跨境租賃增值稅重復(fù)征收問(wèn)題探討

文/王嘯川

跨境租賃增值稅重復(fù)征收問(wèn)題探討

文/王嘯川

我國(guó)營(yíng)業(yè)稅改增值稅自2012年起就開(kāi)始實(shí)施試點(diǎn)，直到2016年才全面實(shí)施，經(jīng)歷了這四年的調(diào)整，一些現(xiàn)存的問(wèn)題逐漸得到的修補(bǔ)解決，不過(guò)依舊有函待解決的問(wèn)題，比如貿(mào)易當(dāng)中跨境動(dòng)產(chǎn)租賃的增值稅存在多次征收的現(xiàn)象，這是其中的問(wèn)題之一。對(duì)此，本文根據(jù)這一問(wèn)題，進(jìn)行了梳理與研究，并經(jīng)過(guò)探討提出了有效的建議。

一、跨境租賃增值稅重復(fù)征收的政策現(xiàn)狀

目前我國(guó)仍屬于發(fā)展中國(guó)家，對(duì)世界上先進(jìn)技術(shù)設(shè)備的引進(jìn)存在較大需求，跨境動(dòng)產(chǎn)租賃就是主要形式之一，跨境租賃發(fā)生最多的是航空公司的飛機(jī)境外租賃，這是我國(guó)民航業(yè)引進(jìn)飛機(jī)的主要方式之一，飛機(jī)跨境租賃稅收制度對(duì)民航業(yè)的發(fā)展影響很大，此外建筑機(jī)械、石油勘探、醫(yī)療器械等機(jī)器設(shè)備也是跨境租賃主要標(biāo)的物。我國(guó)企業(yè)主要是承租人角色，本文的研究重點(diǎn)也集中在境內(nèi)承租人的稅收分析方面。

通常一項(xiàng)跨境貿(mào)易，不論貨物購(gòu)銷還是服務(wù)提供，企業(yè)要么在海關(guān)繳納關(guān)稅和增值稅，要么在稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅，不會(huì)同時(shí)在兩個(gè)征稅機(jī)關(guān)就同業(yè)務(wù)繳納相應(yīng)的稅金。不過(guò)境外租賃在業(yè)務(wù)方面存在雙重征收增值稅的問(wèn)題。主要表現(xiàn)在境內(nèi)承租方在辦理相關(guān)手續(xù)的時(shí)候，既要向海關(guān)繳納進(jìn)口關(guān)稅又要繳納增值稅，如目前對(duì)空載重量在25噸以上飛機(jī)優(yōu)惠5％的優(yōu)惠稅率。

其次，租賃設(shè)備進(jìn)口到國(guó)內(nèi)被認(rèn)定為國(guó)外租賃公司在中國(guó)境內(nèi)提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，按營(yíng)改增政策規(guī)定要向國(guó)稅局繳納17％的增值稅，由航空公司代扣代繳。在國(guó)際設(shè)備租賃領(lǐng)域的出租人有著較高的權(quán)利和地位，在租賃合同中會(huì)規(guī)定涉及中國(guó)政府征收的稅款由承租人承擔(dān)，所以這方面的增值稅實(shí)質(zhì)是由國(guó)內(nèi)承租人自己承擔(dān)。

海關(guān)對(duì)進(jìn)口貨物征收的增值稅主要是根據(jù)稅務(wù)條例《增值稅暫行條例》中的規(guī)定要執(zhí)行的，該條例中的第一條提到，凡是中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或是加工、修理及進(jìn)口貨物等由個(gè)人或是單位繳納的稅收稱為增值稅的繳納人，條例中的第二十條也說(shuō)明“增值稅由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收，進(jìn)口貨物的增值稅由海關(guān)代征”。根據(jù)這一條例，說(shuō)明海關(guān)有權(quán)力對(duì)租賃進(jìn)口設(shè)備的貨物收取增值稅。

