企業(yè)內(nèi)部控制評價體系構(gòu)建的基本理論研究

唐洋　薛之騫

[摘 要] 企業(yè)內(nèi)部控制評價體系是一種管理體制，規(guī)范企業(yè)的日常經(jīng)營管理活動，能提高企業(yè)的經(jīng)營效率和抗風(fēng)險的能力。有效的內(nèi)部控制評價體系有助于發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制過程中存在的問題，找出經(jīng)營過程中的薄弱環(huán)節(jié)并為企業(yè)的決策提供科學(xué)合理的依據(jù)和建議。本文以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》為指導(dǎo)，分析我國企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展現(xiàn)狀，闡述內(nèi)部控制評價對企業(yè)發(fā)展的重要性，梳理內(nèi)部控制的評價主體、評價方法和評價標(biāo)準(zhǔn)等基本理論問題。

[關(guān)鍵詞] 內(nèi)部控制；評價；基本理論

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 17. 001

[中圖分類號] F239.45 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）17- 0004- 03

0 引 言

內(nèi)部控制作為現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段，貫穿于企業(yè)整個的經(jīng)營過程。想要實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，建立一個科學(xué)合理的內(nèi)部控制制度是十分重要的。20世紀(jì)90年代后期，我國政府認(rèn)識到內(nèi)部控制對企業(yè)發(fā)展的重要性，開始積極推進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)范化建設(shè)，但由于缺少系統(tǒng)的規(guī)定，內(nèi)部控制在我國企業(yè)的應(yīng)用范圍并不大且企業(yè)的內(nèi)部控制制度存在一定的缺陷。為了加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)在經(jīng)營過程中的可持續(xù)發(fā)展能力和抗風(fēng)險能力，2008年5月，相關(guān)部門制定出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并于2009年1月發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》，一系列政策規(guī)定的出臺確定了我國企業(yè)內(nèi)部控制的基本框架，對內(nèi)部控制的相關(guān)理論做出了明確的界定，為企業(yè)建立科學(xué)的內(nèi)部控制制度奠定了基礎(chǔ)，有效地提高了企業(yè)的經(jīng)營效率，在一定程度上確保了企業(yè)財產(chǎn)和資源的安全，降低了企業(yè)在經(jīng)營過程中的風(fēng)險。但是，我國企業(yè)的內(nèi)部控制發(fā)展較晚，再加上經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)發(fā)展的多變性，企業(yè)在實施內(nèi)部控制的過程中難以建立一個有效的內(nèi)部控制制度，許多企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)僅僅只是浮于表面，并沒有將內(nèi)部控制真正地融入企業(yè)的發(fā)展中。而想讓我國企業(yè)的內(nèi)部控制制度得到更好的發(fā)展，就需要建立相應(yīng)的內(nèi)部控制評價體系。建立內(nèi)部控制評價體系有利于發(fā)現(xiàn)企業(yè)在實施內(nèi)部控制過程中存在的問題，對企業(yè)內(nèi)部控制實施的有效性進(jìn)行監(jiān)控。

1 企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀分析

隨著內(nèi)部控制制度的不斷發(fā)展與完善，我國企業(yè)越來越重視內(nèi)部控制對企業(yè)的推動作用。但是，由于我國內(nèi)部控制制度起步時間晚，再加上沒有充足的經(jīng)驗，使得我國企業(yè)的內(nèi)部控制存在諸多問題。在對一份關(guān)于2012年衡陽市企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀的調(diào)查報告進(jìn)行分析后，我們發(fā)現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)部控制體系存在內(nèi)部控制發(fā)展不平衡、內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)缺乏規(guī)范性、內(nèi)部控制監(jiān)督不到位等問題。

1.1 內(nèi)部控制發(fā)展不平衡

從之前的調(diào)查結(jié)果來看，衡陽市大部分企業(yè)都在企業(yè)建立了內(nèi)部控制制度，但是部分企業(yè)僅僅只是建立而已，并沒有將其落到實處。通過對被調(diào)查企業(yè)的內(nèi)部控制制度建立健全情況進(jìn)行分析，我們發(fā)現(xiàn)，外資企業(yè)的內(nèi)部控制制度較為健全，其次是國有企業(yè)，而民營企業(yè)等則沒有健全內(nèi)部控制制度。他們或者是沒有建立授權(quán)審批機(jī)制和會計控制系統(tǒng)，或者是企業(yè)的預(yù)算制度和財務(wù)保全制度的建立不完善。而部分企業(yè)內(nèi)部控制制度發(fā)展的落后不利于衡陽市內(nèi)部控制制度的發(fā)展。

