非營利組織會(huì)計(jì)管理模式設(shè)計(jì)與創(chuàng)新*
——以廣東工業(yè)大學(xué)教育發(fā)展基金會(huì)為例

廣東工業(yè)大學(xué) 羅偉峰

非營利組織會(huì)計(jì)管理模式設(shè)計(jì)與創(chuàng)新*
——以廣東工業(yè)大學(xué)教育發(fā)展基金會(huì)為例

廣東工業(yè)大學(xué) 羅偉峰

探索非營利組織會(huì)計(jì)管理模式的設(shè)計(jì)與創(chuàng)新對(duì)于提高非營利組織的公信力、促進(jìn)非營利組織的可持續(xù)健康發(fā)展具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。本文在已有的研究基礎(chǔ)上，運(yùn)用委托代理理論對(duì)建立非營利組織的會(huì)計(jì)管理新模式進(jìn)行論證，基于廣東省廣東工業(yè)大學(xué)教育發(fā)展基金會(huì)的案例研究，提出非營利組織會(huì)計(jì)管理模式的設(shè)計(jì)理念與制度創(chuàng)新。

非營利組織 會(huì)計(jì)管理 制度設(shè)計(jì)

近年來，非營利組織發(fā)展迅速，在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮著越來越重要的作用。在我國，非營利組織主要包括了社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)和民辦非企業(yè)單位等社會(huì)組織。據(jù)統(tǒng)計(jì):截至2014年底，全國共有社會(huì)組織60.6萬個(gè)，比2013年增長10.8%；吸納社會(huì)各類人員就業(yè)682.3萬人，比上年增加7.2%；形成固定資產(chǎn)1560.6億元；社會(huì)組織增加值為638.6億元，比2013年增長11.8%，占第三產(chǎn)業(yè)增加值比重為0.21%；接收各類社會(huì)捐贈(zèng)524.9億元。2014年全國共有社會(huì)團(tuán)體31.0萬個(gè)，比2013年增長7.2%。全國共有基金會(huì)4117個(gè)，比2013年增加568個(gè)，增長16.0%。全國共有民辦非企業(yè)單位29.2萬個(gè)，比2013年增長14.7%。但現(xiàn)階段，非營利組織運(yùn)營透明度不足，尤其是從非營利組織財(cái)務(wù)報(bào)表中不能直觀反映其受托捐贈(zèng)資產(chǎn)經(jīng)營變動(dòng)情況，阻礙了非營利組織的進(jìn)一步發(fā)展與壯大。因此，筆者認(rèn)為，現(xiàn)階段，改革與創(chuàng)新非營利組織的會(huì)計(jì)模式，對(duì)于提高非營利組織的公信力，促進(jìn)非營利組織的可持續(xù)健康發(fā)展起著決定性的重要作用。

一、非營利組織會(huì)計(jì)管理模式

當(dāng)前對(duì)非營利組織會(huì)計(jì)管理模式一般分廣義和狹義兩種。廣義的非營利組織會(huì)計(jì)管理模式一般指我國有關(guān)非營利組織會(huì)計(jì)管理體制機(jī)制的研究，具體包括非營利組織有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)測、會(huì)計(jì)制度體制機(jī)制的研究與完善；狹義的非營利組織會(huì)計(jì)管理模式一般指非營利組織內(nèi)部會(huì)計(jì)管理制度的研究，具體包括非營利機(jī)構(gòu)內(nèi)部會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)的構(gòu)成；內(nèi)部會(huì)計(jì)核算管理制度的建立完善，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的關(guān)鍵控制點(diǎn)和會(huì)計(jì)人員的管理等研究。具體如下：

