資產(chǎn)評估值調(diào)賬形成的資本公積轉(zhuǎn)增資本的司法會計鑒定案例探析

范偉紅　吳文瓊

資產(chǎn)評估值調(diào)賬形成的資本公積轉(zhuǎn)增資本的司法會計鑒定案例探析

范偉紅吳文瓊

理論上，企業(yè)可以根據(jù)自身需要隨時進(jìn)行資產(chǎn)評估，但是以資產(chǎn)評估值調(diào)整賬務(wù)是有特定法律適用條件。濫用資產(chǎn)評估結(jié)果調(diào)賬以及調(diào)增資本公積的行為不僅違反國家統(tǒng)一的會計制度、動搖歷史成本計量原則，還嚴(yán)重影響會計信息的質(zhì)量，損害國家、股東以及債權(quán)人等利益相關(guān)者的利益。本文首先介紹一個以資產(chǎn)評估值調(diào)賬獲得的資本公積轉(zhuǎn)增資本的鑒定案例，引發(fā)合法性的系列思考，梳理以資產(chǎn)評估結(jié)果為調(diào)賬依據(jù)的相關(guān)制度規(guī)范，剖析濫用資產(chǎn)評估值作為調(diào)賬依據(jù)的危害。指出了類似以資產(chǎn)評估值調(diào)賬形成的資本公積轉(zhuǎn)增資本的會計鑒定思路。

資產(chǎn)評估增值資本公積轉(zhuǎn)增資本司法會計鑒定

一、案例引發(fā)的思考

甲公司2006年資產(chǎn)評估報告書由A評估事務(wù)所出具，該資產(chǎn)評估報告書的評估基準(zhǔn)日為2006年7月31日，評估目的是對甲公司所申報的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債在評估基準(zhǔn)日2006年7月31日的市場價值作出公允反映，為該公司的產(chǎn)權(quán)變更提供價值咨詢意見，評估結(jié)果是評估增值22810536.18元。甲公司使用本次評估的資產(chǎn)與負(fù)債數(shù)據(jù)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表，將評估產(chǎn)生的22810536.18元計入資本公積，之后的2006年12月3日召開股東會修改公司章程，通過了從來源于評估產(chǎn)生的22810536.18元的資本公積中轉(zhuǎn)增實收資本或注冊資本800萬元的增資決議，最后，聘請B會計師事務(wù)所的注冊會計師對此進(jìn)行驗資并出具了該800萬元增資真實合法的驗資報告，工商局據(jù)此辦理了增資的變更登記手續(xù)。2016年3月原告某銀行起訴甲公司償債的合同糾紛案件中，同時將甲公司的股東和出具該增資審驗報告的B會計師事務(wù)所列為被告，原因是對該驗資報告的證據(jù)資格和證明力提出質(zhì)疑，請求司法會計鑒定800萬元新增注冊資本的真實性，以此司法會計鑒定意見書證明本案的會計師事務(wù)所是否有虛假陳述的驗資法律責(zé)任，甲公司股東是否出資到位。

本案是因為債務(wù)人甲公司財務(wù)狀況不佳，喪失償債能力，在時隔十年以后債權(quán)人追究會計師事務(wù)所的增資審驗法律責(zé)任的訴訟，資本公積是企業(yè)的“準(zhǔn)資本（實收資本）”，是企業(yè)來源于盈利以外的那部分積累，包括資本（或股本）溢價、接受現(xiàn)金捐贈和非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額和其他資本公積等等，現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計制度》規(guī)定有些資本公積可以直接用于轉(zhuǎn)增資本，有些則不能轉(zhuǎn)。本案的資產(chǎn)評估增值，屬于哪一類，轉(zhuǎn)與不轉(zhuǎn)間的原理或原則值得思考梳理。

二、所有者權(quán)益核算會計計量的基本原理

財務(wù)會計核算以貨幣為計量單位是會計假設(shè)與特征之一，基于貨幣價值不是恒定不變的，就產(chǎn)生了歷史成本方法和公允價值方法，兩種方法各有利弊，歷史成本方法根據(jù)會計事項發(fā)生的實際交易價格，憑借各類合同、發(fā)票、進(jìn)賬單等交易憑證和企業(yè)內(nèi)部控制中自治內(nèi)部交易憑證中記載的貨幣金額計量的，無論是合同還是公司內(nèi)部控制與自治決議，從法律的角度看，都是企業(yè)給自己制定的法律，這些內(nèi)外部交易憑證是公司在履行合同或者實施內(nèi)部控制的證據(jù)。因此，歷史成本方法是遵從或者實施法律的方法之一，正是從這個意義上看，會計本身是民商法與經(jīng)濟(jì)法的實施細(xì)則，會記核算的目標(biāo)之一—產(chǎn)權(quán)保護(hù)，從公司法的角度看就是保護(hù)法人財產(chǎn)的獨立性與完整性，其中完整性在貨幣計量上看采用歷史成本方法作為計量依據(jù)更客觀可靠，也能夠滿足會計計量穩(wěn)健可比的要求，更好滿足經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)決策的需要，因此，這一方法慢慢成為商業(yè)慣例繼而演化成為會計核算的重要原則。