國(guó)家機(jī)關(guān)對(duì)此稅務(wù)的征收主要依據(jù)2016年財(cái)政部國(guó)家總局發(fā)布的《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，其附件中說(shuō)到：“營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的實(shí)施方法”，其中第六條規(guī)定“在國(guó)內(nèi)沒(méi)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，國(guó)境外由單位或是個(gè)人發(fā)生的應(yīng)稅行為，要以購(gòu)買方為增值稅扣繳，”也就是應(yīng)征收增值稅。第十二條中提及境內(nèi)銷售、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)方面，這主要指的是無(wú)形動(dòng)產(chǎn)的一方在境內(nèi)，不論是銷售方還是購(gòu)買方；第十三條對(duì)無(wú)形資產(chǎn)和境內(nèi)銷售服務(wù)做了規(guī)定，境外單位或是個(gè)人在境外向境內(nèi)單位或是個(gè)人發(fā)生的服務(wù)不屬于境內(nèi)銷售服務(wù)，同時(shí)也不屬于境內(nèi)無(wú)形資產(chǎn)。如果國(guó)內(nèi)的公司承租國(guó)外設(shè)備在境內(nèi)中使用的話，其符合第十二條的規(guī)定，但不符合第十三條的規(guī)定。再加上國(guó)外出租方一般不會(huì)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)，或是辦公場(chǎng)所，這樣從第六條的規(guī)定看來(lái)，會(huì)由承租人在國(guó)內(nèi)的公司代扣增值稅。另外，營(yíng)業(yè)稅改增值稅的辦法中還規(guī)定，不管是哪一類增值稅，都準(zhǔn)予作為進(jìn)項(xiàng)稅額從銷項(xiàng)稅額中抵扣。據(jù)以上可看出，各地國(guó)家稅務(wù)局對(duì)租賃進(jìn)口增值稅的征收也不是完全合理，依舊還需要不斷的改進(jìn)與完善。

二、合理性分析

在稅款的征收方面，海關(guān)主要是對(duì)國(guó)內(nèi)進(jìn)口方征收，也就是承租的一方。稅務(wù)機(jī)關(guān)主要對(duì)國(guó)外出租方征收，在國(guó)內(nèi)承租的一方只是代扣代繳義務(wù)人，從納稅人的角度來(lái)說(shuō)好像沒(méi)有重復(fù)征稅，但實(shí)質(zhì)則不是，海關(guān)與國(guó)家稅務(wù)局兩方面的征收增值稅使納稅人多繳了一回，因?yàn)橛兄魑姆梢?guī)定，所以海關(guān)與國(guó)家稅務(wù)局并沒(méi)有覺(jué)得不合理。然而任何其他跨境貿(mào)易都不會(huì)同時(shí)向海關(guān)及稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款。企業(yè)跨境租賃業(yè)務(wù)顯然承擔(dān)了相比其他跨境業(yè)務(wù)更多的稅負(fù)成本，構(gòu)成了境外租賃的重復(fù)征稅。

筆者認(rèn)為，重復(fù)征收源于職能部門對(duì)跨境租賃這一特殊貿(mào)易形式的性質(zhì)，從本部門角度各自認(rèn)定，從而產(chǎn)生了多重征稅，從非居民稅收管理角度，認(rèn)為跨境租賃是資本項(xiàng)目（存在融資性質(zhì)），對(duì)租金會(huì)征收預(yù)提所得稅；但在海關(guān)的管理方面，則會(huì)認(rèn)為是貨物貿(mào)易，因此又會(huì)對(duì)此租金征收增值稅與進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅；從而造成納稅人的負(fù)擔(dān)，產(chǎn)生多重納稅。

從對(duì)外付匯管理及流轉(zhuǎn)稅管理角度，又認(rèn)為跨境租賃是服務(wù)貿(mào)易（在營(yíng)改增辦法中，動(dòng)產(chǎn)租賃同樣被認(rèn)定為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)），對(duì)租金征收代扣代繳增值稅。

