資產(chǎn)減值會計準則探析

陳滿娘

[摘要]醫(yī)院對資產(chǎn)的會計計量長期以歷史成本為主，初始計量后，其價值基本不變。文章通過對資產(chǎn)減值準則概述，醫(yī)院資產(chǎn)減值會計準則與國際準則比較，醫(yī)院資產(chǎn)減值準備，新舊醫(yī)院資產(chǎn)減值會計準則的比較分析以及資產(chǎn)減值會計準則在具體實施中存在的問題等，進而提出完善醫(yī)院資產(chǎn)減值會計準則的對策建議。

[關(guān)鍵詞]醫(yī)院資產(chǎn)；減值準備；對策建議

[DOI]1013939/jcnkizgsc201643046

1緒論

11醫(yī)院實行資產(chǎn)減值會計準則的必要性及重要性

（1）資產(chǎn)減值會計的必要性

新技術(shù)的采用使原有設(shè)備很快被淘汰，使得資產(chǎn)賬面價值與實際價值發(fā)生嚴重背離，特別是電子設(shè)備，如果對已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失不加確認，必將導致資產(chǎn)賬面價值與實際價值相背離，這不符合會計核算的謹慎性原則。

（2）資產(chǎn)減值會計準則的重要性

醫(yī)院確認資產(chǎn)價值，不僅可以消化長期積累的不良資產(chǎn)，而且還可以提高資產(chǎn)的質(zhì)量，使資產(chǎn)能夠真實地反映醫(yī)院未獲取經(jīng)濟利益的實力。同時，實行資產(chǎn)減值會計可以使醫(yī)院根據(jù)其實際情況合理地預計可能帶來的損失，具有重要的作用。

12醫(yī)院資產(chǎn)減值會計準則的概述

（1）資產(chǎn)減值的概念

資產(chǎn)減值的本質(zhì)是資產(chǎn)的現(xiàn)時經(jīng)濟利益預期低于賬面價值，在會計上體現(xiàn)為資產(chǎn)的可收回金額低于其歷史成本。

（2）資產(chǎn)減值準則的適用范圍

資產(chǎn)減值準則的適用范圍包括長期股權(quán)投資；成本模式后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)；固定資產(chǎn)；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；油氣資產(chǎn)；無形資產(chǎn)和商譽。

（3）資產(chǎn)減值的跡象與測試

一是醫(yī)院外部信息的跡象。

醫(yī)院經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對醫(yī)院產(chǎn)生不利影響；市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經(jīng)提高，導致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。

二是醫(yī)院內(nèi)部信息的跡象。

有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞；資產(chǎn)將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。另外，對于未達到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)由于其價值具有不確定性，也需要定期進行減值測試。

2醫(yī)院資產(chǎn)減值準則與國際準則之間的差異

21會計準則適用范圍的差異

IOS36適用于除存貨、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得資產(chǎn)、雇員福利形成的資產(chǎn)、包括在《國際會計準則第32號金融工披露和列報》范圍內(nèi)的金融資產(chǎn)以外的所有資產(chǎn)減值。我國資產(chǎn)減值準則規(guī)定，除了應該適用于八個具體準則的八項資產(chǎn)外，都應適用于《企業(yè)會計準則第八號——資產(chǎn)減值》。

22資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回差異

IOS36規(guī)定，醫(yī)院在前次確認資產(chǎn)減值損失以后，只有在計算資產(chǎn)的可收回價值中所使用的估值發(fā)生改變時，才能沖回以前年度已確認的資產(chǎn)減值損失。從我國國情出發(fā)，我國資產(chǎn)減值準則第17條規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這一規(guī)定有利于抑制利潤操縱，但是又有損會計信息的客觀真實。

3醫(yī)院資產(chǎn)減值準備

31計提醫(yī)院資產(chǎn)減值的理論依據(jù)

