基于貨款月結(jié)情況下的應(yīng)付賬款函證結(jié)果分析

文/程飛

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基于貨款月結(jié)情況下的應(yīng)付賬款函證結(jié)果分析

文/程飛

摘要：在現(xiàn)代企業(yè)管理中，供應(yīng)商貨款月結(jié)已成為常態(tài)，由此造成應(yīng)付賬款余額賬實不符，但審計按照賬面余額進行函證時，許多供應(yīng)商仍回函為“數(shù)據(jù)證明無誤”，使函證結(jié)果可信度降低?，F(xiàn)聯(lián)系實際進行分析，提出相應(yīng)改進措施。

關(guān)鍵詞：貨款月結(jié)；應(yīng)付賬款；函證結(jié)果；原因分析；改進措施

在會計報表審計中，注冊會計師為了獲取影響財務(wù)報表的應(yīng)付賬款信息，需要向被審計單位的供應(yīng)商進行函證。按理說應(yīng)付賬款函證是通過第三方——供應(yīng)商獲取的證據(jù)，證據(jù)可靠性應(yīng)該較高，但實際情況卻不盡然。

一、影響應(yīng)付賬款函證結(jié)果的原因分析

（一）因會計核算制度局限性造成的應(yīng)付賬款函證結(jié)果不準確

根據(jù)《企業(yè)會計準則》要求，應(yīng)付賬款應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，以采購物資所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移至本單位為標(biāo)志進行確認。具體到實際業(yè)務(wù)，又分為兩個方面，舉例進行說明：

甲公司2015年12月從乙公司采購原材料若干批，合計不含稅價款為2000000元，增值稅稅款為340000元，原材料已經(jīng)陸續(xù)到達甲公司，車間已經(jīng)領(lǐng)出投入生產(chǎn)。

1.當(dāng)月采購當(dāng)月收到發(fā)票，公司根據(jù)收到的發(fā)票登記原材料和應(yīng)付賬款。賬務(wù)處理如下：

借：原材料——××原材料2000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）340000

貸：應(yīng)付賬款——應(yīng)付款——乙公司2340000

當(dāng)月采購當(dāng)月收到發(fā)票，在這種情況下，應(yīng)付賬款余額沒有任何問題，賬實相符。

2.當(dāng)月采購當(dāng)月發(fā)票未收到，根據(jù)企業(yè)會計準則要求，月末原材料和應(yīng)付賬款估價入賬。賬務(wù)處理如下：

借：原材料——暫估原材料2000000

貸：應(yīng)付賬款——暫估款——乙公司2000000

下月初，用紅字沖回該會計分錄

借：原材料——暫估原材料-2000000

貸：應(yīng)付賬款——暫估款——乙公司-2000000

待收到發(fā)票時，再做正確的會計分錄，賬務(wù)處理為：

借：原材料——××原材料2000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）340000

貸：應(yīng)付賬款——應(yīng)付款——乙公司2340000

在工業(yè)企業(yè)的實際工作中，公司與主要供應(yīng)商之間幾乎每天都發(fā)生業(yè)務(wù)，為了提高效率，公司之間普遍采取貨款月結(jié)的方式。貨款月結(jié)，就是供應(yīng)商與公司每月核對一次往來賬，根據(jù)核對結(jié)果供應(yīng)商一次性開具增值稅專用發(fā)票，收到發(fā)票公司按照合同約定的付款期一次性支付供應(yīng)商貨款。實行月結(jié)，對賬工作只能在下月完成，供應(yīng)商的發(fā)票也只能在下月開具。根據(jù)企業(yè)會計準則要求，公司應(yīng)付賬款也就只能采取第二種方式進行賬務(wù)處理。其實，無論采取何種方式，大部分原材料價格都是雙方事先談妥的，不需要估價，只是因為企業(yè)會計準則要求在財務(wù)處理上暫且作估價處理。

實際工作中，上月采購的原材料，大部分在上月已經(jīng)消耗掉，在公司ERP運行中根本無法沖回原材料。公司在原材料入庫當(dāng)月賬務(wù)處理為：

借：原材料——××原材料2000000

貸：應(yīng)付賬款——暫估款——乙公司2000000

下月初，也不用沖回原材料，待對賬結(jié)束，收到發(fā)票時，賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)付賬款——暫估款——乙公司2000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）340000

貸：應(yīng)付賬款——應(yīng)付款——乙公司2340000

實踐中的這種賬務(wù)處理方式，比理論上的賬務(wù)處理更科學(xué)、更合理、更實用。

采取月結(jié)方式，因月底發(fā)票未到，假設(shè)甲公司在2015年12月份已經(jīng)結(jié)清乙公司11月底之前的所有貨款，則2015年12月底“應(yīng)付賬款——乙公司”余額為2000000元，實際上甲公司欠乙公司貨款2340000元。