通貨膨脹的產(chǎn)生，尤其是資本市場的發(fā)展，讓我們清楚地看到，會計計量的歷史成本原則的局限性愈來愈顯著，不能反映企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的市場價值，因此，無論是我國統(tǒng)一的會計制度還是國際會計準(zhǔn)則，都有條件地接受了公允價值計量方法，但是多次金融危機(jī)的教訓(xùn)告誡會計界，無論哪個國家和地區(qū)，會計核算計量中歷史成本原則應(yīng)該是主導(dǎo)原則，公允價值只是補(bǔ)充的方法，彌補(bǔ)歷史成本原則的不足與缺憾。

反映到所有者權(quán)益的計量上，歷史成本原則更是不能動搖的，實收資本與股本本身體現(xiàn)公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)和股東持股份額，要么是公司最早設(shè)立時股東投入的，要么是持續(xù)經(jīng)營期間老新股東增資形成的，都要經(jīng)得起審驗的，審驗的依據(jù)就是真實相關(guān)的合法憑證，也是反映投資者履行公司章程的確定義務(wù)證據(jù)；而資本公積計量，也要有其法定的來源和依據(jù)，體現(xiàn)的也是歷史成本原則?！稌嫹ā返诙鍡l“公司、企業(yè)必須根據(jù)實際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項，按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定確認(rèn)、計量和記錄資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收人、費用、成本和利潤?！?根據(jù)2001年實施的《企業(yè)會計制度》第十一條第十款“企業(yè)的各項財產(chǎn)在取得時應(yīng)當(dāng)按照實際成本計量。其后，各項財產(chǎn)如果發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)按照本制度規(guī)定計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。除法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度另有規(guī)定者外，企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價值”的規(guī)定。

由于企業(yè)的各項財產(chǎn)在取得時應(yīng)當(dāng)按照實際成本亦即歷史成本計量，因此，財產(chǎn)對應(yīng)權(quán)益的賬務(wù)處理包括所有者權(quán)益的計量方法也應(yīng)當(dāng)采用歷史成本方法，只有在法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度有特別規(guī)定或特別授權(quán)的情況下才能采用公允價值方法。

三、涉及資產(chǎn)評估結(jié)果調(diào)整賬務(wù)計量的制度規(guī)范梳理

回顧涉及資產(chǎn)評估會計制度改革的，是從1993年7月1日實施“兩則兩制”開始的，之后是1998年1月1日起實施《股份有限公司會計制度》的出臺解決了“兩則兩制”存在的會計信息的不可比問題。再到2001年開始的統(tǒng)一會計制度時期（包括企業(yè)會計制度和專門業(yè)務(wù)核算辦法）、小型企業(yè)會計制度和金融企業(yè)會計制度組成。

（一）“兩則兩制下”的規(guī)范梳理

對相關(guān)制度規(guī)范進(jìn)行梳理發(fā)現(xiàn)，除 “法定重估”、“企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動”、 “經(jīng)批準(zhǔn)被兼并”、“股份制改制”等少數(shù)情形下，可以把資產(chǎn)評估值作為計量基礎(chǔ)進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整外，一般情況下為保證會計信息的客觀性、可靠性和可驗證性，企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債都必須以歷史成本為計量基礎(chǔ)。

1.根據(jù)《財政部關(guān)于股份有限公司進(jìn)行資產(chǎn)評估增值處理的復(fù)函》（財會二字［1995］25號）（2015年廢止）的規(guī)定，資產(chǎn)評估增值只有在“法定重估”和“企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動”的情況下，才能調(diào)整被評估資產(chǎn)賬面價值，不屬于“法定重估”和“企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動”所進(jìn)行的資產(chǎn)評估增值不能入賬，不能調(diào)增資產(chǎn)價值。

（1）屬于“法定重估”的相關(guān)會計規(guī)定有：第一，國有企業(yè)清產(chǎn)核資過程中發(fā)生的價值重估，應(yīng)按照國資委或財政部門的批復(fù)文件調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)的價值；第二，國有企業(yè)按照《公司法》規(guī)定改制為股份有限公司，應(yīng)對企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行評估，并按資產(chǎn)評估確認(rèn)的價值調(diào)整企業(yè)相應(yīng)資產(chǎn)的原賬面價值。

首先，企業(yè)按照國務(wù)院的規(guī)定進(jìn)行清產(chǎn)核資或者自行聘請社會中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行資產(chǎn)評估，在會計上，對于資產(chǎn)評估的資產(chǎn)，一方面應(yīng)增加相應(yīng)的資產(chǎn)價值，另一方面增加企業(yè)的資本公積，也就是說，對資產(chǎn)評估增值部分不確認(rèn)為企業(yè)的收益。同時按照成本核算的要求，對資產(chǎn)評估增值部分企業(yè)可以計提折舊和攤銷費用。其次，企業(yè)改組為股份制企業(yè)時，應(yīng)委托具有資格的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)、會計師事務(wù)所進(jìn)行資產(chǎn)評估，其資產(chǎn)評估的價值與企業(yè)資產(chǎn)原賬面價值有差額的，經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)后進(jìn)行相應(yīng)的會計處理，按資產(chǎn)評估的價值進(jìn)行調(diào)整。