（一）廣義的非營利組織會(huì)計(jì)管理模式研究楊源（2008）認(rèn)為,在我國現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度體系中,沒有單獨(dú)的有關(guān)非營利組織的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,改變國有事業(yè)單位落后的體制與加強(qiáng)民間非營利組織的監(jiān)督管理己經(jīng)提到議事日程。與此相適應(yīng)，加強(qiáng)非營利組織會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)問題也變得重要與緊迫起來。因此,加強(qiáng)對(duì)我國非營利組織會(huì)計(jì)行為規(guī)范—非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究顯得十分必要和及時(shí)。馮君（2009）認(rèn)為財(cái)政部于2004年8月正式發(fā)布了《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》，這一制度的實(shí)施解決了民間非營利組織長期以來無適用會(huì)計(jì)制度、各相關(guān)單位核算口徑不一致的問題,使我國民間非營利組織會(huì)計(jì)規(guī)范體系建設(shè)邁出了重要的一步,填補(bǔ)了我國會(huì)計(jì)規(guī)范的一項(xiàng)空白。但是,該制度的實(shí)施也存在著不少問題。劉慧媛（2016）認(rèn)為非營利性組織的會(huì)計(jì)核算建立中,存在著由于會(huì)計(jì)初始設(shè)置不完善和專業(yè)業(yè)務(wù)水平不高導(dǎo)致的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)薄弱問題。在建賬和后續(xù)審核制單錄入上,會(huì)計(jì)核算管理上的不規(guī)范、不嚴(yán)謹(jǐn)造成了非營利性組織會(huì)計(jì)核算體系上的漏洞和缺憾,影響著會(huì)計(jì)核算體系的可靠性和真實(shí)性。

（二）狹義的非營利組織會(huì)計(jì)管理模式研究根據(jù)檢索已有的文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段有關(guān)非營利組織會(huì)計(jì)管理模式的研究主要集中在非營利組織會(huì)計(jì)核算模式的研究與非營利組織會(huì)計(jì)內(nèi)部控制模式的研究。如劉艷紅（2011）認(rèn)為通過進(jìn)一步分清非營利組織會(huì)計(jì)要素的邊界,厘清非營利組織會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量,探討非營利組織會(huì)計(jì)核算業(yè)績評(píng)價(jià)等手段來建立健全非營利組織的會(huì)計(jì)核算體系。初美辰（2014）認(rèn)為民間非營利組織的會(huì)計(jì)管理主要包括會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)與人員設(shè)置、會(huì)計(jì)核算、資產(chǎn)管理、籌資活動(dòng)和績效評(píng)價(jià)等五個(gè)方面，具體以會(huì)計(jì)核算優(yōu)化為重點(diǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)管理優(yōu)化。萬鑫淼（2013）認(rèn)為有效的內(nèi)部控制體系，有利于提高非營利組織內(nèi)部控制績效管理水平，有利于生成滿足客觀性和相關(guān)性的績效信息，有利于非營利組織建立社會(huì)公信力，推動(dòng)非營利組織健康發(fā)展。宋飛（2013）認(rèn)為應(yīng)著重從內(nèi)部會(huì)計(jì)控制評(píng)價(jià)及風(fēng)險(xiǎn)防范方面來分析構(gòu)建非營利組織內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系的思路。

目前有關(guān)非營利組織會(huì)計(jì)管理模式的研究已形成相對(duì)獨(dú)立而完整的研究范疇，但結(jié)合《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》對(duì)非營利組織會(huì)計(jì)管理模式構(gòu)建路徑進(jìn)行的研究較少，一些針對(duì)非營利組織會(huì)計(jì)如何構(gòu)建管理模式的研究雖然已經(jīng)展開，但只是獨(dú)立進(jìn)行而并沒有形成完整的體系，當(dāng)前理論研究滯后于現(xiàn)實(shí)發(fā)展。本文力圖在《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》的視角下，對(duì)構(gòu)建非營利組織管理模式的內(nèi)涵、構(gòu)建途徑、構(gòu)建方式等方面開展實(shí)務(wù)性的研究。立足于已有的研究成果，以委托理論為理論指導(dǎo)，結(jié)合廣東省廣東工業(yè)大學(xué)教育發(fā)展基金會(huì)的案例研究，提出非營利組織公益會(huì)計(jì)管理模式的設(shè)計(jì)理念與制度創(chuàng)新。

