企業(yè)集團(tuán)生命周期各階段稅務(wù)籌劃方案設(shè)計(jì)

內(nèi)蒙古包頭師范學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 郭慧峰

企業(yè)集團(tuán)生命周期各階段稅務(wù)籌劃方案設(shè)計(jì)

內(nèi)蒙古包頭師范學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 郭慧峰

企業(yè)集因?yàn)樽陨淼莫?dú)有屬性，如多層化的組織機(jī)構(gòu)、多國(guó)化的競(jìng)爭(zhēng)等，因此與獨(dú)立的企業(yè)比起來在稅務(wù)籌劃方面就顯得優(yōu)勢(shì)更大。本文以武漢湯瑾服飾有限公司（以下稱“湯瑾公司”）作為研究對(duì)象，在闡述企業(yè)集團(tuán)稅務(wù)籌劃相關(guān)方法的基礎(chǔ)上，針對(duì)湯瑾公司不同生命周期的具體業(yè)務(wù)稅務(wù)籌劃進(jìn)行了系統(tǒng)的研究，該研究具有較為重要的理論與現(xiàn)實(shí)意義。

生命周期 企業(yè)集團(tuán) 稅務(wù)籌劃

隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)領(lǐng)域也越來越廣泛，稅務(wù)籌劃因?yàn)榭梢詭椭髽I(yè)降低稅負(fù)，增加企業(yè)的資金流，因此已經(jīng)不是單個(gè)的企業(yè)專利，很多的企業(yè)集團(tuán)在意識(shí)到稅務(wù)籌劃對(duì)其經(jīng)營(yíng)發(fā)展的輔助作用之后，都開始紛紛使用。不過，企業(yè)集團(tuán)與單個(gè)的企業(yè)的具體情況有些差別，因?yàn)槠髽I(yè)集團(tuán)具有的一些特點(diǎn)比如經(jīng)濟(jì)總量較大、多元化的主體等，進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)會(huì)有非常明顯的規(guī)模優(yōu)勢(shì)，而且實(shí)現(xiàn)的稅負(fù)降低額度也很大；再加上企業(yè)集團(tuán)是不同獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體聯(lián)合而成的，業(yè)務(wù)跨度非常廣，進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)可選擇的方式也很多，因此對(duì)于企業(yè)集團(tuán)而言，稅務(wù)籌劃就顯得非常重要。近幾年來，有關(guān)企業(yè)集團(tuán)稅務(wù)籌劃的研究，學(xué)術(shù)界并沒有進(jìn)行深入廣泛的研究，這一點(diǎn)在基于生命周期理論方面顯得更為突出。所以依據(jù)企業(yè)集團(tuán)的獨(dú)有屬性，從整體上進(jìn)行考慮，把稅務(wù)籌劃加入到企業(yè)集團(tuán)中，能夠有效降低集團(tuán)的總稅負(fù)，同時(shí)提升稅后收益，進(jìn)而在一定程度上提升企業(yè)集團(tuán)在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)力，因此該選題具有深入研究的意義。

一、企業(yè)集團(tuán)稅務(wù)籌劃使用的基本方法

（一）減小企業(yè)集團(tuán)的稅基不少企業(yè)集團(tuán)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，最先想到的就是減小集團(tuán)的稅基。此方法對(duì)于企業(yè)集團(tuán)而言有兩個(gè)明顯的優(yōu)點(diǎn)：其一，能夠大幅降低集團(tuán)的應(yīng)納稅額；其二，能夠在一定程度上降低集團(tuán)的稅率。這種稅務(wù)籌劃的具體方法很多，比如科學(xué)計(jì)提折舊、統(tǒng)籌成本支出等；虧損較為嚴(yán)重的公司為利潤(rùn)較高的公司所合并，為了使轉(zhuǎn)讓所得的稅基降至最低，收購(gòu)的方式可以選擇股權(quán)支付。當(dāng)前很多企業(yè)都是用類似的運(yùn)作形式來降低自己的總稅負(fù)，從而為自身發(fā)展提供更加堅(jiān)實(shí)的資金基礎(chǔ)。

（二）集團(tuán)整體適用低的稅率目前，我國(guó)所開征的稅種當(dāng)中采取的是多元化的稅率形式，針對(duì)不同的情況會(huì)有不同的稅率，這些都為企業(yè)集團(tuán)提供了理想的稅務(wù)籌劃空間，這些空間主要是指企業(yè)集團(tuán)為了使得整體適用的稅率降至最低來進(jìn)行稅務(wù)策劃，從而降低自己的總稅負(fù)。比如企業(yè)所得稅的基本稅率為35%。但為了幫助那些微利企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展，政府對(duì)其提供了稅率優(yōu)惠，只用以25%的稅率繳稅，因此，企業(yè)集團(tuán)可以通過一定的方式調(diào)整自身實(shí)際的應(yīng)納稅所得額，讓集團(tuán)所屬的每間企業(yè)都以最低的應(yīng)納稅所得額繳納稅款，實(shí)現(xiàn)集團(tuán)整體利益的最大化。

