企業(yè)合并準(zhǔn)則變化及其對(duì)利潤(rùn)的影響

摘要：在經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的今天，企業(yè)合并事件屢見不衰，企業(yè)合并完成了從資本集中轉(zhuǎn)為市場(chǎng)集中的轉(zhuǎn)變。它經(jīng)歷百年經(jīng)濟(jì)、金融危機(jī)、金融風(fēng)暴一次又一次的沖擊，并隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化和經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展而逐漸完善和成熟。本文就企業(yè)合并的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響問題展開研討，為企業(yè)合并和發(fā)展做參考之用。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)合并；利潤(rùn)影響

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）028-000-02

企業(yè)合并的主要內(nèi)容就是把兩個(gè)或兩個(gè)以上相對(duì)單獨(dú)的企業(yè)進(jìn)行合二為一，擴(kuò)大成為一個(gè)新的企業(yè)。當(dāng)前，企業(yè)合并已成為一種潮流，它對(duì)推動(dòng)企業(yè)的快速發(fā)展有著重要的意義，如充分發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)、獲取規(guī)模效益、獲得市場(chǎng)主導(dǎo)效應(yīng)、提高資源利用率等。隨著企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)和修訂，關(guān)于企業(yè)合并及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的規(guī)定將會(huì)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生重大影響。

一、企業(yè)合并準(zhǔn)則概述

與合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理規(guī)定在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中關(guān)于長(zhǎng)期投資的規(guī)章制度和我國(guó)財(cái)政部在1996年8月頒布實(shí)施的《企業(yè)兼并有關(guān)財(cái)務(wù)問題的暫行規(guī)定》以及《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》等文件中都涉及了大量關(guān)于企業(yè)合并的相關(guān)事宜和規(guī)定。

進(jìn)入20世紀(jì)90年代，隨著證券市場(chǎng)的建立和發(fā)展，國(guó)有企業(yè)的轉(zhuǎn)制，企業(yè)合并愈演愈烈，并成功地實(shí)現(xiàn)了多起跨國(guó)合并。企業(yè)合并現(xiàn)象的出現(xiàn)，對(duì)會(huì)計(jì)提出了新的要求。為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，財(cái)政部于2006年2月頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》，這是中國(guó)歷史上第一部專門針對(duì)企業(yè)合并而實(shí)施的準(zhǔn)則。在同一時(shí)間《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，也都陸續(xù)出臺(tái)。自2007年1月1日起實(shí)施。2014年財(cái)政部修訂了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，修訂后的《長(zhǎng)期股權(quán)投資》和《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》自2014年7月1日起實(shí)施，通過此次調(diào)整與修改，已經(jīng)基本與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。

二、企業(yè)合并準(zhǔn)則的變化

（一）區(qū)分企業(yè)合并類型，規(guī)定不同的會(huì)計(jì)處理方法

目前，我國(guó)會(huì)計(jì)對(duì)處理企業(yè)合并最常見的手法是購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法兩種。購(gòu)買法強(qiáng)調(diào)“交易”，將企業(yè)合并視為一項(xiàng)買賣，認(rèn)為一個(gè)企業(yè)將另一個(gè)企業(yè)使用購(gòu)買方法獲得該企業(yè)的控制權(quán)，并將其納入麾下。這是一種純粹的交易，就如同企業(yè)購(gòu)買物品一樣，合計(jì)并購(gòu)企業(yè)的凈資產(chǎn)是多少，然后直接進(jìn)行購(gòu)買，所以會(huì)計(jì)的處理方法一般都沿用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)方法。而權(quán)益結(jié)合法更強(qiáng)調(diào)的是“聯(lián)合”，該方法實(shí)施與購(gòu)買法不同，合并的主體變成了兩個(gè)或更多，這幾個(gè)企業(yè)聯(lián)合起來全面控制企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源經(jīng)營(yíng)和生產(chǎn)。企業(yè)在做某項(xiàng)決策時(shí)，是由幾個(gè)股東共同商議決定的，因此不存在新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，還是用賬面的歷史成本來反映。

企業(yè)合并準(zhǔn)則將企業(yè)合并的內(nèi)容分成了兩個(gè)方面，一是、同一控制下的企業(yè)合并，二是、非同一控制下的企業(yè)合并，并根據(jù)不同形式的合并規(guī)定了不同的會(huì)計(jì)處理方法：

1. 同一控制下的企業(yè)合并

新準(zhǔn)則規(guī)定，權(quán)益結(jié)合法用于同一控制下的企業(yè)合并，以賬面價(jià)值計(jì)量：合并主體在企業(yè)合并過程中所獲得的資產(chǎn)與負(fù)債，都依照合并當(dāng)天被合并方的賬面價(jià)值進(jìn)行核算，合并方所獲得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值同合并規(guī)程中支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值兩者間的差額，進(jìn)行資本公積的調(diào)整；資本公積少，不能沖減的，調(diào)整后進(jìn)行留存收益。