國(guó)際租賃是一種貿(mào)易服務(wù)，雖然以貨物形式進(jìn)關(guān)，但主要以融資與融物相結(jié)合來(lái)經(jīng)營(yíng)，所以屬于服務(wù)貿(mào)易。在這過(guò)程中，它主要是通過(guò)融通設(shè)備的使用權(quán)來(lái)達(dá)到融資目的。這些現(xiàn)象在其服務(wù)貿(mào)易中，出租人會(huì)以商品出租的方式，向承租人提供融通資金，取得資金后，承租人可以通過(guò)分期支付租金的方式來(lái)取得租賃物或是場(chǎng)地的使用權(quán)，從而達(dá)到購(gòu)買租賃物融資的最終目的。在這樣的服務(wù)方式中，人們可以解決資金困難的問(wèn)題。由于在此環(huán)節(jié)中，出租人直接喂承租人提供貨物，而不是單純的通過(guò)貨幣借貸，所以它也是一種貿(mào)易行為；另外，出租人又具有商品最終的所有權(quán)，不完全屬于買賣交易，因此它也是一種相結(jié)合的服務(wù)方式。

于國(guó)際租賃的服務(wù)貿(mào)易中，所租賃物品的使用權(quán)與所有權(quán)是分開(kāi)的，承租人不享有所有權(quán)，只持有使用權(quán)，最終的所有權(quán)在出租人的手中。以傳統(tǒng)的商品貿(mào)易來(lái)看，買賣之間的交易是一個(gè)轉(zhuǎn)換的過(guò)程，商品的買賣權(quán)及使用權(quán)等會(huì)由賣方轉(zhuǎn)到買方的手中。但隨著貿(mào)易服務(wù)的變化，承租人僅在租賃期間內(nèi)享有使用權(quán)，而出租人持有所有權(quán)。

從國(guó)家外匯管理局對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)對(duì)外支付購(gòu)付匯業(yè)務(wù)的監(jiān)管要求看，境外租賃的對(duì)外支付，可以為貨物貿(mào)易形式，以對(duì)境外租金憑海關(guān)進(jìn)口報(bào)關(guān)單為依據(jù)對(duì)外付匯，也可為服務(wù)貿(mào)易形式，根據(jù)2013年的國(guó)稅總局及外匯管理局發(fā)布的《關(guān)于服務(wù)貿(mào)易對(duì)外支付稅務(wù)備案有關(guān)問(wèn)題的公告》中做了相關(guān)要求，在備案表中要提供服務(wù)貿(mào)易對(duì)外支付稅務(wù)，才可購(gòu)付匯。這一事實(shí)也證明了跨境租賃業(yè)務(wù)性質(zhì)的多重認(rèn)定。

三、跨境租賃業(yè)務(wù)增值稅重復(fù)征收造成的影響

雖然營(yíng)改增后國(guó)內(nèi)承租方繳納的海關(guān)進(jìn)口增值稅和代扣代繳增值稅可以作為進(jìn)項(xiàng)抵扣，較營(yíng)改增前，就以租賃環(huán)節(jié)來(lái)說(shuō)，稅負(fù)就有所下降。但先交納后抵扣的方式占用資金，增加了公司的資金成本，例如航空公司的增值稅申報(bào)周期按季度，繳納的進(jìn)口增值稅最久在三個(gè)月后才能抵扣。另對(duì)于出口免抵退稅業(yè)務(wù)較多，或主營(yíng)利潤(rùn)較低毛利率較低的國(guó)內(nèi)公司，它的期銷項(xiàng)稅額會(huì)比進(jìn)項(xiàng)稅要小很多，要是在出口時(shí)期銷項(xiàng)稅不夠抵扣的話，會(huì)有一筆較大的出口退稅，但出口退稅辦理的時(shí)間會(huì)比較長(zhǎng)，同樣造成資金占用增加資金成本，相應(yīng)減少公司利潤(rùn)。此外，海關(guān)進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅、預(yù)提所得稅、代扣代繳城建稅及附加的存在，使跨境租賃稅負(fù)成本仍大大高于國(guó)外購(gòu)買、國(guó)內(nèi)租賃等其他引進(jìn)方式。