（三）對(duì)企業(yè)集團(tuán)所得的年度進(jìn)行科學(xué)分配由于企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)形式有些特殊，因此進(jìn)行稅務(wù)籌劃的時(shí)候，如何科學(xué)分配所得、平衡集團(tuán)各年度的實(shí)際稅額非常關(guān)鍵。實(shí)際處理業(yè)務(wù)的時(shí)候可以通過一些項(xiàng)目來進(jìn)行增或者減操作從而實(shí)現(xiàn)平衡稅收的目標(biāo)，當(dāng)然此方法也是有一些難點(diǎn)的，比如，除了需要對(duì)銷售形成的每一項(xiàng)費(fèi)用的支付情況進(jìn)行正確的預(yù)測(cè)之外，還要在該基礎(chǔ)上進(jìn)行一些安排，安排要很合理才能大幅提升集團(tuán)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)收益。因此，如果想要通過這種方法實(shí)現(xiàn)最佳的稅務(wù)籌劃效果，就必須在全面了解企業(yè)集團(tuán)預(yù)算的基礎(chǔ)之上，對(duì)其進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃，同時(shí)保證其發(fā)展階段的穩(wěn)定。

（四）延遲納稅的期限在稅務(wù)籌劃的時(shí)候有一個(gè)必須考慮的因素為資金的時(shí)間價(jià)值，這主要是由于資金的價(jià)值會(huì)隨著時(shí)間的變化而變化。企業(yè)集團(tuán)在經(jīng)營(yíng)過程中繳納的稅款其實(shí)就是純粹的現(xiàn)金凈流出，假如可以延遲納稅的期限，那么對(duì)于集團(tuán)來說就等于得到了一筆無息的貸款，當(dāng)然這些貸款都來源于政府。通常情況下，企業(yè)集團(tuán)的應(yīng)納稅款在符合管理目標(biāo)的基礎(chǔ)上延期越長(zhǎng)，那么隨之而來的將會(huì)有更大的經(jīng)濟(jì)收益；如果經(jīng)濟(jì)中的通貨膨脹現(xiàn)象比較嚴(yán)重，那么這種收益增加就會(huì)更加明顯。企業(yè)集團(tuán)采用這類稅務(wù)籌劃的方法有很多，具體包括：依據(jù)集團(tuán)的獨(dú)有屬性，在諸多的會(huì)計(jì)處理方法中選出一種最為合適的方法；在某一階段多列支出一些開支與費(fèi)用，但是在另外一階段則少列支費(fèi)用與開支，這里需要注意的是，列支的項(xiàng)目總額不要超過稅法所規(guī)定的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)；為了使得納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間延遲一些，那么就要使應(yīng)稅收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間在符合要求的前提下最大限度地推遲，只有這樣才可以延遲繳納稅款的時(shí)限。

（五）降低集團(tuán)稅負(fù)水平的方式顧名思義，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁就是一個(gè)納稅人在繳完納稅款之后選取一些方法把稅收的負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移給相關(guān)人員的整個(gè)過程，這樣做的目的是為了減輕自身的納稅義務(wù)，這樣做也沒有對(duì)國(guó)家的利益造成侵犯，還符合稅法的相關(guān)規(guī)定。所以，該方法在企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的時(shí)候，成了熱門選擇，不少企業(yè)都對(duì)其趨之若鶩。因?yàn)槠髽I(yè)集團(tuán)內(nèi)部的各企業(yè)之間，通常會(huì)有比較復(fù)雜的交叉投資現(xiàn)象，在其利用稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁進(jìn)行稅務(wù)籌劃的時(shí)候這些都創(chuàng)造了十分有利的條件，所以企業(yè)集團(tuán)能夠采取該方式把稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁出去，從而達(dá)到稅負(fù)水平降低的目的。

（六）平衡稅負(fù)借助一定的業(yè)務(wù)操作以及流程再造，企業(yè)集團(tuán)可以將集團(tuán)的主營(yíng)業(yè)務(wù)進(jìn)行分割或者轉(zhuǎn)移操作，這樣做的目的不僅是為了保持集團(tuán)所屬企業(yè)之間稅負(fù)的平衡性，同時(shí)也是為了減輕集團(tuán)的總稅負(fù)。比如發(fā)揮集團(tuán)的籌資優(yōu)勢(shì)，以集團(tuán)為單位公開向外籌資，籌資成功之后再將其以貸款的形式下放到各所屬企業(yè)，這不但能幫助集團(tuán)優(yōu)化自身的資本結(jié)構(gòu)，還能幫助集團(tuán)降低總稅負(fù)，可謂一舉兩得。

