財(cái)稅[2016]140號(hào)金融、房地產(chǎn)開發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅新政逐條解讀

12月21日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于明確金融 房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2016]140號(hào)），對(duì)36號(hào)文件發(fā)布后，有關(guān)金融、房地產(chǎn)開發(fā)等行業(yè)，在征稅執(zhí)行過程中的多個(gè)重點(diǎn)問題，做出了明確補(bǔ)充規(guī)定。

一、《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第一條第（五）項(xiàng)第1點(diǎn)所稱“保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金”，是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。金融商品持有期間（含到期）取得的非保本的上述收益，不屬于利息或利息性質(zhì)的收入，不征收增值稅。

二、納稅人購(gòu)入基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品持有至到期，不屬于《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第一條第（五）項(xiàng)第4點(diǎn)所稱的金融商品轉(zhuǎn)讓。

解讀：上述兩條明確了36號(hào)文件對(duì)歸屬于“貸款”稅目的具有利息收益興致的金融產(chǎn)品，對(duì)今后金融產(chǎn)品收益是否繳納增值稅的判斷，有了新的更明確的依據(jù)。

明確了持有至到期的各類資管產(chǎn)品不屬于“金融商品轉(zhuǎn)讓”。

這樣，非保本浮動(dòng)收益類的基金產(chǎn)品分紅收益＼資管產(chǎn)品分紅＼信托計(jì)劃分紅等等， 不繳增值稅，持有至到期收回本金和非保本浮動(dòng)收益，也不繳增值稅。

但根據(jù)36號(hào)文件，購(gòu)入基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等產(chǎn)品在到期前的轉(zhuǎn)讓，還在金融商品轉(zhuǎn)讓稅目下按差額納稅。

值得注意的是，依照本文件規(guī)定的理解，保本+浮動(dòng)收益的資管產(chǎn)品，由于承諾到期本金可全部收回，因而獲得的分紅收益屬于“保本收益、報(bào)酬”，需要按“貸款”稅目繳納增值稅。

三、證券公司、保險(xiǎn)公司、金融租賃公司、證券基金管理公司、證券投資基金以及其他經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)成立且經(jīng)營(yíng)金融保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)發(fā)放貸款后，自結(jié)息日起90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息暫不繳納增值稅，待實(shí)際收到利息時(shí)按規(guī)定繳納增值稅。

解讀： 與36號(hào)文件相比，擴(kuò)大了逾期利息不征稅的范圍，從原銀行（包括國(guó)有、集體、股份制、合資、外資銀行以及其他所有制形式的銀行）、城市信用社、農(nóng)村信用社、信托投資公司、財(cái)務(wù)公司，見與36號(hào)文中附件3 第四條） 擴(kuò)展為證券、保險(xiǎn)、金融租賃等金融機(jī)構(gòu)，與36號(hào)文附件3第一條 第二十三款對(duì)金融機(jī)構(gòu)定義的范圍保持了一致。

注意，根據(jù)之前總局對(duì)36號(hào)文的解讀，增值稅一貫遵循“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則，但考慮金融行業(yè)內(nèi)普遍存在逾期貸款利息收取困難的實(shí)際情況，對(duì)超過結(jié)息日90 天的應(yīng)收未收利息給予按照“收付實(shí)現(xiàn)制”原則確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的特殊照顧。

90天內(nèi)的利息在計(jì)提當(dāng)期繳稅，與是否收到利息款無關(guān)， 90天后發(fā)生的利息暫不繳稅，前期已繳的增值稅銷項(xiàng)不做沖回。

實(shí)際收到逾期利息款時(shí)，再計(jì)算90天后發(fā)生的利息和相關(guān)稅金，原90天內(nèi)發(fā)生的利息不再計(jì)繳稅款。

四、資管產(chǎn)品運(yùn)營(yíng)過程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為，以資管產(chǎn)品管理人為增值稅納稅人。

