資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則探析

陳滿娘

[摘要]醫(yī)院對(duì)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量長期以歷史成本為主，初始計(jì)量后，其價(jià)值基本不變。文章通過對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則概述，醫(yī)院資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則比較，醫(yī)院資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，新舊醫(yī)院資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較分析以及資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在具體實(shí)施中存在的問題等，進(jìn)而提出完善醫(yī)院資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)策建議。

[關(guān)鍵詞]醫(yī)院資產(chǎn)；減值準(zhǔn)備；對(duì)策建議

[DOI]1013939/jcnkizgsc201643046

1緒論

11醫(yī)院實(shí)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的必要性及重要性

（1）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的必要性

新技術(shù)的采用使原有設(shè)備很快被淘汰，使得資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重背離，特別是電子設(shè)備，如果對(duì)已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失不加確認(rèn)，必將導(dǎo)致資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值相背離，這不符合會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則。

（2）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要性

醫(yī)院確認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值，不僅可以消化長期積累的不良資產(chǎn)，而且還可以提高資產(chǎn)的質(zhì)量，使資產(chǎn)能夠真實(shí)地反映醫(yī)院未獲取經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)力。同時(shí)，實(shí)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)可以使醫(yī)院根據(jù)其實(shí)際情況合理地預(yù)計(jì)可能帶來的損失，具有重要的作用。

12醫(yī)院資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概述

（1）資產(chǎn)減值的概念

資產(chǎn)減值的本質(zhì)是資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期低于賬面價(jià)值，在會(huì)計(jì)上體現(xiàn)為資產(chǎn)的可收回金額低于其歷史成本。

（2）資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的適用范圍

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的適用范圍包括長期股權(quán)投資；成本模式后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)；固定資產(chǎn)；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；油氣資產(chǎn)；無形資產(chǎn)和商譽(yù)。

（3）資產(chǎn)減值的跡象與測(cè)試

一是醫(yī)院外部信息的跡象。

醫(yī)院經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場(chǎng)在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對(duì)醫(yī)院產(chǎn)生不利影響；市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。

二是醫(yī)院內(nèi)部信息的跡象。

有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞；資產(chǎn)將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置；無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。另外，對(duì)于未達(dá)到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)由于其價(jià)值具有不確定性，也需要定期進(jìn)行減值測(cè)試。

2醫(yī)院資產(chǎn)減值準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則之間的差異

21會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用范圍的差異

IOS36適用于除存貨、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得資產(chǎn)、雇員福利形成的資產(chǎn)、包括在《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)金融工披露和列報(bào)》范圍內(nèi)的金融資產(chǎn)以外的所有資產(chǎn)減值。我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，除了應(yīng)該適用于八個(gè)具體準(zhǔn)則的八項(xiàng)資產(chǎn)外，都應(yīng)適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第八號(hào)——資產(chǎn)減值》。

22資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回差異

IOS36規(guī)定，醫(yī)院在前次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失以后，只有在計(jì)算資產(chǎn)的可收回價(jià)值中所使用的估值發(fā)生改變時(shí)，才能沖回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。從我國國情出發(fā)，我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第17條規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這一規(guī)定有利于抑制利潤操縱，但是又有損會(huì)計(jì)信息的客觀真實(shí)。

3醫(yī)院資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

31計(jì)提醫(yī)院資產(chǎn)減值的理論依據(jù)

《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》將資產(chǎn)定義為預(yù)期未來的經(jīng)濟(jì)利益。從理論的角度講，如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，那么，如果賬面價(jià)值與市值存在巨大差異，不能反映醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況和資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，也就不能反映醫(yī)院的市場(chǎng)競(jìng)爭力。而當(dāng)賬面成本高于該資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，記錄一筆資產(chǎn)減值損失是符合邏輯的，這就是醫(yī)院資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)。

32醫(yī)院資產(chǎn)減值的形成

（1）技術(shù)進(jìn)步、設(shè)備更新?lián)Q代引起減值。醫(yī)院經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場(chǎng)在當(dāng)期或?qū)⒃诮诎l(fā)生重大變化，從而對(duì)醫(yī)院產(chǎn)生不利影響；設(shè)備更新?lián)Q代加快，原有設(shè)備不僅不能適應(yīng)現(xiàn)代醫(yī)學(xué)診斷的要求，而且其市場(chǎng)價(jià)格又低于其賬面成本。

（2）資產(chǎn)的年維修價(jià)格過高形成減值。資產(chǎn)陳舊過時(shí)或者其實(shí)體損壞；資產(chǎn)被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置；如早期的頭顱CT等設(shè)備，不僅功能少，而且由于零件稀缺，維修價(jià)格昂貴，已屬無維修價(jià)值的設(shè)備。

（3）長期閑置不用且無價(jià)值的資產(chǎn)形成減值。醫(yī)院除了開展正常的醫(yī)療活動(dòng)外，還承擔(dān)著諸如應(yīng)對(duì)突發(fā)公共衛(wèi)生安全等任務(wù)，如“傳染病”期間所建的臨時(shí)建筑，將面臨拆除或停用，其資產(chǎn)價(jià)值已削減。

33提取醫(yī)院資產(chǎn)減值是改革的需要

醫(yī)院應(yīng)定期或至少每年年終對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

34新舊醫(yī)院資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的比較分析

（1）準(zhǔn)則適用的范圍比較

《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》要求在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，增加減值計(jì)提范圍，要求對(duì)藥品、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和衛(wèi)生材料四項(xiàng)資產(chǎn)也計(jì)提減值準(zhǔn)備。盡管要求計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)范圍有所擴(kuò)大，但舊準(zhǔn)則體系只是規(guī)定計(jì)提“八項(xiàng)準(zhǔn)備”，并沒有單獨(dú)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，只是在各項(xiàng)具體資產(chǎn)準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)減值作了相關(guān)規(guī)定，在適用范圍上仍存在較大局限。