二、湯瑾公司稅務(wù)籌劃的設(shè)計(jì)

（一）基本情況湯瑾公司包括了四個(gè)子公司、三個(gè)全資子公司、二個(gè)分公司整體和一個(gè)服裝設(shè)計(jì)開發(fā)中心。涉及的主要稅種有：

（1）增值所產(chǎn)生的稅。服飾的生產(chǎn)銷售就是湯瑾公司各成員企業(yè)的主要業(yè)務(wù),適用的增值稅稅率是17%。

（2）營(yíng)業(yè)所產(chǎn)生的稅。對(duì)我國(guó)的企業(yè)而言，當(dāng)前最普遍的稅種就是營(yíng)業(yè)稅，而且此稅種相當(dāng)重要。交通運(yùn)輸業(yè)的范圍里包括湯瑾公司下屬的B運(yùn)輸公司所經(jīng)營(yíng)運(yùn)輸?shù)臉I(yè)務(wù)，其適用的營(yíng)業(yè)稅率是3%；房地產(chǎn)的開發(fā)與銷售就是下屬C房地產(chǎn)開發(fā)有限公司的主要業(yè)務(wù)，其適用的營(yíng)業(yè)稅率是5%。

（3）企業(yè)稅。因?yàn)槲覈?guó)境內(nèi)企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)所得以及其它各類所得而征收的稅項(xiàng)就是企業(yè)稅。當(dāng)前，企業(yè)稅的基本稅率是25%，優(yōu)惠稅率是20%。

（4）城市維護(hù)建設(shè)所得稅。這一稅項(xiàng)是保持城市正常運(yùn)作以及環(huán)境維護(hù)而征收的，它是為了使得城市的維護(hù)建設(shè)得以加強(qiáng)所征收的稅收。稅率有以下三檔，分別為3%、5%和7%三檔。這三檔當(dāng)中，7%為該集團(tuán)所適用的城市的維護(hù)與建設(shè)稅的稅率。

（5）個(gè)人稅。一種將自然人取得的應(yīng)稅所得為征稅對(duì)象而征收的稅稱為個(gè)人稅。重新調(diào)整后的工資薪金個(gè)人所得稅費(fèi)用為3500元，實(shí)施日期從2014年9月1日開始。

（6）印花所得稅。印花稅總共有13個(gè)印花所得稅的稅目，并有兩種稅率。有以下四檔分別為：0.1%，0.05%，0.03%，0.005%。

（二）湯瑾公司不同時(shí)期的稅務(wù)籌劃方案

（1）稅務(wù)籌劃在設(shè)立階段的方案分析。

一是地點(diǎn)選擇的方案分析。一方面是通常情況下的經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)選擇。為了使一些較大市場(chǎng)的需求得到滿足，湯瑾公司計(jì)劃新成立一家高新的技術(shù)企業(yè)，當(dāng)然，這需要集團(tuán)投資一定的資金，資金確定為1000萬，而在哪個(gè)地方成立并沒有最終確定。在具體的分析、考察以及調(diào)研之后，有兩個(gè)可以供作公司地點(diǎn)的地方，其一位于上海的浦東新區(qū)，其二位于蘇州。如果單純對(duì)比兩個(gè)地點(diǎn)綜合條件的話，那么這兩處地方旗鼓相當(dāng)，很難選擇，可是如果考慮能夠更加高效進(jìn)行稅務(wù)籌劃的話，那么毫無疑問上海浦東新區(qū)應(yīng)該被選。假如設(shè)立在上海浦東新區(qū)的話，國(guó)家就會(huì)給予一定的稅收優(yōu)惠，因此把新的公司設(shè)立在上海浦東新區(qū)是湯瑾公司非常好的選擇。另一方面是國(guó)際方面的有關(guān)稅務(wù)籌劃方案?？紤]到未來長(zhǎng)期發(fā)展的需要，湯瑾公司將會(huì)向國(guó)際市場(chǎng)進(jìn)軍，而在地點(diǎn)的選擇上暫時(shí)還沒有最終確定。鑒于這種情況，假如只是考慮稅務(wù)籌劃，那么選擇國(guó)際避稅將會(huì)對(duì)湯瑾公司非常有利。

