自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制路徑選擇

徐琪霞++韓冬芳

【摘 要】 為優(yōu)化生態(tài)環(huán)境、完善政府績效考核，黨的十八屆三中全會提出了編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。文章在分析國內(nèi)外自然資源報表編制理論研究成果和實踐探索經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，結(jié)合當(dāng)前實際，設(shè)計了報表編制的總體框架與實現(xiàn)路徑（自然資源資產(chǎn)明細(xì)賬以實物量表核算，總分類賬以價值量計量），并提出了建設(shè)性、前瞻性的建議，以量化自然資源的資產(chǎn)和權(quán)益狀況，考核領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間對生態(tài)環(huán)境的建設(shè)，促成可持續(xù)發(fā)展的良好態(tài)勢。本研究對推進(jìn)我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制具有一定的積極作用。

【關(guān)鍵詞】 自然資源； 資產(chǎn)負(fù)債表； 框架設(shè)計； 績效考核

【中圖分類號】 F275 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）02-0035-04

黨的十八屆三中全會通過的《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”，2015年4月通過的《中共中央、國務(wù)院關(guān)于加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的意見》再次重申編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計，2015年9月通過的《生態(tài)文明體制改革總體方案》又作了具體的安排部署。國家這一系列政策的緊密出臺，表明積極探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表對加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)具有極其重要的意義。

一、編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表理論研究與實踐探索

（一）我國編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的意義

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是一項基礎(chǔ)性工作，既可有效利用和保護(hù)各項自然資源，構(gòu)建和諧生態(tài)環(huán)境，又可以為考核領(lǐng)導(dǎo)干部在任期間績效、離任時審計提供客觀依據(jù)，實事求是地界定領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。過去政府考核單以經(jīng)濟(jì)增長論英雄，常以犧牲資源環(huán)境為代價發(fā)展經(jīng)濟(jì)。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，政府倡導(dǎo)“既要綠水青山，又要金山銀山”，逐步完善政府部門生態(tài)績效綜合評價體系。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表通過價值計量核算自然資源的資產(chǎn)和權(quán)益狀況，考核領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間對環(huán)境資源的使用情況。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表有利于維持我國經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，促進(jìn)政府高效執(zhí)政和優(yōu)化約束制度，能夠表明我國自然資源的現(xiàn)狀及生態(tài)文明體制建設(shè)程度，可以吸引國內(nèi)外更多的關(guān)注，促使地方政府轉(zhuǎn)變觀念，是加強(qiáng)保護(hù)環(huán)境、節(jié)約和高效利用自然資源的切實措施。

（二）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)理論研究成果

國外很多國家和相關(guān)組織在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表方面進(jìn)行了研究。最典型的是SEEA，即聯(lián)合國綜合環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算體系，又如世界銀行的綠色財富核算表，澳大利亞關(guān)于土地資源和水資源報表的編制，挪威的森林、漁業(yè)和石油等資源的核算管理經(jīng)驗，法國的自然資產(chǎn)表，加拿大、德國、菲律賓等國家在自然資源方面的核算。

我國關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究始于近年，盡管起步較晚，但很多學(xué)者做了大量工作。劉英明[ 1 ]分析了編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的意義，并從編制目標(biāo)、編制主體、報表要素和計量方法等理論和實踐方面進(jìn)行了探討。張友棠等[ 2 ]首先構(gòu)建了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本理論，以實物和價值計量模式對資產(chǎn)、負(fù)債及權(quán)益進(jìn)行確認(rèn)及列報，最后形成報表構(gòu)架體系。黃溶冰和趙謙[ 3 ]在回顧相關(guān)研究的基礎(chǔ)上編制了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的框架結(jié)構(gòu)，并指出編制策略，討論了與離任審計的關(guān)系。楊睿寧和楊世忠[ 4 ]用四柱平衡觀與同體二分觀論證了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的平衡關(guān)系。陳紅蕊和黃衛(wèi)果[ 5 ]指出編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的意義，并探索了如何編制此報表。

（三）我國編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的實踐基礎(chǔ)

在實踐方面，我國多地均嘗試編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，貴州省和內(nèi)蒙古積累了部分經(jīng)驗。全國第一張比較系統(tǒng)全面的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是《湖州市自然資源資產(chǎn)負(fù)債表》，此表是2015年在中國科學(xué)院地理科學(xué)與資源研究所主持下完成的，由底表—輔表—主表—總表構(gòu)成，是試點(diǎn)編制報表的開始，對后期相關(guān)報表的編制具有現(xiàn)實的引導(dǎo)作用。2015年國家統(tǒng)計局提出《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》，2015年下半年到2016年年底，在浙江湖州市、貴州赤水市、內(nèi)蒙古呼倫貝爾市、陜西延安市、湖南婁底市五地試點(diǎn)開展編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表工作。