在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒有同一控制下的企業(yè)合并相關(guān)規(guī)定，這都是按照我國(guó)的現(xiàn)實(shí)光景，從我國(guó)實(shí)際國(guó)情的角度出發(fā)，所創(chuàng)立的一項(xiàng)壯舉，一個(gè)創(chuàng)造性的抉擇：中國(guó)大量的企業(yè)進(jìn)行并購(gòu)重組時(shí)，大都發(fā)生在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)成員之間，站在最終控制方的角度，相當(dāng)于把自己的東西從“一個(gè)口袋轉(zhuǎn)移到另一個(gè)口袋”，在量上沒有發(fā)生變化；同時(shí)，由于合并雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，該類合并的交易作價(jià)往往不公允。因此采用權(quán)益結(jié)合法，以賬面價(jià)值計(jì)量。

2. 非同一控制下的企業(yè)合并

新準(zhǔn)則中，非同一控制下的企業(yè)都使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量：購(gòu)買方在購(gòu)買當(dāng)天，首先對(duì)合并企業(yè)的資產(chǎn)和所有承擔(dān)的負(fù)債根據(jù)公允價(jià)值進(jìn)行核算，再進(jìn)行合并。當(dāng)合并成本比合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額大，將此差額歸于商譽(yù)，而當(dāng)合并成本比合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額大時(shí)，這部分差額經(jīng)過反復(fù)核算后納入當(dāng)期損益。

使用公允價(jià)值最大的作用是提供的會(huì)計(jì)信息將更可信、透明和關(guān)聯(lián)性更強(qiáng)，也將購(gòu)買合并中的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)充分展現(xiàn)出來，在使用合并報(bào)表時(shí)，更便于識(shí)別、分析和判斷，有利于做出準(zhǔn)確的選擇與決斷。

（二）取消“合并價(jià)差”，規(guī)范商譽(yù)的賬務(wù)處理

新準(zhǔn)則實(shí)施前，股權(quán)的實(shí)際投資成本與母公司擁有的子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額當(dāng)做“長(zhǎng)期股權(quán)投資差額”，并在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中記錄為“合并價(jià)差”。其實(shí)合并價(jià)差就是把合并商譽(yù)和被購(gòu)買方的凈資產(chǎn)增減值（公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差異）容于一體的混合概念，與國(guó)際慣例相悖。

在長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則中，“長(zhǎng)期股權(quán)投資差額”予以廢除，同時(shí)還對(duì)相關(guān)的股權(quán)投資差額攤銷方式進(jìn)行相應(yīng)的消除。與此相對(duì)應(yīng)的在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中“合并價(jià)差”將由“商譽(yù)”代替。商譽(yù)，就是購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，新準(zhǔn)則中規(guī)定攤銷方式一律不予采用，而開始實(shí)施測(cè)驗(yàn)，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

（三）以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍

在新準(zhǔn)則中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表都是將控制作為最基本的條件，并以此確定合并范圍；母公司必須把所有的子公司都?xì)w納到合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，在這其中，母公司所控制的單獨(dú)主體也要如此。與原有關(guān)中小規(guī)模企業(yè)和銀行、保險(xiǎn)等特殊行業(yè)可不納入合并范圍的規(guī)定相比較，新準(zhǔn)則更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，不再?gòu)?qiáng)調(diào)重要性原則，也不再簡(jiǎn)單考慮股權(quán)比例。

三、企業(yè)合并準(zhǔn)則變化對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響

（一）同一控制下的企業(yè)合并對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響

根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則：在報(bào)告期時(shí)，母公司由于處在同一控制環(huán)境中增加得到的各項(xiàng)業(yè)務(wù)與子公司，應(yīng)該根據(jù)其對(duì)應(yīng)的當(dāng)期期初到報(bào)告期末的利潤(rùn)、費(fèi)用以及收入都體現(xiàn)在相關(guān)利潤(rùn)表內(nèi)，并且還應(yīng)該調(diào)整報(bào)告中的項(xiàng)目。由于非同一控制下企業(yè)合并等方式增加得到的業(yè)務(wù)與子公司，應(yīng)該根據(jù)其對(duì)應(yīng)購(gòu)買日到報(bào)告期末的利潤(rùn)、費(fèi)用以及收入體現(xiàn)在相關(guān)利潤(rùn)表內(nèi)。

因同一控制下的企業(yè)合并，被合并方整個(gè)年度的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)都將納入合并利潤(rùn)表，企業(yè)合并時(shí)，如果不在年初進(jìn)行，而是在年中或年末進(jìn)行，很有可能合并企業(yè)當(dāng)年的利潤(rùn)會(huì)出現(xiàn)增長(zhǎng)，以此作為掩飾合并企業(yè)本身因經(jīng)營(yíng)不當(dāng)而導(dǎo)致的效率降低或者虧空，將此利潤(rùn)納入自己的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)中，粉飾太平，這也可能成為個(gè)別公司進(jìn)行企業(yè)合并的主要原因。