二是相關(guān)方案的分析?？紤]到業(yè)務(wù)發(fā)展的需求，湯瑾公司將計(jì)劃分別組建A、B兩家公司，假如年度能實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)為3000萬，那么對(duì)于A公司來說，能夠?qū)崿F(xiàn)的利潤(rùn)為300萬，B公司就會(huì)虧損，虧損金額為450萬，A和B公司所適用的稅率都為25%，在最終決定A和B的具體組織形式以后，能夠把集團(tuán)整體稅負(fù)降至最低水平。

如果把A、B以分公司的形式組建，那么預(yù)期湯瑾公司該年度需要繳納的企業(yè)所得稅是：

（3000+300-450）×25%=712.5萬元

如果把A、B以子公司的形式組建，那么總稅負(fù)會(huì)有很大差異。

集團(tuán)總公司需要繳納的企業(yè)所得稅=3000×25%=750萬元

A子公司應(yīng)該繳納=300×25%=75萬元企業(yè)所得稅

因?yàn)锽子公司有450萬元的虧損，因此本年度無企業(yè)所得稅。

湯瑾公司整體應(yīng)納=750+75=825萬元企業(yè)所得稅稅額，與把A和B都組建成分公司相比，整體的稅負(fù)高出112.5（825-712.5）萬元。所以，將A和B公司都組建為分公司比較合理。

（2）經(jīng)營(yíng)階段的稅務(wù)籌劃方案分析。

一是轉(zhuǎn)移定價(jià)方案分析。A公司生產(chǎn)一批女裝的成本為30萬元，假如按照常規(guī)的價(jià)格將其賣給下屬G公司，銷售總價(jià)款為36萬元，假如把這批貨賣到集團(tuán)以外的企業(yè)，銷售總價(jià)款為45萬元，這種情況下，湯瑾公司需要繳納的稅額是1.5萬元。出于降低企業(yè)集團(tuán)稅負(fù)的考慮，可以把銷售總價(jià)款降至33萬元，這樣湯瑾公司只需要繳納0.75萬元的稅額。

二是租賃減稅方案分析。A服飾公司計(jì)劃向下屬F服飾公司出售一條自己閑置不用的生產(chǎn)線，其扣抵折舊后的實(shí)際年收益是80萬元，A公司有以下的方案供選擇：方案一，以出售價(jià)400.1萬元出售給F公司；方案二，租金為40萬元出租給F公司。據(jù)此可知，湯瑾公司整體繳納的企業(yè)所得稅為：采取直接出售方式的方案一：（400.1+80）×25%=120. 025萬元；采取出租方式的方案二：（40+80）×25%=30萬元。由以上可知，A公司的最佳選擇是把生產(chǎn)線以租賃的方式租借給F公司，這樣能降低集團(tuán)的總稅負(fù)。

三是成本相關(guān)費(fèi)用的稅收策劃方案分析?，F(xiàn)在，湯瑾公司下屬的F服飾公司購(gòu)置了一套設(shè)備，設(shè)備的原始價(jià)值是40萬元，最長(zhǎng)使用年限為5年，假設(shè)凈殘值率是5%的話，那么使用的5年期間F公司在抵減折舊之前的實(shí)際利潤(rùn)以及產(chǎn)量見表1。以此為基礎(chǔ)計(jì)算的F公司需要繳納的所得稅額見表2。

表1 企業(yè)在抵減折舊之前的實(shí)際利潤(rùn)以及產(chǎn)量表

表2 考慮折舊的企業(yè)所得稅額變化表（單位：萬元）

由表1可知，假如給定固定資產(chǎn)的原值，按照5年的時(shí)長(zhǎng)計(jì)提折舊，那么不難看出，這5年里面計(jì)提出的折舊總額、需要繳納所得稅的收入額之和與需要繳納的所得稅額之和是完全相同的。假設(shè)選擇雙倍余額遞減折舊法的話，則企業(yè)在開始折舊的第1年中需要繳納的所得稅額最??；假設(shè)選擇年數(shù)總和折舊法、平均年限折舊法的話，則企業(yè)在開始折舊的第1年中需要繳納的所得稅額最大。

（3）稅務(wù)籌劃在產(chǎn)權(quán)重組階段的具體方案分析。

一是稅務(wù)策劃在企業(yè)分立方面的方案分析。下屬D公司在2010年的含稅銷售額是1287萬元，這里面安裝費(fèi)的比率為15%，保養(yǎng)費(fèi)以及維修費(fèi)的比率為5%，如果公司該年度的進(jìn)項(xiàng)稅總額是90萬元，那么需要繳納的各項(xiàng)稅額分別為：