《醫(yī)院會計制度》將資產(chǎn)定義為預期未來的經(jīng)濟利益。從理論的角度講，如果將資產(chǎn)定義為預期的未來經(jīng)濟利益，那么，如果賬面價值與市值存在巨大差異，不能反映醫(yī)院的財務狀況和資產(chǎn)的真實價值，也就不能反映醫(yī)院的市場競爭力。而當賬面成本高于該資產(chǎn)預期的未來經(jīng)濟利益時，記錄一筆資產(chǎn)減值損失是符合邏輯的，這就是醫(yī)院資產(chǎn)減值會計的實質(zhì)。

32醫(yī)院資產(chǎn)減值的形成

（1）技術(shù)進步、設(shè)備更新?lián)Q代引起減值。醫(yī)院經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當期或?qū)⒃诮诎l(fā)生重大變化，從而對醫(yī)院產(chǎn)生不利影響；設(shè)備更新?lián)Q代加快，原有設(shè)備不僅不能適應現(xiàn)代醫(yī)學診斷的要求，而且其市場價格又低于其賬面成本。

（2）資產(chǎn)的年維修價格過高形成減值。資產(chǎn)陳舊過時或者其實體損壞；資產(chǎn)被閑置、終止使用或者計劃提前處置；如早期的頭顱CT等設(shè)備，不僅功能少，而且由于零件稀缺，維修價格昂貴，已屬無維修價值的設(shè)備。

（3）長期閑置不用且無價值的資產(chǎn)形成減值。醫(yī)院除了開展正常的醫(yī)療活動外，還承擔著諸如應對突發(fā)公共衛(wèi)生安全等任務，如“傳染病”期間所建的臨時建筑，將面臨拆除或停用，其資產(chǎn)價值已削減。

33提取醫(yī)院資產(chǎn)減值是改革的需要

醫(yī)院應定期或至少每年年終對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備。

34新舊醫(yī)院資產(chǎn)減值準則的比較分析

（1）準則適用的范圍比較

《醫(yī)院會計制度》要求在計提壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備和長期投資減值準備的基礎(chǔ)上，增加減值計提范圍，要求對藥品、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和衛(wèi)生材料四項資產(chǎn)也計提減值準備。盡管要求計提減值準備的資產(chǎn)范圍有所擴大，但舊準則體系只是規(guī)定計提“八項準備”，并沒有單獨的資產(chǎn)減值準則，只是在各項具體資產(chǎn)準則中對資產(chǎn)減值作了相關(guān)規(guī)定，在適用范圍上仍存在較大局限。

相對于舊準則體系而言，新準則體系單設(shè)了一個《資產(chǎn)減值》準則。規(guī)定：“本準則適用于固定資產(chǎn)、無形存貨跌價準備、固定資產(chǎn)減值準備、在建資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他資產(chǎn)減值的處理；存貨，投資，建造合同資產(chǎn)、生物資產(chǎn)和投資跌價準備，長期投資減值準備和委托金融資產(chǎn)的減值，相關(guān)準則有特別規(guī)定的，從其規(guī)定?！庇缮鲜鲆?guī)定可以看出，新準則明確了所有資產(chǎn)減值處理的一般適用原則，并對其具體規(guī)范的范圍作了進一步界定。

（2）資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回比較

如果醫(yī)院當期應計提的資產(chǎn)減值準備高于已提資產(chǎn)減值準備的賬面余額，應按其差額補提減值準備；如果低于已提資產(chǎn)減值準備的賬面余額，應按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準備，但沖減的資產(chǎn)減值準備僅限于已計提的資產(chǎn)減值準備的賬面余額。實際發(fā)生的資產(chǎn)損失沖減已提的減值準備。上述規(guī)定存在一定程度的不合理之處。