二、廣東工業(yè)大學(xué)教育發(fā)展基金會(huì)案例介紹

廣東工業(yè)大學(xué)教育發(fā)展基金會(huì)（下稱基金會(huì)）經(jīng)廣東省民政部門批準(zhǔn)于2011年11月成立，注冊資本為人民幣200萬元，其業(yè)務(wù)范圍為：更新教學(xué)和科研設(shè)施，資助重點(diǎn)課程、學(xué)科、實(shí)驗(yàn)室建設(shè)、學(xué)術(shù)交流等，獎(jiǎng)勵(lì)優(yōu)秀教職工和品學(xué)兼優(yōu)的在校學(xué)生?；饡?huì)會(huì)計(jì)由學(xué)校財(cái)務(wù)處派出，受基金會(huì)理事會(huì)和學(xué)校財(cái)務(wù)處雙重領(lǐng)導(dǎo)，按《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》要求進(jìn)行會(huì)計(jì)科目的設(shè)置與會(huì)計(jì)核算，年末按照中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)印發(fā)的《基金會(huì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引》的有關(guān)要求，出具審計(jì)報(bào)告和專項(xiàng)信息審核報(bào)告。選擇廣東省廣東工業(yè)大學(xué)教育發(fā)展基金會(huì)為目標(biāo)案例研究是因?yàn)樵摻M織屬于完全滿足非營利組織全部特征的典型非營利組織。此外，該組織成立時(shí)間較短但發(fā)展勢頭十分良好，收入全部來源于企業(yè)或個(gè)人捐贈(zèng)收入、支出按協(xié)議進(jìn)行，業(yè)務(wù)相對(duì)簡單，正逐步建立會(huì)計(jì)核算體系及會(huì)計(jì)內(nèi)部控制體系等會(huì)計(jì)管理模式。該基金會(huì)會(huì)計(jì)管理模式具體為：

（一）基金會(huì)會(huì)計(jì)核算設(shè)計(jì)與安排廣東省廣東工業(yè)大學(xué)教育發(fā)展基金會(huì)按《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)科目的設(shè)置與會(huì)計(jì)核算，基金會(huì)會(huì)計(jì)核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為記賬基礎(chǔ)，資產(chǎn)以歷史成本為計(jì)價(jià)原則。資產(chǎn)或資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益（如資產(chǎn)的投資利益和利息等）的使用受到資產(chǎn)提供者或者國家有關(guān)法律、行政法規(guī)所設(shè)置的時(shí)間限定或用途限定，則由此形成的凈資產(chǎn)為限定性凈資產(chǎn)；除此之外的其他凈資產(chǎn)，為非限定性凈資產(chǎn)。收入是指民間非營利組織開展業(yè)務(wù)活動(dòng)取得的、導(dǎo)致本期凈資產(chǎn)增加的經(jīng)濟(jì)利益或者服務(wù)潛力的流入。收入應(yīng)當(dāng)按照其來源分為捐贈(zèng)收入、政府補(bǔ)助收入、提供服務(wù)收入、投資收益、商品銷售收入和其他收入等。基金會(huì)按以下規(guī)定確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，并按已實(shí)現(xiàn)的收入記賬，計(jì)入當(dāng)期損益:無條件的捐贈(zèng)或政府補(bǔ)助，在收到時(shí)確認(rèn)收入；附條件的捐贈(zèng)或政府補(bǔ)助，在取得捐贈(zèng)資產(chǎn)或政府補(bǔ)助資產(chǎn)控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入；但當(dāng)基金會(huì)存在需要償還全部或部分捐贈(zèng)資產(chǎn)或者相應(yīng)金額的現(xiàn)時(shí)義務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)需要償還金額確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債和費(fèi)用。