本期需要繳納的銷項(xiàng)稅是：1287/（1+17%）=187（萬元）

本期需要繳納的增值稅=本期需要繳納的銷項(xiàng)稅-本期可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅=187-90=97(萬元)

假定一個(gè)企業(yè)集團(tuán)為了滿足自身發(fā)展的需要，組建了一間專門從事電梯生產(chǎn)的D公司，D公司是獨(dú)立的法人，因此進(jìn)行獨(dú)立核算。D公司將電梯安裝以及維修的工作分配給集團(tuán)的另外一間安裝公司，安裝公司納稅的稅率是3%，按服務(wù)業(yè)納稅，稅率為5%。詳細(xì)應(yīng)納稅額如下：

D電梯公司應(yīng)該繳納的稅額=本期需要繳納的銷項(xiàng)稅-本期可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅=1287×（1-20%）/（1+17%）×17% -90=59.6（萬元）

安裝公司應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅額=1287×20%×3%+1287× 10%×5%=14.157（萬元）

與籌劃前相比節(jié)省增值稅和營(yíng)業(yè)稅共計(jì)=97-（59.6+14.157）=23.243（萬元）

二是稅務(wù)籌劃在清算環(huán)節(jié)的方案分析。湯瑾公司下屬的M公司由于經(jīng)營(yíng)問題將要清盤。9月1日為初步計(jì)劃清算日，需要的時(shí)間大概為兩個(gè)月，也就是說一共有兩個(gè)月的清算期。M公司本年度之前8個(gè)月的收入大概在50萬元左右，開始清算的時(shí)候，因?yàn)橹袄鄯e的債務(wù)一直未償還，而最后的還款期剛好在這一時(shí)段內(nèi)，因此，應(yīng)該會(huì)有幾筆數(shù)額巨大的開支。如果M公司在此期間的所有清算支出是80萬元，9月1日至9月14日內(nèi)支出50萬元，9月15日至10月31日內(nèi)支出30萬元。那么將會(huì)有以下兩個(gè)方案可供選擇：

方案一：9月1日將開始清算。

1月1日至8月31日這段時(shí)間需要繳納的企業(yè)所得稅額=50×25%=12.5（萬元），該年度為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)年度。9月1日至10月31日這段時(shí)間實(shí)際的清算損失是80萬元，由于本年度是M公司的清算年度，按照稅法的有關(guān)規(guī)定，M公司不需要繳納任何企業(yè)所得稅，因此，這部分的稅額為0。方案一共需繳納稅12.5（12.5+0）萬元的企業(yè)所得稅。

方案二：9月15日將開始清算。

在1月1日至9月14日內(nèi)應(yīng)該納企業(yè)所得稅額=（50-50）×25%=0（萬元），該年度為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)年度。在9月15日至10月31日內(nèi)所發(fā)生的清算損失為30萬元，該年度為清算年度。選擇方案二沒有清算所需繳納的企業(yè)所得稅稅額。

綜上可知，該公司應(yīng)選取方案二，因?yàn)榉桨敢粦?yīng)繳納的企業(yè)所得稅比方案二多12.5萬元，9月15日將開始清算。

綜上所述，企業(yè)集團(tuán)因?yàn)樽陨淼莫?dú)有屬性，與那些單個(gè)的企業(yè)比較而言，進(jìn)行稅務(wù)籌劃的空間更大、選擇更多，因此，優(yōu)勢(shì)也就更加明顯?；谶@種情況，為了令企業(yè)集團(tuán)在納稅方面得到合理的分析，使企業(yè)集團(tuán)的理財(cái)方式方法更加合理化，本文對(duì)企業(yè)集團(tuán)生命周期各階段的稅務(wù)籌劃問題進(jìn)行了深入細(xì)致的研究。通過上文的研究，詳細(xì)拆解了集團(tuán)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的各個(gè)方面情況，希望能夠?qū)ν愋推髽I(yè)有一定的借鑒意義。

［1］姚立平：《企業(yè)集團(tuán)稅收籌劃的原則與策略》，《科技信息(科學(xué)教研)》2015年第35期。

［2］董再平：《對(duì)稅收籌劃的幾點(diǎn)看法》，《稅務(wù)研究》2015年第7期。

［3］王炳成：《企業(yè)生命周期研究述評(píng)》，《技術(shù)經(jīng)濟(jì)與管理研究》2014年第4期。

［4］李永亮：《企業(yè)稅收籌劃核心環(huán)節(jié)相關(guān)問題探析》，《商業(yè)時(shí)代》2014年第34期。

［5］敖翔：《試論企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)的稅收籌劃》，《財(cái)經(jīng)界》2014年第4期。

（編輯 成方）