相對(duì)于舊準(zhǔn)則體系而言，新準(zhǔn)則體系單設(shè)了一個(gè)《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則。規(guī)定：“本準(zhǔn)則適用于固定資產(chǎn)、無形存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他資產(chǎn)減值的處理；存貨，投資，建造合同資產(chǎn)、生物資產(chǎn)和投資跌價(jià)準(zhǔn)備，長期投資減值準(zhǔn)備和委托金融資產(chǎn)的減值，相關(guān)準(zhǔn)則有特別規(guī)定的，從其規(guī)定。”由上述規(guī)定可以看出，新準(zhǔn)則明確了所有資產(chǎn)減值處理的一般適用原則，并對(duì)其具體規(guī)范的范圍作了進(jìn)一步界定。

（2）資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回比較

如果醫(yī)院當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備高于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額補(bǔ)提減值準(zhǔn)備；如果低于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但沖減的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備僅限于已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額。實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失沖減已提的減值準(zhǔn)備。上述規(guī)定存在一定程度的不合理之處。

4醫(yī)院資產(chǎn)減值準(zhǔn)則存在的問題

41新準(zhǔn)則下醫(yī)院財(cái)務(wù)信息失真問題

根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于適用于《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的資產(chǎn)，其減值損失一經(jīng)確定，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行賬務(wù)處理。該做法導(dǎo)致醫(yī)院存在兩個(gè)方面財(cái)務(wù)信息失真問題：首先，減值損失一經(jīng)確定不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定一定程度上防止了醫(yī)院利用減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回操縱利潤，但計(jì)提的資產(chǎn)減值在以后期間得以恢復(fù)時(shí)不能在賬面上進(jìn)行體現(xiàn)，而只能在以后資產(chǎn)處置時(shí)得以體現(xiàn)，違背了會(huì)計(jì)上的真實(shí)可靠性要求；其次，對(duì)于不適用于《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的資產(chǎn)，其減值準(zhǔn)備在可變現(xiàn)凈值或可收回價(jià)值滿足一定條件的前提下可予以轉(zhuǎn)回，也就是說，醫(yī)院依然可以通過存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)，從而導(dǎo)致醫(yī)院財(cái)務(wù)信息失真。

42可收回金額難以確定

雖然新準(zhǔn)則中對(duì)可收回金額的計(jì)算有明確說明，即可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。由此可以看出可回收金額的計(jì)算關(guān)鍵是資產(chǎn)公允價(jià)值、未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的確定。而現(xiàn)實(shí)中這三個(gè)數(shù)值都是較難確定的。無論是未來現(xiàn)金流量還是折現(xiàn)率，都需要較多的職業(yè)判斷，操作起來問題會(huì)比較多。

43會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度不完善問題

醫(yī)院財(cái)務(wù)對(duì)醫(yī)院的內(nèi)部控制出具專項(xiàng)鑒證意見，但受授權(quán)審批機(jī)制不完善，內(nèi)部審計(jì)制度不健全、減值的確認(rèn)計(jì)量和審核未能嚴(yán)格執(zhí)行職位分立原則等多方面因素影響，從而導(dǎo)致醫(yī)院財(cái)務(wù)部門不能及時(shí)、動(dòng)態(tài)地掌握資產(chǎn)的使用現(xiàn)狀。

5對(duì)醫(yī)院資產(chǎn)減值準(zhǔn)則存在問題的對(duì)策建議

51進(jìn)一步完善相關(guān)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在科學(xué)性、可操作性等方面較舊準(zhǔn)則體系有了較大的提高，實(shí)現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的趨同，但新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定仍較為原則化，實(shí)際操作上有一定難度。

52建立健全醫(yī)院資產(chǎn)內(nèi)控制度

內(nèi)控制度的建立健全不僅有助于規(guī)范醫(yī)院的會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、準(zhǔn)確、完整，而且有助于提升醫(yī)院的經(jīng)營管理水平，為正確計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備奠定基礎(chǔ)。

53加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)的外部監(jiān)督

可以利用社會(huì)審計(jì)、外部評(píng)估部門、財(cái)政、稅務(wù)等政府部門對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提予以監(jiān)督。對(duì)于一些較為重要的資產(chǎn)在判斷其減值與否時(shí)，應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)外部的評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)相關(guān)的事項(xiàng)進(jìn)行評(píng)估并要求出具評(píng)估報(bào)告，要求醫(yī)院將相關(guān)的評(píng)估報(bào)告作為判斷資產(chǎn)減值的依據(jù)。

54提高醫(yī)院財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷能力和自律性

相關(guān)部門應(yīng)高度重視醫(yī)院財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷能力的提高，通過崗位繼續(xù)教育等方式來加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員在資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量方面的業(yè)務(wù)能力培訓(xùn)，另外，也應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的誠信教育，切實(shí)提高會(huì)計(jì)人員的誠信度和自律意識(shí)，從而確保會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

6結(jié)論和展望

在對(duì)資產(chǎn)減值相關(guān)概念和理論基礎(chǔ)進(jìn)行總結(jié)的基礎(chǔ)上，對(duì)新舊資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)行了比較分析，結(jié)論如下：（1）在適用范圍上，新準(zhǔn)則明確了所有資產(chǎn)減值處理的一般適用原則，并對(duì)其具體規(guī)范的范圍作了進(jìn)一步界定；（2）在資產(chǎn)減值跡象判斷上，新準(zhǔn)則明確了醫(yī)院是否計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象；（3）在資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回上，新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn)在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，在一定程度上制止了醫(yī)院利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行調(diào)節(jié)費(fèi)用的行為。

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