綜上所述，國外在理論和實踐方面都積累了一定的經(jīng)驗，并趨于平穩(wěn)發(fā)展。國內(nèi)在理論方面的研究尚處于探索期間，學(xué)者的理論研究和政府為主的試點(diǎn)工作正相得益彰、如火如荼地展開。

二、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架設(shè)計

（一）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表構(gòu)建思路

關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)理論，在國內(nèi)還沒有明確，其內(nèi)涵和外延、基本特征等都沒有統(tǒng)一。本文就自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制路徑作一設(shè)定。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是表明某一時點(diǎn)上生態(tài)環(huán)境現(xiàn)狀的綜合列報。編制體系離不開支撐報表的總賬及明細(xì)賬?？偡诸愘~按《決定》分類項目水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源資產(chǎn)分設(shè)賬簿，根據(jù)不同地域特點(diǎn)，各地包括的資產(chǎn)可能不一致?？偡诸愘~用價值量計量，可參考市場交易為基礎(chǔ)的公允價值。無市場交易參照的，據(jù)特定區(qū)域的實際情況先確定，可定期調(diào)整進(jìn)行計價。各明細(xì)分類賬，如水流、森林、草原等再進(jìn)行詳細(xì)分類，依據(jù)各專業(yè)管理部門慣例編制。明細(xì)分類賬用實物量賬表體現(xiàn)質(zhì)量（如草地級別、水質(zhì)等級），可為總分類賬和報表提供基礎(chǔ)資料。

（二）自然資源資產(chǎn)明細(xì)的核算

按《決定》項目分類，自然資源資產(chǎn)分水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等進(jìn)行明細(xì)核算。借鑒《環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系2012——中心框架》編制原理，不考慮負(fù)債和所有者權(quán)益。編制資產(chǎn)的理論依據(jù)是：期初數(shù)+增加量-減少量=期末量，以實物量計量[ 6 ]。各資源實物量資料據(jù)其管理部門（水利局、林業(yè)局等）統(tǒng)計數(shù)據(jù)整理，可靠有效的基礎(chǔ)信息能為后期價值量編制的總分類賬及報表提供保障。此核算采用統(tǒng)計表樣式，自然資源資產(chǎn)明細(xì)編制式樣見表1。此核算系統(tǒng)由一套綜合性表格和賬戶組成，能夠提供可比性的統(tǒng)計數(shù)據(jù)和一系列指標(biāo)，體現(xiàn)國民資產(chǎn)負(fù)債理念，能夠核算出國民財富。

針對自然資源特色不同、區(qū)域各異，資產(chǎn)明細(xì)核算內(nèi)容會有所調(diào)整?，F(xiàn)以水流資源為例，根據(jù)其管理部門慣例編制實物量表（表2）。實物量表是對水流資源存量的核算，影響水流資源增減變化從自然因素和非自然因素兩方面進(jìn)行分析。

（三）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的具體編制

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制原理是資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，是會計賬戶式的報表。報表分左右兩方排列，左邊列示資產(chǎn)，右邊列示負(fù)債和所有者權(quán)益。具體格式內(nèi)容如表3所示。

資產(chǎn)按《決定》列示項目排列。自然資源資產(chǎn)是國家或地區(qū)擁有其所有權(quán)或完全控制權(quán)，能夠用貨幣對其進(jìn)行計量，預(yù)期在社會生產(chǎn)過程中帶來經(jīng)濟(jì)效益的資產(chǎn)?？茖W(xué)準(zhǔn)確計量是實操的重點(diǎn)，建議以明細(xì)賬的實物量為基礎(chǔ)、價值量為目標(biāo)、是否具有可交易性為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行價值計量，無交易市場的資源資產(chǎn)以可靠的數(shù)據(jù)信息進(jìn)行價值估算。核算資產(chǎn)價值增減的變化，最終目的是反映各級政府負(fù)責(zé)管理的自然資源資產(chǎn)的“家底”，督促政府有效行使保護(hù)資源的職能。