解讀：針對(duì)資管產(chǎn)品運(yùn)營(yíng)中納稅人的爭(zhēng)辯，終于有了定論，以資管產(chǎn)品管理人為納稅人.資管產(chǎn)品收取的管理費(fèi)，按6% 征稅，可以開增值稅專用發(fā)票，投資方可以抵扣。資管產(chǎn)品管理人代受托人或投資人收取的非保本性質(zhì)的收益，不征稅。

注意，根據(jù)36號(hào)文件，資管產(chǎn)品管理人，如，證券投資基金（封閉式證券投資基金，開放式證券投資基金）運(yùn)用基金買賣股票、債券的差價(jià)收入，管理人需按金融商品轉(zhuǎn)讓，按差額繳納增值稅。

此外，資管產(chǎn)品通常在會(huì)計(jì)核算上都是“雙主體”，這樣規(guī)定資管產(chǎn)品管理人為納稅人，在實(shí)務(wù)操作中可能會(huì)導(dǎo)致公司收入與稅金不匹配等問題。

五、納稅人2016年1-4月份轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期，與2016年5-12月份轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵。

解讀：充分考慮了金融商品轉(zhuǎn)讓操作的實(shí)際情況，解決了營(yíng)改增銜接期前后，轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的負(fù)差如何結(jié)轉(zhuǎn)的問題。之前大多數(shù)地方的處理口徑是2016年1-4月份，出現(xiàn)負(fù)差不繳營(yíng)業(yè)稅，也不允許結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期抵減后期增值稅。但是對(duì)于頻繁操作金融商品轉(zhuǎn)讓的金融機(jī)構(gòu)，轉(zhuǎn)讓金融商品實(shí)際是個(gè)連續(xù)的過程，而納稅的截?cái)嗵幚?，?duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)斐擅黠@的影響，不利于金融商品買賣業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算。

依照此條及最后一條，在2016年1-4月份轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)負(fù)差的納稅人，可以用負(fù)差抵減5-12月份轉(zhuǎn)讓金融商品轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的增值稅額，多繳的稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)以后期間抵減。

六、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）所稱“人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)”、“商務(wù)部授權(quán)的省級(jí)商務(wù)主管部門和國(guó)家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)”從事融資租賃業(yè)務(wù)（含融資性售后回租業(yè)務(wù)）的試點(diǎn)納稅人（含試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人），包括經(jīng)上述部門備案從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人。

解讀：從批準(zhǔn)擴(kuò)圍到了備案，享受優(yōu)惠政策的范圍擴(kuò)大。

七、《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第一條第（三）項(xiàng)第 10點(diǎn)中“向政府部門支付的土地價(jià)款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計(jì)算銷售額時(shí)扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時(shí)，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。

解讀： 終于明確了房地產(chǎn)企業(yè)銷售額可以扣除的項(xiàng)目，同時(shí)給出了可以扣除的條件，舊城改造＼一級(jí)開發(fā)等城市建設(shè)項(xiàng)目就有了比較明確的扣除依據(jù)。

至此，對(duì)于房地產(chǎn)土地扣除項(xiàng)目，基本延續(xù)了原營(yíng)業(yè)稅下的處理規(guī)則。此外，提交的證明材料的范圍有了擴(kuò)展，“拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料?！边@些只要能證明發(fā)生真實(shí)性的材料都能作為房地產(chǎn)企業(yè)費(fèi)用扣除的憑證依據(jù)。

這部分扣除款項(xiàng)的處理，也是在發(fā)生時(shí)計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用類科目，實(shí)際納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，再?gòu)闹鳡I(yíng)業(yè)務(wù)成本科目轉(zhuǎn)出，計(jì)入銷項(xiàng)稅額抵減。

八、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（包括多個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體）受讓土地向政府部門支付土地價(jià)款后，設(shè)立項(xiàng)目公司對(duì)該受讓土地進(jìn)行開發(fā)，同時(shí)符合下列條件的，可由項(xiàng)目公司按規(guī)定扣除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向政府部門支付的土地價(jià)款。