在會計師事務(wù)所對乙公司的應(yīng)付賬款函證中，函證金額是根據(jù)應(yīng)付賬款賬面余額2000000元填列的。但是在被函證單位回函中，90%以上會在“數(shù)據(jù)證明無誤”處蓋章。這是為什么呢？具體原因分析如下：

1.被函證單位認為蓋章無所謂，函證只是為了應(yīng)付會計師事務(wù)所的，與具體結(jié)算無關(guān)。

2.被審計單位與供應(yīng)商之間雙方達成協(xié)議，雙方商定收到會計師事務(wù)所的詢證函時，無論詢證的信息是否與實際相符，均在“數(shù)據(jù)證明無誤”處蓋章。

3.被函證單位不認可函證結(jié)果，不愿在“數(shù)據(jù)證明無誤”處蓋章。這時被審計單位出面做工作，解釋差額產(chǎn)生原因，被函證單位也知道并認可了上述原因，就在“數(shù)據(jù)證明無誤”處蓋章；如果解釋差額原因后，被函證單位仍不認可，被審計單位會向被函證單位出具簽字蓋章的對賬證明。總之，無論怎樣，根據(jù)被審計單位要求，被函證單位只能在“數(shù)據(jù)證明無誤”處蓋章。

在貨款月結(jié)的情況下，實際的應(yīng)付賬款是賬面應(yīng)付賬款的1.17倍，差額達17%，影響還是挺大的，但是公司是嚴格按照國家《企業(yè)會計準則》執(zhí)行的，會計核算也沒問題。問題出在哪呢？

（二）公司人為因素造成的函證結(jié)果不準確

在應(yīng)付賬款核算中，也存在一些人為因素造成的賬實不符。主要表現(xiàn)為：

1.采購定價不及時。有的物料已經(jīng)用完，成品也已經(jīng)售出，但采購價格遲遲不確定；

2.財務(wù)人員變更頻繁，交接手續(xù)不規(guī)范，也會造成應(yīng)付賬款不準確；

3.供應(yīng)商發(fā)貨與公司收貨時間不一致。比如：供應(yīng)商12月30日發(fā)貨，但因運輸?shù)雀鞣矫嬖蚬驹路莶攀盏截洝?/p>

雖然人為因素造成被審計單位應(yīng)付賬款不準確，但是被審計單位為了能夠讓會計師事務(wù)所出具無保留意見的審計報告，被審計單位仍采取各種各樣的措施讓被函證單位在“數(shù)據(jù)證明無誤”處蓋章，諸如：下調(diào)供應(yīng)商調(diào)貨比例、增加承兌匯票比例、延長付款期等。被函證單位不愿因小失大，只得作出妥協(xié)在“數(shù)據(jù)證明無誤”處蓋章。

二、針對因會計核算制度局限性產(chǎn)生應(yīng)付賬款函證結(jié)果不準確的探討

有許多財務(wù)人員認為國家會計法律法規(guī)非常完善，不會產(chǎn)生函證結(jié)果不準確的問題，是財務(wù)人員賬務(wù)處理方法不對，只要將應(yīng)付賬款全額入賬就可以了。

現(xiàn)借助上述例子反駁這種觀點。應(yīng)付賬款全額入賬有兩種方法：

（一）將原材料進項稅額全額計入原材料暫估價，賬務(wù)處理為

借：原材料——暫估原材料2340000

貸：應(yīng)付賬款——暫估款——乙公司2340000

這種處理方法應(yīng)付賬款準確了，但是又帶來了兩個更嚴重的問題：

1.產(chǎn)品成本不實。這種情況下當(dāng)期采購的原材料就虛估增了17%，目前公司存貨周轉(zhuǎn)率較快，當(dāng)期采購的原材料當(dāng)期幾乎用完。虛增的原材料成本就轉(zhuǎn)入了當(dāng)期的產(chǎn)成品成本，當(dāng)期生產(chǎn)當(dāng)期銷售，甲公司當(dāng)期的經(jīng)營效益就會低估；如果甲公司淡旺季明顯，旺季月份采購的原材料淡季月份對賬，對完賬收到發(fā)票時，將差額沖減當(dāng)期原材料成本，公司的原材料就可能為負數(shù)，產(chǎn)品成本也可能出現(xiàn)負數(shù)。

2.期末庫存原材料金額不實。在資產(chǎn)負債表中，公司經(jīng)營者最關(guān)心的是公司的應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款和存貨。由于原材料虛估，期末存貨就會嚴重不實，這就會影響經(jīng)營者的經(jīng)營決策。

