)報告的內(nèi)容、編制要求、職責(zé)分工、報送流程和數(shù)據(jù)質(zhì)量審查進行規(guī)范。而政府財務(wù)報告編制操作指南的職責(zé)是規(guī)范政府財務(wù)報告的編制方法以及財務(wù)信息分析辦法。（3）政府財務(wù)報告審計與公開制度。政府財務(wù)報告審計制度對審計主體、對象、內(nèi)容、程序和法律責(zé)任提出具體要求；而政府財務(wù)報告公開制度則對公開的主體、對象、形式、內(nèi)容以及法律責(zé)任等提出具體要求。

2.澳大利亞政府會計準(zhǔn)則體系。澳大利亞會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同戰(zhàn)略成功實施后，澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會宣布從2005年1月1日起，澳大利亞會計準(zhǔn)則主要包括澳大利亞會計準(zhǔn)則（AAS）、四項會計概念公告（SAC）和緊急問題小組的意見。澳大利亞會計準(zhǔn)則中的《澳大利亞會計準(zhǔn)則第27號文件——地方政府財務(wù)報告》（AAS 27）規(guī)定了地方政府編制財務(wù)報告的要求和相關(guān)會計要素確認和計量的要求；《澳大利亞會計準(zhǔn)則第29號文件——政府部門財務(wù)報告》（AAS 29）對澳大利亞政府會計主體、目標(biāo)、核算基礎(chǔ)和信息質(zhì)量要求做出規(guī)定，同時還對政府會計要素的確認和計量方法等事項進行規(guī)定；《澳大利亞會計準(zhǔn)則第31號文件——政府財務(wù)報告》（AAS 31）規(guī)定了政府部門作為報告主體編制財務(wù)報告的要求。

我國政府會計包含一整套單獨的體系制度，而澳大利亞政府會計沒有獨立的體系制度，其政府會計準(zhǔn)則是包含在澳大利亞會計準(zhǔn)則體系中的。

四、總結(jié)

澳大利亞獨有的公共環(huán)境造就了澳大利亞政府會計準(zhǔn)則，而我國的公共環(huán)境又與澳大利亞有所不同，因此我們不能簡單復(fù)制澳大利亞的政府會計準(zhǔn)則。我們可以通過研究澳大利亞政府會計準(zhǔn)則及其改革發(fā)展歷程，取其精華，去其糟粕，并與我國具體國情相結(jié)合，為我國政府會計改革和政府會計準(zhǔn)則的制定與完善提供借鑒。近年來，我國企業(yè)財務(wù)信息的透明度逐漸增強，但是政府財務(wù)信息的公開程度還不是很高，我國政府會計正值改革與轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時期，完善政府會計制度對我國經(jīng)濟政治均有很大益處。S

參考文獻：

[1]賈春霞.我國政府會計準(zhǔn)則制定模式選擇[J].商業(yè)會計，2013，（05）.

[2]財政部國庫司.五項內(nèi)容構(gòu)建澳大利亞政府財務(wù)報告框架[N].中國會計報，2015-06-25.

作者簡介：

李梅，江蘇大學(xué)后勤服務(wù)集團計劃財務(wù)部，會計師。

沈維華，天健會計師事務(wù)所，注冊會計師。

鄒牧云、張媛，江蘇大學(xué)財經(jīng)學(xué)院，MPAcc碩士。

李靠隊，男，江蘇大學(xué)財經(jīng)學(xué)院副教授，MPAcc導(dǎo)師；研究方向：政府會計、人力資源會計。