跨境租賃在融通資金、更新設(shè)備技術(shù)，以及對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)、本外幣結(jié)構(gòu)的調(diào)整優(yōu)化方面，具有其他經(jīng)營(yíng)模式所不具備的優(yōu)勢(shì)。重復(fù)征稅造成的稅收負(fù)擔(dān)，同時(shí)會(huì)造成跨境租賃交易的成本比貿(mào)易的成本高，就會(huì)對(duì)市場(chǎng)造成干擾，這樣的話就不符合稅收的公平和中性的原則，極大的妨礙跨境租賃服務(wù)的發(fā)展。近年來(lái)跨境租賃貿(mào)易的增幅遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于同期一般貿(mào)易的增幅，租賃貿(mào)易總量占進(jìn)出口總量的比重長(zhǎng)期徘徊在較低水平。

此外，目前代扣代繳增值稅先交稅后抵扣的管理方式，稅務(wù)機(jī)關(guān)想要征收非居民企業(yè)流轉(zhuǎn)稅的話要付出相對(duì)高的成本，且對(duì)此管理也相對(duì)困難，消耗人力物力多，而企業(yè)對(duì)此需要履行對(duì)外支付備案、代扣代繳稅款繳納、申報(bào)進(jìn)項(xiàng)抵扣等多個(gè)額外環(huán)節(jié)，也大大增加了辦稅負(fù)擔(dān)，而國(guó)家并未增加財(cái)政收入，加上征收的過(guò)程中會(huì)花費(fèi)一定的成本，因此會(huì)造成國(guó)家財(cái)政收入的減少。這既不符合稅收財(cái)政原則，也不符合稅收效率原則，也與當(dāng)前簡(jiǎn)政放權(quán)為納稅人減負(fù)的精神相悖。

四、對(duì)策建議

跨境租賃的征稅問(wèn)題涉及海關(guān)、國(guó)稅兩個(gè)征稅機(jī)關(guān)，可見(jiàn)，重復(fù)征收稅的現(xiàn)象明顯，因此導(dǎo)致我國(guó)境內(nèi)承租人一直以來(lái)承擔(dān)較高的租賃貿(mào)易成本，有效的解決途徑就是探究租金的本質(zhì)屬性，尋求科學(xué)有效的征管辦法。建議海關(guān)總署與國(guó)稅總局進(jìn)行協(xié)調(diào)溝通，解決重復(fù)征稅問(wèn)題，一方面要確保稅收的公平性及合理性，同時(shí)提高納稅人的稅法遵從意識(shí)；另一方面維護(hù)稅收的嚴(yán)肅性，降低執(zhí)法過(guò)程中的侵權(quán)。對(duì)于海關(guān)來(lái)說(shuō)，在進(jìn)口租賃貨物的監(jiān)管方面較為便利，在征收稅務(wù)時(shí)產(chǎn)生的成本低，所以符合稅收效率的原則。因此取消代扣代繳增值稅、保留海關(guān)進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅應(yīng)該是一個(gè)最優(yōu)的選擇。

在當(dāng)前推動(dòng)稅收法定、增值稅立法的形勢(shì)下，對(duì)現(xiàn)行增值稅不合理問(wèn)題的修改修訂已勢(shì)在必行，我們呼吁相關(guān)職能部門關(guān)注和解決跨境租賃雙重征收增值稅的問(wèn)題，及時(shí)調(diào)整、完善相關(guān)規(guī)定，以政策助推有租賃進(jìn)口需求的國(guó)內(nèi)企業(yè)降本增效，以及跨境設(shè)備租賃行業(yè)的恢復(fù)與發(fā)展，激發(fā)市場(chǎng)主體活力。