1.2 內(nèi)部控制體系不完善

雖然調(diào)查的這些企業(yè)很大一部分都在企業(yè)內(nèi)部建立了內(nèi)控制度，但從其執(zhí)行結(jié)果來看，部分企業(yè)的內(nèi)部控制體系還不夠完善。企業(yè)內(nèi)部控制體系殘缺或者不合理，使相關(guān)人員在執(zhí)行工作的過程中缺乏必要的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制沒有形成一個完整的體系。并且，存在部分企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制的過程中只是形式上的參與，并沒有將工作落到實處，在工作過程中也沒有做到崗位分離，缺乏一個統(tǒng)一規(guī)范的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)。對于企業(yè)的內(nèi)部控制評價沒有真正地做到真實可靠、客觀公平。

1.3 內(nèi)部控制監(jiān)督不到位

內(nèi)部控制制度能夠順利進(jìn)行的一個重要保證就是有效的內(nèi)部控制監(jiān)督體系。雖然，內(nèi)部控制在我國的大部分企業(yè)中得到了應(yīng)用，但是，很多企業(yè)卻忽視了對監(jiān)督體系的建設(shè)。通過調(diào)查衡陽市內(nèi)各類型的一百多家企業(yè)后，我們發(fā)現(xiàn)存在超過30%的企業(yè)沒有設(shè)置內(nèi)部審計制度；有25%左右的企業(yè)對審計部門的重視程度不高，即使這些企業(yè)建立了內(nèi)部審計制度，但是企業(yè)內(nèi)部審計職能弱化，沒有將內(nèi)部審計應(yīng)有的職能發(fā)揮到最大化。

2 企業(yè)內(nèi)部控制評價的基本理論

內(nèi)部控制評價不是單獨存在的步驟，而是由多個步驟組成的一個過程。它一般包括對企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評價、做出評價總結(jié)，以及出具評價報告。而關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制的評價、總結(jié)和出具報告并不是簡單、隨意地進(jìn)行，應(yīng)該按照規(guī)定的目標(biāo)、原則、方法、程序等進(jìn)行。以下是內(nèi)部控制評價的相關(guān)基本理論。

2.1 內(nèi)部控制評價目標(biāo)

確定內(nèi)部控制評價目標(biāo)是建立有效的內(nèi)部控制評價體系的關(guān)鍵所在。只有在確定評價目標(biāo)之后，才能確定評價體系的原則、方法、程序和標(biāo)準(zhǔn)等。從企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展角度出發(fā)，建立內(nèi)部控制評價是為了發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題并提供依據(jù)，使企業(yè)建立一個有效的內(nèi)部控制制度。具體包括以下幾點：第一，促進(jìn)企業(yè)各部門之間的有效合作，形成一個嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ飨到y(tǒng)；第二，促進(jìn)企業(yè)提高自身發(fā)現(xiàn)風(fēng)險的能力，盡可能減少企業(yè)的損失；第三，促進(jìn)企業(yè)建立提高日常管理水平，增加企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍，從而保證企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)能夠?qū)崿F(xiàn)。

2.2 內(nèi)部控制評價原則

內(nèi)部控制評價原則是指企業(yè)在進(jìn)行評價工作的過程中應(yīng)該遵循的原則，主要包括客觀性原則、全面性原則和制衡性原則?？陀^性原則要求企業(yè)在評價工作的過程中應(yīng)緊密結(jié)合企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)營狀況和市場的發(fā)展前景，對相關(guān)工作的評價做到不低估，不虛報，是以客觀事實作為評價的標(biāo)準(zhǔn)；全面性原則要求評價體系以企業(yè)整體作為出發(fā)點，評價的范圍包括企業(yè)的每一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和企業(yè)所設(shè)立的每一個部門，系統(tǒng)全面地對企業(yè)的各項事務(wù)進(jìn)行評價；而制衡性原則強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)部職能部門和相關(guān)人員的崗位設(shè)立應(yīng)形成權(quán)責(zé)制約的狀態(tài)，使各部門和人員在工作的過程中可以相互監(jiān)督。