原材料進項稅額全額計入原材料暫估價，違背了企業(yè)會計準則的客觀性原則和實質(zhì)重于形式原則，這是不可取的。

（二）按照真實的情況，價稅分開入賬，賬務(wù)處理為

借：原材料——暫估原材料2000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）340000

貸：應(yīng)付賬款——暫估款——乙公司2340000

這種處理方法非常真實，原材料準確、應(yīng)付賬款也準確。但是供應(yīng)商發(fā)票還沒有開過來，還沒有認證，賬上的進項稅額與稅務(wù)局認證的進項稅額完全不一致，與增值稅納稅申報表的數(shù)據(jù)也完全不一致。如果公司的供應(yīng)商非常多，賒銷期限又不一致，再加上貨款到期后個別供應(yīng)商因各種原因不及時結(jié)款，最后財務(wù)人員就懵了，稅務(wù)局檢查時根本解釋不清。

這種方法處理的最終結(jié)果是財務(wù)人員崩潰了，審計“應(yīng)交稅費”科目的注冊會計師也找不到北了，公司還惹上了稅務(wù)麻煩。

總之，在目前情況下，賒銷的應(yīng)付賬款根據(jù)入庫手續(xù)全額入賬是行不通的。

三、改進應(yīng)付賬款函證結(jié)果的措施

（一）針對因會計核算制度局限性產(chǎn)生函證結(jié)果不準確的改進措施

1.會計師事務(wù)所修改應(yīng)付賬款詢證函的主要內(nèi)容。將詢證函中應(yīng)付賬款余額列示到具體明細，明細可分為已開發(fā)票金額、未開發(fā)票金額（不含稅）、未開發(fā)票稅額。

已開發(fā)票金額根據(jù)供應(yīng)商在該公司“應(yīng)付賬款——應(yīng)付款”中的余額直接填列；未開發(fā)票金額（不含稅）根據(jù)供應(yīng)商在該公司“應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付款”中的余額直接填列；未開發(fā)票稅額根據(jù)供應(yīng)商在該公司“應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付款”中的余額乘以該供應(yīng)商的增值稅稅率計算填列，供應(yīng)商的增值稅稅率可查詢其前期開具的增值稅發(fā)票獲得；三項合計就是公司實際欠供應(yīng)商的貨款。

對應(yīng)付賬款核實結(jié)束后，注冊會計師只需對未開票的稅額，進行審計調(diào)整就行了，不影響公司的業(yè)務(wù)處理。

2.取得該公司12月份的對賬記錄。公司與供應(yīng)商每月都進行對賬，對賬結(jié)果作為供應(yīng)商開具增值稅發(fā)票的依據(jù)。會計師事務(wù)所年度審計結(jié)束前，公司的應(yīng)付賬款對賬工作肯定已經(jīng)結(jié)束，會計師事務(wù)所讓公司提供雙方簽字確認的應(yīng)付賬款對賬單，然后分析供應(yīng)商的對賬結(jié)果和公司財務(wù)賬上應(yīng)付賬款余額，看兩者之差等不等于未開票部分的增值稅。兩者如果相等說明公司的應(yīng)付賬款余額正確；如果不等說明公司的應(yīng)付賬款余額不正確。然后對比分析對賬記錄明細與應(yīng)付賬款發(fā)生額明細，就可以查出原因了。半年報審計也是如此，利用公司6月份對賬記錄進行分析。

（二）針對公司人為因素造成的函證結(jié)果不正確的改進措施

1.注冊會計師選擇函證的供應(yīng)商時，一是在遵循“二八原理”的情況下，每年都進行小幅度調(diào)整；二是適當(dāng)向外資公司傾斜，因為外資公司管理制度相對較嚴。

2.編制好應(yīng)付賬款詢證函后，讓被審計單位提供印章，注冊會計師自己蓋章，自己寄發(fā)詢證函。

3.對于因發(fā)貨時間產(chǎn)生的差異，要求公司提供下個月的采購入庫單和相應(yīng)的供應(yīng)商送貨單就可以了。

4.明確供應(yīng)商提供不實回函的法律責(zé)任。如果供應(yīng)商對會計師事務(wù)所回函不實，由此使審計報告使用者產(chǎn)生損失的，供應(yīng)商應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)民事賠償責(zé)任。

在公司負債中，應(yīng)付賬款占比很大，無論是對股東還是經(jīng)營者都非常重要，因此注冊會計師在對應(yīng)付賬款審計中，一定要善于發(fā)現(xiàn)問題并小心進行求證。函證作第三方提供的審計證據(jù)，可靠性較高，因此，注冊會計師一定要想方設(shè)法充分用好函證，提高應(yīng)付賬款的可信度。

參考文獻：

［1］羅海燕，榮素蘭.對審計過程中函證程序的思考［J］.交通財會，2010（02）.

［2］王彥德.實施函證應(yīng)注意的幾個問題［J］.審計與理財，2008（08）.

［3］ 企業(yè)會計準則.北京經(jīng)濟出版社，2006.

（作者單位：天津三商電動車科技有限公司）