負(fù)債是指為恢復(fù)自然資源狀態(tài)，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展所需要付出的代價。列示內(nèi)容有過度開采和使用形成的費(fèi)用[ 7 ]、對資源破壞形成的治理費(fèi)用、對環(huán)境污染而發(fā)生的修復(fù)費(fèi)及為現(xiàn)在或未來恢復(fù)生態(tài)環(huán)境而作的努力。各項資源價值補(bǔ)償因不同地域也會存在差異，如甘肅的草原和新疆的草原因濕度等原因所付費(fèi)用不同。

所有者權(quán)益是政府對自然資源權(quán)益要求。可分為國家擁有的壟斷性所有權(quán)及代其實施權(quán)利的各級管理部門（如國土資源部、能源局、林業(yè)局及水利局等）。

微觀會計中，資產(chǎn)-負(fù)債=凈值，凈資產(chǎn)是扣除負(fù)債后剩余值，也可能為負(fù)值。在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中，《決定》只提及“自然資源資產(chǎn)”，既然存在擁有和控制資源，就會產(chǎn)生誰使用和獲益，同時應(yīng)為治理生態(tài)環(huán)境付出代價，即資產(chǎn)總值-凈資產(chǎn)值=負(fù)債，通過確定凈資產(chǎn)值倒擠負(fù)債，表明政府生態(tài)使用和補(bǔ)償情況。對任職期間領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行責(zé)任鑒定，實行自然資源資產(chǎn)離任審計。將會計中的核算與審計中的監(jiān)督銜接起來，建立問責(zé)結(jié)合的賬表體系。明確資源產(chǎn)權(quán)制度，體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展觀念。

三、政策建議

編制自然資源報表并不是一蹴而就的，而是一項長期的不斷探索、不斷調(diào)整的復(fù)雜工作。應(yīng)堅持頂層設(shè)計和基層落實結(jié)合，分目標(biāo)分階段實現(xiàn)報表的規(guī)范化和體系化。本文提出以下建議：

1.盡快建立統(tǒng)一的理論體系。關(guān)于自然資源資產(chǎn)的分類，有學(xué)者以《中國自然資源手冊》為標(biāo)準(zhǔn)分為：水資源資產(chǎn)、氣候資源資產(chǎn)、森林資源資產(chǎn)、海洋資源資產(chǎn)、土地資源資產(chǎn)、草地資源資產(chǎn)、礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、能源資源資產(chǎn)和其他資源資產(chǎn)九大類。也有學(xué)者以聯(lián)合國發(fā)布的《環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算中心框架體系》資產(chǎn)進(jìn)行分類，具體包括：礦產(chǎn)與能源、土壤資源、水資源、木材資源、土地資源[ 8 ]、水生資源、其他生物資源七大環(huán)境資產(chǎn)。本文采用的是《決定》提出的自然資源資產(chǎn)分類。資產(chǎn)的分類及每一項資源的具體分類未確認(rèn)。由此展開的一系列理論問題如資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的概念，確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，范圍及關(guān)系都沒有定論。

2.確立獨(dú)立的自然資源監(jiān)管部門，貫徹“一件事由一個部門管理的原則”[ 9 ]，打破現(xiàn)在由統(tǒng)計局、財政部或環(huán)境部等多部門領(lǐng)導(dǎo)的局面。應(yīng)盡快構(gòu)建高效的管理機(jī)制，合理核算、披露，對所有自然資源資產(chǎn)進(jìn)行統(tǒng)一監(jiān)管，保證自然資源科學(xué)開發(fā)，高效利用。

3.各個部門需配合進(jìn)行信息資料的整理，以彌補(bǔ)數(shù)據(jù)資料缺乏問題。首先，基礎(chǔ)資料的搜集需要投入大量的人力和物力，收集各地的森林資源、水流資源、草原資源；其次，如何合理確認(rèn)和計量核算也是難題，在實際過程中，可能存在資源難以區(qū)分，或交易價格不具有代表性，而更多未拓荒的資源無市場交易。本文建議先從實物量指標(biāo)做起，先易后難，典型地區(qū)試點(diǎn)作不同的自然資源調(diào)查方案來修正表格的設(shè)置。

總之，過去我們已經(jīng)做了很多工作，但理論遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能指導(dǎo)實踐。編制報表是一個理論與實踐結(jié)合不斷調(diào)整的過程，應(yīng)形成中國特色的核算方法，建立一套動靜結(jié)合的報表體系，為優(yōu)化生態(tài)環(huán)境保駕護(hù)航。站在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的十字路口，時代需要我們?nèi)ツ骘L(fēng)飛翔的時候，我們就不能隨風(fēng)而去。

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