4醫(yī)院資產(chǎn)減值準則存在的問題

41新準則下醫(yī)院財務信息失真問題

根據(jù)新準則的規(guī)定，對于適用于《資產(chǎn)減值》準則的資產(chǎn)，其減值損失一經(jīng)確定，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進行賬務處理。該做法導致醫(yī)院存在兩個方面財務信息失真問題：首先，減值損失一經(jīng)確定不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定一定程度上防止了醫(yī)院利用減值準備轉(zhuǎn)回操縱利潤，但計提的資產(chǎn)減值在以后期間得以恢復時不能在賬面上進行體現(xiàn)，而只能在以后資產(chǎn)處置時得以體現(xiàn)，違背了會計上的真實可靠性要求；其次，對于不適用于《資產(chǎn)減值》準則的資產(chǎn)，其減值準備在可變現(xiàn)凈值或可收回價值滿足一定條件的前提下可予以轉(zhuǎn)回，也就是說，醫(yī)院依然可以通過存貨跌價準備、金融資產(chǎn)減值準備進行利潤調(diào)節(jié)，從而導致醫(yī)院財務信息失真。

42可收回金額難以確定

雖然新準則中對可收回金額的計算有明確說明，即可收回金額應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。由此可以看出可回收金額的計算關(guān)鍵是資產(chǎn)公允價值、未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的確定。而現(xiàn)實中這三個數(shù)值都是較難確定的。無論是未來現(xiàn)金流量還是折現(xiàn)率，都需要較多的職業(yè)判斷，操作起來問題會比較多。

43會計內(nèi)部控制制度不完善問題

醫(yī)院財務對醫(yī)院的內(nèi)部控制出具專項鑒證意見，但受授權(quán)審批機制不完善，內(nèi)部審計制度不健全、減值的確認計量和審核未能嚴格執(zhí)行職位分立原則等多方面因素影響，從而導致醫(yī)院財務部門不能及時、動態(tài)地掌握資產(chǎn)的使用現(xiàn)狀。

5對醫(yī)院資產(chǎn)減值準則存在問題的對策建議

51進一步完善相關(guān)會計制度和會計準則

資產(chǎn)減值準則在科學性、可操作性等方面較舊準則體系有了較大的提高，實現(xiàn)了與國際準則的趨同，但新準則對資產(chǎn)減值確認和計量的規(guī)定仍較為原則化，實際操作上有一定難度。

52建立健全醫(yī)院資產(chǎn)內(nèi)控制度

內(nèi)控制度的建立健全不僅有助于規(guī)范醫(yī)院的會計行為，保證會計資料真實、準確、完整，而且有助于提升醫(yī)院的經(jīng)營管理水平，為正確計提資產(chǎn)減值準備奠定基礎(chǔ)。

53加強獨立審計的外部監(jiān)督

可以利用社會審計、外部評估部門、財政、稅務等政府部門對資產(chǎn)減值準備的計提予以監(jiān)督。對于一些較為重要的資產(chǎn)在判斷其減值與否時，應當聘請外部的評估機構(gòu)對相關(guān)的事項進行評估并要求出具評估報告，要求醫(yī)院將相關(guān)的評估報告作為判斷資產(chǎn)減值的依據(jù)。

54提高醫(yī)院財務人員的職業(yè)判斷能力和自律性

相關(guān)部門應高度重視醫(yī)院財務人員的職業(yè)判斷能力的提高，通過崗位繼續(xù)教育等方式來加強對會計人員在資產(chǎn)減值的確認和計量方面的業(yè)務能力培訓，另外，也應加強對會計人員的誠信教育，切實提高會計人員的誠信度和自律意識，從而確保會計信息的質(zhì)量。

6結(jié)論和展望

在對資產(chǎn)減值相關(guān)概念和理論基礎(chǔ)進行總結(jié)的基礎(chǔ)上，對新舊資產(chǎn)減值準則進行了比較分析，結(jié)論如下：（1）在適用范圍上，新準則明確了所有資產(chǎn)減值處理的一般適用原則，并對其具體規(guī)范的范圍作了進一步界定；（2）在資產(chǎn)減值跡象判斷上，新準則明確了醫(yī)院是否計提資產(chǎn)減值準備取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象；（3）在資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回上，新準則規(guī)定資產(chǎn)減值一經(jīng)確認在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，在一定程度上制止了醫(yī)院利用資產(chǎn)減值準備進行調(diào)節(jié)費用的行為。

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