2.3 內(nèi)部控制評價主體

內(nèi)部控制評價主體是指經(jīng)企業(yè)股東大會商討同意后成立的內(nèi)部控制管理機(jī)構(gòu)，一般包括監(jiān)事會、審計委員會和公司內(nèi)部審計部門。他們從不同角度對企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行再控制，對企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險管控。

2.3.1 監(jiān)事會

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)代化，大多數(shù)企業(yè)中的股東都不會直接對企業(yè)的經(jīng)營事務(wù)進(jìn)行干涉。此時，企業(yè)的大小事務(wù)交由管理層處理，形成一種委托代理關(guān)系。而由于管理者并不是該企業(yè)的所有者，也不是企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的參與者，再加上信息的不對稱，很容易使其利用自己的職務(wù)之便產(chǎn)生不道德的行為。所以，此時的股東大會選擇成立監(jiān)事會對管理層進(jìn)行監(jiān)督，防止“內(nèi)部人控制”這種情況的出現(xiàn)。

2.3.2 審計委員會

審計委員會是下設(shè)于董事會的，致力于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督控制的專門機(jī)構(gòu)，是董事會的代理人，向董事會負(fù)責(zé)并報告。審計委員會一般是由企業(yè)的獨立、非行政董事組成的，且要求具有一定程度的財務(wù)專業(yè)知識和實踐經(jīng)驗。其職責(zé)是對企業(yè)的其他部門和單位進(jìn)行監(jiān)督和評估，確保企業(yè)內(nèi)部工作的科學(xué)合理，降低企業(yè)風(fēng)險。

2.3.3 公司內(nèi)部審計部門

公司內(nèi)部審計部門的職能在經(jīng)過不斷的完善與發(fā)展后，最終認(rèn)定其具有監(jiān)督職能、控制職能、評價職能和服務(wù)職能，從不同方面對公司內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督與管理。現(xiàn)代企業(yè)的快速發(fā)展對內(nèi)部審計部門提出了更高層次的要求，加強(qiáng)公司內(nèi)部審計部門各項職能的執(zhí)行力度對于企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制管理，提高企業(yè)經(jīng)營效率是十分關(guān)鍵的。

2.4 內(nèi)部控制評價程序

為了能夠準(zhǔn)確反映出企業(yè)目前的實際情況和經(jīng)營過程中存在的風(fēng)險，企業(yè)專門制定了內(nèi)部控制評價程序?qū)ζ髽I(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評價。內(nèi)部控制評價程序一般包括：制定工作方案、組織評價工作組、評價工作與測試、認(rèn)定內(nèi)部控制權(quán)限、匯總評價結(jié)果和編制評價報告等。

2.4.1 制定工作方案

由審計部門或其他專門機(jī)構(gòu)根據(jù)企業(yè)當(dāng)前的實際情況和經(jīng)營管理的需要設(shè)計一個科學(xué)合理的評價工作方案，經(jīng)公司高層同意后正式實施。評價工作方案應(yīng)明確規(guī)定參與內(nèi)部控制評價的工作人員、工作范圍、進(jìn)度安排及相關(guān)預(yù)算等。在實施內(nèi)部控制評價的過程中，應(yīng)嚴(yán)格按照方案的要求對企業(yè)進(jìn)行全面評價。

2.4.2 組成評價工作小組

企業(yè)應(yīng)選出專門的人員組成評價工作組，隸屬于內(nèi)部控制評價部門，接受該部門的工作安排，為該部門服務(wù)。而評價工作組的組成人員需要出色的專業(yè)知識以及一定的工作經(jīng)驗，便于內(nèi)部控制評價工作的順利進(jìn)行。對于擁有內(nèi)部審計部門的企業(yè)來說，評價工作小組通常是由內(nèi)部審計部門的職工組成的。此外，部分企業(yè)還有可能外聘其他的會計師事務(wù)所作為評價工作小組。如果企業(yè)外聘會計師事務(wù)所作為內(nèi)部控制評價的小組，則選擇的這家事務(wù)所不能是負(fù)責(zé)企業(yè)審計業(yè)務(wù)的事務(wù)所。