（二）非同一控制下的企業(yè)合并對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響

非同一控制下的企業(yè)合并對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響主要來源于，合并的成本要比合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額小時(shí)，其中的差價(jià)就會(huì)歸入當(dāng)期損益中，可以增加合并企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)，這也成為部分公司緩解業(yè)績(jī)壓力的方法之一，個(gè)別公司甚至連續(xù)多次通過非同一控制下企業(yè)合并確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入達(dá)到當(dāng)期不虧損的目的。

其次，與舊準(zhǔn)則股權(quán)投資差額攤銷的規(guī)定不同，更注重實(shí)質(zhì)，實(shí)施減值測(cè)驗(yàn)，廢棄了商譽(yù)攤銷的方式，其實(shí)這樣方式更公平合理，當(dāng)被合并企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)好，收益頗豐時(shí)，商譽(yù)不會(huì)出現(xiàn)減值的情況，與使用舊準(zhǔn)則時(shí)相比較，公司凈收益事實(shí)上是有一定的增長(zhǎng)，從表面來看對(duì)企業(yè)非常有利；不過，當(dāng)被合并企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中業(yè)績(jī)下滑，商譽(yù)價(jià)值也會(huì)隨之而降低，在此過程中將導(dǎo)致合并方的利潤(rùn)大大降低。

（三）合并范圍變化對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響

新準(zhǔn)則下，子公司無論規(guī)模大小，還是經(jīng)營(yíng)虧空或盈利的子公司，或從事經(jīng)營(yíng)特別的產(chǎn)品業(yè)務(wù)的子公司都必須將全部歸納到母公司的合并范圍。這一規(guī)定的實(shí)施，可以有效制止人為交易隨意安排調(diào)整合、隨意改動(dòng)合并范圍的惡劣事件發(fā)生。同時(shí)，更有效遏制母公司把虧空嚴(yán)重的子公司當(dāng)做賺錢的工具，隨意買賣。并且經(jīng)過合并以后，所有的信息將更透明、更充分、更全面完整。

（四）企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的通常理解有沖突

1.合并時(shí)點(diǎn)對(duì)合并方凈資產(chǎn)的調(diào)整與通常理解下的凈資產(chǎn)變動(dòng)不同

通常理解下，企業(yè)凈資產(chǎn)分為兩大部分：所有者投入的資本和經(jīng)營(yíng)所得的積累。但企業(yè)合并事項(xiàng)，經(jīng)常會(huì)在合并時(shí)點(diǎn)造成合并方的凈資產(chǎn)變動(dòng)，如：同一控制下的企業(yè)合并，以1億元現(xiàn)金收購(gòu)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為0.6億元的股權(quán)，將減少合并方凈資產(chǎn)0.4億元，這種凈資產(chǎn)的減少既不是所有者投入的資本減少、也不是經(jīng)營(yíng)虧損，而僅僅是會(huì)計(jì)處理上的調(diào)整。又如：非統(tǒng)一控制下企業(yè)合并，以1億元現(xiàn)金收購(gòu)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1.2億元的股權(quán)，合并當(dāng)期將確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入0.2億元，實(shí)際上并無真正的經(jīng)濟(jì)利益和現(xiàn)金流量的流入，有別于通常理解下的企業(yè)凈資產(chǎn)增加，但部分公司的股東仍要求將包含這部分營(yíng)業(yè)外收入的利潤(rùn)作為利潤(rùn)分配的基數(shù)，實(shí)質(zhì)上加大了公司的負(fù)擔(dān)。

2.同一控制下企業(yè)合并按賬面價(jià)值計(jì)量與經(jīng)營(yíng)角度的理解不同如上述股權(quán)，按企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)以0.6億元計(jì)價(jià)，不能反應(yīng)經(jīng)營(yíng)上支付1億元對(duì)價(jià)的實(shí)際情況；同時(shí)，還將影響處置期間的損益，如將該股權(quán)以1.5億元轉(zhuǎn)讓，會(huì)計(jì)上將確認(rèn)0.9億元的投資收益，而站在經(jīng)營(yíng)角度，實(shí)際收益為0.5億元。

四、總結(jié)

綜上所述，企業(yè)合并準(zhǔn)則的出臺(tái)及修訂，規(guī)范了企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，對(duì)企業(yè)利潤(rùn)存在多方面的影響。企業(yè)必須進(jìn)行全方面改進(jìn)和創(chuàng)新，以迎合社會(huì)的發(fā)展、準(zhǔn)則的變化。

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作者簡(jiǎn)介：唐才敏（1979-），女，漢族，四川宜賓人，碩士研究生，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，研究方向：財(cái)務(wù)管理。