（二）基金會(huì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度設(shè)計(jì)與安排基金會(huì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制主要控制目標(biāo)為：滿足基金會(huì)發(fā)展戰(zhàn)略；提高基金會(huì)經(jīng)營的效率和效果；保證基金會(huì)財(cái)務(wù)報(bào)告及管理信息的真實(shí)、可靠和完整；確保證資產(chǎn)的安全完整和遵循國家法律法規(guī)和有關(guān)監(jiān)管要求?；饡?huì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制措施包括基金會(huì)會(huì)計(jì)崗位職責(zé)分工控制、授權(quán)控制、審核批準(zhǔn)控制、預(yù)算控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、內(nèi)部報(bào)告控制、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析控制、績效考評(píng)控制、信息技術(shù)控制等措施?；饡?huì)內(nèi)部會(huì)計(jì)關(guān)鍵控制在于不相容崗位相互分離。具體體現(xiàn)為建立貨幣資金業(yè)務(wù)、采購與付款業(yè)務(wù)、捐贈(zèng)物資業(yè)務(wù)、固定資產(chǎn)管理、捐贈(zèng)收入業(yè)務(wù)、成本費(fèi)用業(yè)務(wù)的崗位責(zé)任制。

（三）基金會(huì)會(huì)計(jì)人員管理安排基金會(huì)會(huì)計(jì)人員包括會(huì)計(jì)及出納人員均由廣東工業(yè)大學(xué)財(cái)務(wù)處派出，會(huì)計(jì)人員同時(shí)對(duì)學(xué)校財(cái)務(wù)處和基金會(huì)負(fù)責(zé)，基金會(huì)會(huì)計(jì)人員在基金會(huì)不領(lǐng)取酬金和報(bào)酬，定期按《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》編制財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)外報(bào)送。

三、非營利組織會(huì)計(jì)管理新模式的設(shè)計(jì)與思考

（一）非營利組織會(huì)計(jì)管理模式設(shè)計(jì)與創(chuàng)新的理論基礎(chǔ)在我國，非營利組織作為一個(gè)獨(dú)立的概念在正式文件中基本沒有出現(xiàn)過。根據(jù)財(cái)政部2004年頒布的《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》非營利組織應(yīng)具有以下特征:該組織不以營利為目的和宗旨；資源提供者向該組織投入資源并不得以取得經(jīng)濟(jì)回報(bào)為目的；資源提供者不享有該組織的所有權(quán)。該定義體現(xiàn)了非營利組織會(huì)計(jì)管理模式與創(chuàng)新的理論依據(jù)：委托代理理論。不管是經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域還是社會(huì)領(lǐng)域都普遍存在委托代理關(guān)系。

（1）委托代理關(guān)系體現(xiàn)在非營利組織會(huì)計(jì)核算體系。非營利組織會(huì)計(jì)核算體系是委托代理關(guān)系的現(xiàn)實(shí)體現(xiàn)。非營利組織會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容是按相關(guān)協(xié)議由資源提供者提供給非營利組織的資金及實(shí)物資源。各類資金與實(shí)物資源投入到非營利組織后，非營利組織管理當(dāng)局根據(jù)協(xié)議進(jìn)行具體操作和會(huì)計(jì)核算，其行為體現(xiàn)了委托代理理論的委托代理關(guān)系。對(duì)非營利組織會(huì)計(jì)核算體系的設(shè)計(jì)與創(chuàng)新是設(shè)計(jì)非營利組織會(huì)計(jì)管理新模式的重要組成內(nèi)容。

（2）委托代理關(guān)系體現(xiàn)在非營利組織內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系。非營利組織內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系是強(qiáng)化委托代理關(guān)系的有效手段。為了解決非營利組織中資源提供者和非營利組織管理當(dāng)局信息不對(duì)等的問題，必須建立非營利組織內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系，這是強(qiáng)化非營利組織委托代理關(guān)系的有效手段，也是設(shè)計(jì)非營利組織會(huì)計(jì)管理新模式的重要組成部分。