（作者單位：山東航空股份有限公司財(cái)務(wù)部）

上接（第146頁(yè)）

險(xiǎn)管理的監(jiān)督工作必須要受到建筑施工企業(yè)從上到下的高度重視，并且，企業(yè)要懂得結(jié)合稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的現(xiàn)狀，實(shí)施具有針對(duì)性的措施。健全稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范的監(jiān)督體系，提高稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督，以此來(lái)進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)審部門的工作的獨(dú)立性，不受內(nèi)部行政部門的影響，提高審計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)與專業(yè)技能。在稅務(wù)部門實(shí)施稅務(wù)檢查后，審計(jì)部門需要第一時(shí)間及時(shí)的總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，為稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范提供參考。

（五）健全稅務(wù)會(huì)計(jì)體系

稅務(wù)會(huì)計(jì)體系應(yīng)當(dāng)從稅收法律制度與會(huì)計(jì)法律制度兩方面著手進(jìn)行，以構(gòu)建出完整的稅務(wù)會(huì)計(jì)體系。從稅收征收與施工企業(yè)核算的維度分析，頒布統(tǒng)一詳實(shí)的建筑施工稅收法律文本是非常必要的，從而滿足建筑施工會(huì)計(jì)核算的要求。而在稅收法規(guī)的制定時(shí)，需要最大限度的維持稅收會(huì)計(jì)核算方法的穩(wěn)定性，因?yàn)榻ㄖ┕て髽I(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)資料來(lái)源主要還是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，所運(yùn)用的還是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)方法，所以相關(guān)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)還是要遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。并且，對(duì)于統(tǒng)一化的建筑施工企業(yè)稅收會(huì)計(jì)規(guī)范可以匯編成冊(cè)，作為企業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)的必備教材，并予以不斷補(bǔ)充與完善。

三、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，當(dāng)前，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題是國(guó)內(nèi)外企業(yè)均會(huì)面臨到的主要風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。由于建筑施工企業(yè)的經(jīng)營(yíng)范圍廣、資金投入大、人員參與多等綜合原因，其納稅的動(dòng)態(tài)環(huán)境常常都在發(fā)生著改變，由此建筑施工企業(yè)所遭遇的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也數(shù)倍于從前。有鑒于此，不斷加強(qiáng)建筑施工企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理就顯得非常重要。每個(gè)建筑施工企業(yè)在發(fā)展成長(zhǎng)期，都幾乎遭遇過(guò)大量的經(jīng)營(yíng)危機(jī)，而其中又以稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)危機(jī)為主。有鑒于此，企業(yè)必須要對(duì)內(nèi)部稅務(wù)實(shí)施科學(xué)管理，合理規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的存在，對(duì)存在的問(wèn)題采取有效的措施予以解決，本文主要從樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)、成立專門稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)、重視預(yù)警體系、加大監(jiān)督力度以及健全稅務(wù)會(huì)計(jì)體系等幾個(gè)方面進(jìn)行闡述分析。

建筑施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分了解自身在其市場(chǎng)中的發(fā)展力與競(jìng)爭(zhēng)力，同時(shí)要熟悉自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力與業(yè)務(wù)開(kāi)展能力，以便對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)管理工作予以合理定位；建筑施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分權(quán)衡自身整體利益的基礎(chǔ)上，選擇最契合自身發(fā)展的路徑，切實(shí)地加強(qiáng)稅務(wù)管理工作，把稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降低到最小，讓企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地。

［1］張小紅.淺議施工企業(yè)加強(qiáng)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的對(duì)策［J］.中小企業(yè)管理與科技（中旬刊），2015，15（08）：64.

［2］劉瑞明.淺談建筑施工企業(yè)的財(cái)務(wù)管理［J］.當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，2011，17（20）：80-81.

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（作者單位：天元建設(shè)集團(tuán)有限公司）