2.4.3 評價工作與測試

評價工作組應(yīng)對企業(yè)的基本情況和相關(guān)的業(yè)務(wù)流程和經(jīng)營事務(wù)進(jìn)行了解分析之后，確定企業(yè)存在的主要風(fēng)險，對內(nèi)部控制工作進(jìn)行有效性測試。

2.4.4 認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷

認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷一般是先對企業(yè)經(jīng)營過程中存在的缺陷進(jìn)行分類，按內(nèi)部控制缺陷的本質(zhì)分為設(shè)計缺陷和運行缺陷；按照內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。根據(jù)企業(yè)的實際情況和發(fā)展需要對企業(yè)內(nèi)部控制缺陷按照一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類之后，評價工作小組應(yīng)按照評價方案的要求對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行改善。

2.4.5 匯總評價結(jié)果

經(jīng)過一段時間的評價工作，內(nèi)部控制評價部門對評價小組的評價結(jié)果進(jìn)行匯總，對評價組認(rèn)定的企業(yè)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行復(fù)核和現(xiàn)場的再確認(rèn)。確定缺陷真實存在后，評價部門應(yīng)根據(jù)各缺陷影響程度的大小進(jìn)行分類匯總，針對存在缺陷的相關(guān)部門提出合理的整改意見，監(jiān)督責(zé)任部門及時對其部門存在的缺陷進(jìn)行改正。

2.4.6 編制評價報告

內(nèi)部控制評價部門應(yīng)該根據(jù)已經(jīng)得到的評價結(jié)果和存在的內(nèi)部控制缺陷，結(jié)合內(nèi)部控制的實際情況，客觀、真實、完整的編制內(nèi)部控制評價報告，并送報至管理層，由管理層最終審定后以合理的形式對其加以利用。

2.5 內(nèi)部控制評價的方法

內(nèi)部控制評價方法，一般是指企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制評價時為了得到某些數(shù)據(jù)或者是得出某個結(jié)論而使用的一些評價方法。在《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》中規(guī)定我國的企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制評價時要選擇恰當(dāng)?shù)姆椒▉磉M(jìn)行內(nèi)部控制評價。目前，運用比較廣泛的內(nèi)部控制評價方法有調(diào)查問卷法、穿行測試法和抽樣調(diào)查法。

調(diào)查問卷法適用于對企業(yè)內(nèi)部問題的調(diào)查了解。企業(yè)可以根據(jù)問題的情況和特點，設(shè)計一份問卷下發(fā)至企業(yè)的部門和員工。在使用該方法的過程中應(yīng)注意問卷不一定需要發(fā)放到企業(yè)的每一位員工，但是必須保證企業(yè)下設(shè)的每個部門里都有員工參與該次調(diào)查，且在對問卷進(jìn)行分析時要特別注意不同員工對同一問題的回答，查看其中存在的問題；穿行測試法是指在對企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評價時，由于時間和精力的限制不能對企業(yè)的每一個業(yè)務(wù)的執(zhí)行情況進(jìn)行查看，所以從企業(yè)的所有業(yè)務(wù)中隨意地抽取一份，記錄分析該項業(yè)務(wù)的全過程，測試企業(yè)的內(nèi)部控制在一項業(yè)務(wù)的開始到結(jié)束是否有效運行；抽樣法是運用最為廣泛的一種評價方法，通過抽樣法可以較快地了解該企業(yè)內(nèi)部控制的實施情況。在使用抽樣法時應(yīng)隨意或按照特定標(biāo)準(zhǔn)從全部的樣本中抽取一定數(shù)量的樣本，然后分析所抽取的樣本是否充分有效，對樣本的內(nèi)部控制運行情況進(jìn)行檢測，找出企業(yè)內(nèi)部控制所存在的問題。