（3）委托代理管理體現(xiàn)在非營利組織會(huì)計(jì)人員管理模式。非營利組織會(huì)計(jì)人員實(shí)行委派制管理模式，其會(huì)計(jì)人員由其上級(jí)派出，實(shí)行會(huì)計(jì)委派制?？梢员ＷC非營利組織會(huì)計(jì)工作相對(duì)獨(dú)立，加強(qiáng)了會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能，使會(huì)計(jì)監(jiān)督權(quán)與非營利組織日常經(jīng)營管理權(quán)相對(duì)分離和相互制約，能保證會(huì)計(jì)人員依法行使職權(quán)，有效地加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督，增強(qiáng)非營利組織經(jīng)營的透明度。

（二）構(gòu)建非營利組織公益會(huì)計(jì)管理模式筆者認(rèn)為，為了適應(yīng)非營利組織發(fā)展的需要，更好的反映非營利組織會(huì)計(jì)的受托責(zé)任，應(yīng)以委托代理理論為指導(dǎo)，構(gòu)建非營利組織公益會(huì)計(jì)管理模式。構(gòu)建非營利組織公益會(huì)計(jì)管理模式主要包括建立非營利組織公益會(huì)計(jì)核算模式、建立非營利組織內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系和非營利組織會(huì)計(jì)委派制。

（1）建立非營利組織公益會(huì)計(jì)核算模式。由《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》對(duì)非營利組織的定義可知，非營利組織最大的特征在于其非營利性質(zhì)，即公益屬性。根據(jù)《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》第八條民間非營利組織在會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)遵循基本原則：“會(huì)計(jì)核算所提供的信息應(yīng)當(dāng)能夠滿足會(huì)計(jì)信息使用者（如捐贈(zèng)人、會(huì)員、監(jiān)管者等）的需要?！惫P者認(rèn)為，為了滿足非營利組織會(huì)計(jì)信息使用者的需要，以委托代理理論為指導(dǎo)，構(gòu)建非營利組織公益會(huì)計(jì)核算模式。

一是新增“公益性凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)”和“公益性凈資產(chǎn)結(jié)余”會(huì)計(jì)科目。在所有者權(quán)益項(xiàng)目下新設(shè)置兩個(gè)所有者權(quán)益項(xiàng)目會(huì)計(jì)科目，即“公益性凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)”、“公益性凈資產(chǎn)結(jié)余”來反映非營利組織受托性公益性凈資產(chǎn)的變動(dòng)情況。該科目用于核算非營利組織公益性資產(chǎn)變動(dòng)情況?！肮嫘詢糍Y產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)”：由于《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》將非營利組織收入劃分為限定性收入和非限定性收入。在此基礎(chǔ)上，先進(jìn)一步將限定性收入和非限定性收入分別劃分為基本支出和項(xiàng)目支出。然后，在每月期末，將非營利組織限定性收入本期發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)至“公益性凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)”，借記“限定性收入科目”，貸記“公益性凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)（基本支出結(jié)轉(zhuǎn)、項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)）”；將非營利組織業(yè)務(wù)活動(dòng)成本（基本支出和項(xiàng)目支出）本期發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)至公益性凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)，借記“公益性凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)（基本支出結(jié)轉(zhuǎn)、項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)）”，貸記“業(yè)務(wù)活動(dòng)成本（基本支出和項(xiàng)目支出）”科目。年末，應(yīng)當(dāng)對(duì)公益性凈資產(chǎn)各明細(xì)項(xiàng)目執(zhí)行情況進(jìn)行分析，按照有關(guān)規(guī)定將符合公益性凈資產(chǎn)結(jié)余性質(zhì)的項(xiàng)目余額結(jié)轉(zhuǎn)至“限定性凈資產(chǎn)”科目，借記或貸記“公益性凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)（項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)——××項(xiàng)目）”，貸記或借記“限定性凈資產(chǎn)”科目。按規(guī)定應(yīng)返回給捐贈(zèng)人的結(jié)轉(zhuǎn)資金的，按照實(shí)際返還金額，借記“公益性凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)”，貸記“銀行存款”等科目。公益性凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)期末貸方余額，反映非營利組織公益凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)資金數(shù)額?！肮嫘詢糍Y產(chǎn)結(jié)余”科目核算非營利組織滾存的公益性凈資產(chǎn)項(xiàng)目支出結(jié)余資金。公益性凈資產(chǎn)結(jié)余的主要賬務(wù)處理如下：年末，對(duì)公益性凈資產(chǎn)各明細(xì)項(xiàng)目執(zhí)行情況進(jìn)行分析，按照有關(guān)規(guī)定將符合公益性凈資產(chǎn)結(jié)余性質(zhì)的項(xiàng)目余額轉(zhuǎn)入限定性凈資產(chǎn)，借記或貸記“限定性資產(chǎn)——項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)（××項(xiàng)目）”科目，貸記或借記“公益性凈資產(chǎn)結(jié)余”。按規(guī)定返回捐贈(zèng)人的公益性凈資產(chǎn)結(jié)余資金的，按照實(shí)際返回資金數(shù)額，借記“公益性凈資產(chǎn)結(jié)余”，貸記“銀行存款”等科目。本科目期末貸方余額，反映非營利組織公益性凈資產(chǎn)結(jié)余資金數(shù)額。