（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、項(xiàng)目公司、政府部門三方簽訂變更協(xié)議或補(bǔ)充合同，將土地受讓人變更為項(xiàng)目公司；

（二）政府部門出讓土地的用途、規(guī)劃等條件不變的情況下，簽署變更協(xié)議或補(bǔ)充合同時(shí)，土地價(jià)款總額不變；

（三）項(xiàng)目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有。

解讀： 擴(kuò)大了可以抵扣土地價(jià)款的房地產(chǎn)企業(yè)范圍，多個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體設(shè)立項(xiàng)目公司，只要符合三個(gè)條件就可以享受土地價(jià)款的抵扣優(yōu)惠。

注意，依照本文件，沒有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)的企業(yè)與其他房企聯(lián)合開發(fā)，不適用該項(xiàng)條款規(guī)定。

九、提供餐飲服務(wù)的納稅人銷售的外賣食品，按照“餐飲服務(wù)”繳納增值稅。

解讀：對(duì)餐飲服務(wù)業(yè)是個(gè)減稅好消息。終結(jié)了外賣食品按“貨物”17%繳稅，堂食按“餐飲服務(wù)”6%繳稅的奇葩規(guī)定，餐飲業(yè)可以不再糾結(jié)“外賣”與“堂食”的分開核算計(jì)稅，統(tǒng)一按一個(gè)“餐飲服務(wù)”稅目核算計(jì)稅就可以了。

十、賓館、旅館、旅社、度假村和其他經(jīng)營(yíng)性住宿場(chǎng)所提供會(huì)議場(chǎng)地及配套服務(wù)的活動(dòng)，按照“會(huì)議展覽服務(wù)”繳納增值稅。

解讀：其實(shí)這一規(guī)定明確了會(huì)議展覽服務(wù)的條件是提供會(huì)議場(chǎng)地及配套服務(wù)。

之前有個(gè)別地方要求提供會(huì)議場(chǎng)地按出租不動(dòng)產(chǎn)繳納則增值稅，這次明確了提供會(huì)議室并提供配套服務(wù)（比如茶水、衛(wèi)生等）的，按照會(huì)議展覽服務(wù)繳納增值稅。

十一、納稅人在游覽場(chǎng)所經(jīng)營(yíng)索道、擺渡車、電瓶車、游船等取得的收入，按照“文化體育服務(wù)”繳納增值稅。

解讀：游覽場(chǎng)所的這些項(xiàng)目，按照“文化體育服務(wù)”計(jì)稅，稅率為6%，可以開具增值稅專用發(fā)票。

十二、非企業(yè)性單位中的一般納稅人提供的研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)，以及銷售技術(shù)、著作權(quán)等無形資產(chǎn)，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照3%征收率計(jì)算繳納增值稅。

非企業(yè)性單位中的一般納稅人提供《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第一條第（二十六）項(xiàng)中的“技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)”，可以參照上述規(guī)定，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照3%征收率計(jì)算繳納增值稅。

解讀：對(duì)非企業(yè)性單位的一般納稅人提供的科技、咨詢類服務(wù)給出的優(yōu)惠政策，可以自由選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式和一般計(jì)稅方式。

注意，按照36號(hào)文件，一般納稅人可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，一經(jīng)選擇，36個(gè)月內(nèi)不得變更。

十三、一般納稅人提供教育輔助服務(wù)，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照3%征收率計(jì)算繳納增值稅。

解讀：對(duì)一般納稅人提供教育輔助服務(wù)給出的優(yōu)惠政策，可以自由選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式和一般計(jì)稅方式。之前的規(guī)定是一般納稅人提供非學(xué)歷教育服務(wù)可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅。

注意，按照36號(hào)文件，一般納稅人可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，一經(jīng)選擇，36個(gè)月內(nèi)不得變更。