在內(nèi)部控制評價的過程中，企業(yè)應(yīng)該采取適當(dāng)?shù)脑u價方法來獲取與評價目標(biāo)有關(guān)的信息，對內(nèi)部控制活動的有效性進(jìn)行評價，從而找出企業(yè)發(fā)展過程中存在的內(nèi)部缺陷并提出改善意見。同時協(xié)調(diào)好企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的關(guān)系，從而促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。

3 企業(yè)內(nèi)部控制評價的基本標(biāo)準(zhǔn)

企業(yè)內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)部控制評價體系的重要組成部分，建立科學(xué)合理的評價標(biāo)準(zhǔn)，是判斷企業(yè)內(nèi)部控制是否有效運行的關(guān)鍵。本文以內(nèi)部控制的評價結(jié)果作為判斷基礎(chǔ)，采取分級制，建立企業(yè)內(nèi)部控制評價的基本標(biāo)準(zhǔn)，直接客觀地顯示出企業(yè)內(nèi)部控制活動的運行情況。

以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》作為指導(dǎo)，從內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督五個角度對企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制評價，由它們組成企業(yè)內(nèi)部控制評價結(jié)果。在進(jìn)行評價時，我們可以在上述五個評價角度下分設(shè)相應(yīng)的評價指標(biāo)，將評價更加具體化、細(xì)節(jié)化，使評價結(jié)果更準(zhǔn)確，建立更加嚴(yán)謹(jǐn)?shù)幕驹u價標(biāo)準(zhǔn)。比如，我們可以在內(nèi)部環(huán)境下分設(shè)企業(yè)文化、治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部審計等二級指標(biāo)；在風(fēng)險評估下分設(shè)公司層面和經(jīng)營活動等二級指標(biāo)；在控制活動下分設(shè)政策實施和業(yè)績評價等二級指標(biāo)；在信息與溝通下分設(shè)信息與溝通等二級指標(biāo)；在內(nèi)部監(jiān)督下分設(shè)日常監(jiān)督和評價報告等二級指標(biāo)。通過對不同要素下相關(guān)指標(biāo)的評價，得出一個對應(yīng)的分?jǐn)?shù)，最后將五個方面分?jǐn)?shù)進(jìn)行總和，得到一個最終結(jié)果，該結(jié)果就是建立內(nèi)部控制評價基本標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)。

按照相關(guān)的內(nèi)部控制評價程序?qū)ζ髽I(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制評價，形成內(nèi)部評價結(jié)果，根據(jù)該項結(jié)果對企業(yè)內(nèi)部控制評價的實施情況進(jìn)行分級，判斷企業(yè)內(nèi)部控制狀態(tài)，而各項分級的總和就構(gòu)成了企業(yè)內(nèi)部控制評價的基本標(biāo)準(zhǔn)。本文把企業(yè)內(nèi)部控制評價基本標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)企業(yè)的評價結(jié)果將企業(yè)內(nèi)部控制狀況分為四個等級，具體如下：對于評價標(biāo)準(zhǔn)達(dá)到優(yōu)秀，即上述對五要素的評價中，總分達(dá)到90及以上且各要素評分不低于60及以上者，判斷該企業(yè)的內(nèi)部控制狀況為A，說明該企業(yè)內(nèi)部控制運行較好且企業(yè)不存在經(jīng)營風(fēng)險；對于評價標(biāo)準(zhǔn)達(dá)到良好，即總分屬于80-90區(qū)間且各要素評分不低于60分者，判斷該企業(yè)內(nèi)部控制狀況為B，說明該企業(yè)內(nèi)部控制的運行屬于正常范圍內(nèi)，要加強(qiáng)對風(fēng)險的監(jiān)控；對于評價標(biāo)準(zhǔn)達(dá)到一般，即總分屬于60-70區(qū)間的企業(yè)，判斷該企業(yè)內(nèi)部控制狀態(tài)為C，說明企業(yè)內(nèi)部控制的運行存在問題且存在控制風(fēng)險，企業(yè)應(yīng)注意防范；對于評價標(biāo)準(zhǔn)為較差，即總分低于60的企業(yè)，判斷企業(yè)內(nèi)部控制狀況為D，說明企業(yè)內(nèi)部控制運行存在很多問題且企業(yè)面臨較大的經(jīng)營風(fēng)險，應(yīng)調(diào)整健全企業(yè)的內(nèi)部控制。

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