非營利組織將限定性收入先結(jié)轉(zhuǎn)到公益性凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)或公益性結(jié)余，年末將符合結(jié)轉(zhuǎn)或結(jié)余條件的公益性凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)至限定性凈資產(chǎn)中，這樣的會(huì)計(jì)操作體現(xiàn)了非營利組織的公益會(huì)計(jì)屬性，能更直觀的體現(xiàn)出非營利組織公益資產(chǎn)變動(dòng)情況，符合當(dāng)今社會(huì)對(duì)非營利組織增加經(jīng)營透明度的實(shí)際需要，更加滿足會(huì)計(jì)信息使用者（如捐贈(zèng)人、會(huì)員、監(jiān)管者等）的實(shí)際需要。

二是新增編制非營利組織公益性凈資產(chǎn)變動(dòng)情況表?！睹耖g非營利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定非營利組織應(yīng)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動(dòng)表和現(xiàn)金流量表。筆者認(rèn)為，在非營利單位公益會(huì)計(jì)核算模式中，還應(yīng)增加編制公益性凈資產(chǎn)變動(dòng)情況表（見表1）來反映非營利組織受托捐贈(zèng)資產(chǎn)年末變動(dòng)情況，增加非營利組織運(yùn)營的透明度，加強(qiáng)外部監(jiān)督。

表1 公益性凈資產(chǎn)變動(dòng)表

（2）建立非營利組織內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系。首先，非營利組織內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系的建立主要內(nèi)容應(yīng)包括會(huì)計(jì)崗位職責(zé)分工控制、授權(quán)控制、審核批準(zhǔn)控制、預(yù)算控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、內(nèi)部報(bào)告控制、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析控制、績效考評(píng)控制、信息技術(shù)控制等措施。非營利組織內(nèi)部會(huì)計(jì)關(guān)鍵控制點(diǎn)在于不相容崗位相互分離。其次，建立非營利組織內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系要分別編制不同崗位如會(huì)計(jì)、出納崗位、采購崗位、捐贈(zèng)物資管理崗位、固定資產(chǎn)管理崗位、成本費(fèi)用控制崗位的崗位責(zé)任職責(zé)說明。最后，建立非營利組織內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系還必須建立非營利組織內(nèi)部會(huì)計(jì)控制反饋與監(jiān)督機(jī)制。具體包括：建立非營利組織內(nèi)部牽制制度。內(nèi)部牽制制度的核心內(nèi)容是不相容職務(wù)的分離與牽制。設(shè)立相應(yīng)的內(nèi)部控制制度，牽制、約束并監(jiān)督非營利組織不同崗位人員的工作行為，可保證了非營利組織日常經(jīng)營過程順利、有序地進(jìn)行。建立非營利組織資產(chǎn)清查制度。資產(chǎn)清查是非營利組織內(nèi)部會(huì)計(jì)控制反饋與監(jiān)督機(jī)制的一個(gè)重要部分，其目的在于定期確定反饋及監(jiān)督機(jī)制度執(zhí)行是否有效。建立非營利組織內(nèi)部審計(jì)制度。非營利組織內(nèi)部會(huì)計(jì)控制反饋與監(jiān)督機(jī)制旨在保障單位內(nèi)部各部門相互牽制、相互監(jiān)督。通過對(duì)非營利組織進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，對(duì)非營利組織內(nèi)部各項(xiàng)制度和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，方能確保非營利組織內(nèi)部會(huì)計(jì)控制反饋與監(jiān)督機(jī)制的有效運(yùn)行。