十四、納稅人提供武裝守護(hù)押運(yùn)服務(wù)，按照“安全保護(hù)服務(wù)”繳納增值稅。

解讀：明確了武裝守護(hù)押運(yùn)服務(wù)的稅目，解決了各地征收過程中，對(duì)其服務(wù)是按“

“安全保護(hù)服務(wù)”（6%）還是“交通運(yùn)輸服務(wù)”（11%）繳稅的爭(zhēng)議，依照本規(guī)定最后一條，在此之前按11%納稅的企業(yè)，多繳稅額抵減以后期間應(yīng)繳稅款。

十五、物業(yè)服務(wù)企業(yè)為業(yè)主提供的裝修服務(wù)，按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅。

解讀：明確了需要按照“建筑服務(wù)”（11%）而不是“物業(yè)服務(wù)”（6%）繳納稅款。

值得注意的是，物業(yè)公司需要按36號(hào)文件兼營(yíng)業(yè)務(wù)的處理要求，分別核算分別計(jì)稅，否則將從高適用稅率。另，本文件將此項(xiàng)裝修服務(wù)按“建筑服務(wù)”稅目，按照之前多數(shù)地方的執(zhí)行口徑，通?？梢韵硎茉擁?xiàng)目下“甲供材、清包工、老項(xiàng)目”等適用簡(jiǎn)易征收的相關(guān)政策，當(dāng)然也需要納稅人分開核算，相關(guān)費(fèi)用及稅金，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目。

十六、納稅人將建筑施工設(shè)備出租給他人使用并配備操作人員的，按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅。

解讀：終結(jié)了"出租建工設(shè)備并配備操作人員”是“有形動(dòng)產(chǎn)租賃”（17%）還是“建筑服務(wù)”（11%或3%）的爭(zhēng)辯，對(duì)有建筑施工設(shè)備出租的企業(yè)是減稅利好消息，依照本規(guī)定最后一條，在此之前按17%納稅的企業(yè)，可以將多繳稅額抵減以后期間稅款。

十七、自2017年1月1日起，生產(chǎn)企業(yè)銷售自產(chǎn)的海洋工程結(jié)構(gòu)物，或者融資租賃企業(yè)及其設(shè)立的項(xiàng)目子公司、金融租賃公司及其設(shè)立的項(xiàng)目子公司購(gòu)買并以融資租賃方式出租的國(guó)內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)的海洋工程結(jié)構(gòu)物，應(yīng)按規(guī)定繳納增值稅，不再適用《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕39號(hào)）或者《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開展融資租賃貨物出口退稅政策試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2014〕62號(hào)）規(guī)定的增值稅出口退稅政策，但購(gòu)買方或者承租方為按實(shí)物征收增值稅的中外合作油（氣）田開采企業(yè)的除外。

2017年1月1日前簽訂的海洋工程結(jié)構(gòu)物銷售合同或者融資租賃合同，在合同到期前，可繼續(xù)按現(xiàn)行相關(guān)出口退稅政策執(zhí)行。

解讀：從海洋工程結(jié)構(gòu)物這項(xiàng)特殊的貨物項(xiàng)目，明確了征收政策，從2017年1月1日起，開始繳稅。經(jīng)濟(jì)在發(fā)展，社會(huì)在進(jìn)步，各種新產(chǎn)品新事物、新服務(wù)層出，今后這類新特殊項(xiàng)目的征收、減免規(guī)定還會(huì)繼續(xù)。

十八、本通知除第十七條規(guī)定的政策外，其他均自2016年5月1日起執(zhí)行。此前已征的應(yīng)予免征或不征的增值稅，可抵減納稅人以后月份應(yīng)繳納的增值稅。

解讀：對(duì)于36號(hào)文件出臺(tái)后，不明確不清晰之處造成各地征收口徑不一致，而產(chǎn)生的多繳稅款，納稅人可以追溯到營(yíng)改增開始之初5月1日，多繳的可抵減納稅人以后月份應(yīng)繳納的增值稅。這是落實(shí)降杠桿的好消息好政策！

來源：中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校