（3）建立非營利組織會(huì)計(jì)委派制。非營利組織會(huì)計(jì)委派制是指由非營利組織上級(jí)主管部門委派財(cái)會(huì)人員、提供會(huì)計(jì)服務(wù)并監(jiān)督其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的財(cái)務(wù)管理制度。非營利組織會(huì)計(jì)委派制能明確會(huì)計(jì)人員相對(duì)獨(dú)立的監(jiān)督地位，有利于全面發(fā)揮會(huì)計(jì)人員的職能作用，保證非營利組織會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整，提高非營利組織會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量；有利于非營利組織規(guī)范日常財(cái)務(wù)管理和受贈(zèng)資金的使用，加強(qiáng)非營利組織資產(chǎn)管理；有利于強(qiáng)化非營利組織內(nèi)部制約和外部監(jiān)督，堵塞財(cái)務(wù)管理漏洞，提高非營利組織經(jīng)營的透明度。

四、結(jié)論

隨著非營利組織的進(jìn)一步快速發(fā)展和不斷壯大，社會(huì)對(duì)非營利組織的關(guān)注度會(huì)越來越多?，F(xiàn)階段，進(jìn)一步提高非營利組織運(yùn)營的透明度，增強(qiáng)非營利組織社會(huì)信譽(yù)是非營利組織能否持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵。而非營利組織會(huì)計(jì)管理模式的改革與創(chuàng)新是增強(qiáng)非營利組織運(yùn)營透明度的關(guān)鍵，改革與創(chuàng)新非營利組織的會(huì)計(jì)模式，對(duì)于提高非營利組織的公信力，促進(jìn)非營利組織的可持續(xù)健康發(fā)展起著決定性的作用。筆者認(rèn)為，在新形勢下，以委托代理理論為指導(dǎo)，通過建立非營利組織公益會(huì)計(jì)核算模式、建立非營利組織內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系和非營利組織會(huì)計(jì)委派制等手段構(gòu)建非營利組織公益會(huì)計(jì)管理模式是改革與創(chuàng)新非營利組織會(huì)計(jì)管理模式的新思路和新方向，對(duì)非營利組織公益會(huì)計(jì)管理模式的研究必將成為非營利組織會(huì)計(jì)管理模式新的研究重點(diǎn)和方向。非營利組織公益會(huì)計(jì)管理模式的建立對(duì)于增加非營利組織運(yùn)營透明度，增強(qiáng)非營利組織社會(huì)信譽(yù)和保證非營利組織可持續(xù)健康發(fā)展將發(fā)揮重要和關(guān)鍵作用。

*本文系廣東省2015-2016年度會(huì)計(jì)科研課題結(jié)題課題“非營利組織會(huì)計(jì)管理制度研究”（課題編號(hào)：2015A31）階段性研究成果。

［1］張雪峰：《我國民間非營利組織內(nèi)部控制問題探討》，《財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)》2012年第7期。

［2］葉陳云、張琪、謝志華：《非營利性組織財(cái)務(wù)管控問題及其治理對(duì)策分析》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合·上）2012年第2期。

［3］趙杰：《非營利組織會(huì)計(jì)問題研究》，《中國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)》2012年第1期。

（編輯 張芬）