（2）屬于“企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動”的相關(guān)會計規(guī)定有：根據(jù)《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計問題解答》（財政部財會字［1998］16號，2011年廢止）的規(guī)定，公司購買其他企業(yè)的全部股權(quán)時，被購買企業(yè)保留法人資格的，被購買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)評估確認(rèn)的價值調(diào)賬；被購買企業(yè)喪失法人資格的，公司應(yīng)當(dāng)按照被購買企業(yè)資產(chǎn)評估確認(rèn)后的價值入賬；公司購買其他企業(yè)的部分股權(quán)時，被購買企業(yè)的賬面價值應(yīng)當(dāng)保持不變。

在“企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動”情況下，可簡要歸納為：購買全部股權(quán)時，不論是否喪失法人資格，均按照資產(chǎn)評估的價值進(jìn)行調(diào)賬或入賬；而購買部分股權(quán)時，被購買企業(yè)的賬面價值將保持不變。

值得注意的是，雖然上述三個財政部的規(guī)范性文件《財政部關(guān)于股份有限公司進(jìn)行資產(chǎn)評估增值處理的復(fù)函》（財會二字（1995）25號）和《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計問題解答》（財政部財會字［1998］16號作廢，但是在本案調(diào)賬發(fā)生的時間即2006年都是明確有效的，作廢的原因是這兩個文件屬于會計制度“兩則兩制”時期的產(chǎn)物（1992年至2001年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》實施）， “兩則兩制”的規(guī)范架構(gòu)是財務(wù)與會計各司其職，包括《企業(yè)財務(wù)通則》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》以及分行業(yè)的財務(wù)制度和會計制度，財務(wù)定政策規(guī)范，解決對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項的確認(rèn)和計量問題，如固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)、計提折舊的方法等都由財務(wù)制度規(guī)定；會計定方法規(guī)范，解決對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項的記錄、報告問題，規(guī)定會計科目和會計報表的設(shè)置，具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)借記（或貸記）什么會計科目以及會計報表項目的口徑和列示。但是，2001年國家統(tǒng)一的《企業(yè)會計制度》出臺，標(biāo)志著會計制度改革進(jìn)入“制度與準(zhǔn)則”并存階段，尤其是2007年針對業(yè)務(wù)內(nèi)容的不同，實施新的會計基本準(zhǔn)則和一系列具體會計準(zhǔn)則，至此，會計規(guī)范不僅包含對會計要素的記錄和報告內(nèi)容，還包括對會計要素確認(rèn)和計量內(nèi)容，恢復(fù)了會計制度的本來面目。也就是說新的會計核算制度涵蓋了原來財務(wù)制度的內(nèi)容。

鑒于上述兩個文件的精神內(nèi)容屬于資產(chǎn)計價計量問題， “兩則兩制”下屬于財務(wù)規(guī)范范疇，有單獨規(guī)制的需要，但是在“制度與準(zhǔn)則”下， 其精神內(nèi)容已經(jīng)被吸收進(jìn)《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，并提升了法律地位和位階，《企業(yè)會計制度》包含了資產(chǎn)計價計量的一般原則，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)范了資產(chǎn)計價計量的特殊安排。因此，上述兩個文件就沒有存在的必要了。

2. 根據(jù)財政部《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》（財會字［1997］30號，2015年失效）的規(guī)定，經(jīng)批準(zhǔn)被兼并的企業(yè)，按照規(guī)定由法定資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對其財產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評估，評估資產(chǎn)價值報國有資產(chǎn)管理部門審批確認(rèn)后，進(jìn)行會計調(diào)賬處理。這一規(guī)范針對國有資產(chǎn)帶有典型的行政審批確認(rèn)計量，不符合市場經(jīng)濟(jì)理念，已經(jīng)廢止。

（二）“制度與準(zhǔn)則”并存下規(guī)范梳理

1.根據(jù)2001年實施的《企業(yè)會計制度》第十一條第十款“企業(yè)的各項財產(chǎn)在取得時應(yīng)當(dāng)按照實際成本計量。其后，各項財產(chǎn)如果發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)按照本制度規(guī)定計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。除法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度另有規(guī)定者外，企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價值”。

2.《企業(yè)會計準(zhǔn)則20號——企業(yè)合并》

“同一控制下的企業(yè)合并”第六條規(guī)定： 合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

“非同一控制下的企業(yè)合并”第十二條規(guī)定： 購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。第十四條規(guī)定：被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，是指合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價值后的余額。也就是說，處于同一控制下的企業(yè)合并，還是堅持歷史成本計價原則，非同一控制下的企業(yè)合并才能使用有條件的公允價值計價。

3.《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋》對企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動中的增量資產(chǎn)的計量

這一情形是針對企業(yè)新增投資者投入的資產(chǎn)，不屬于企業(yè)現(xiàn)有賬面存量資產(chǎn)，所以，嚴(yán)格意義上看，還是屬于歷史成本方法。

（1）財政部關(guān)于印發(fā) 《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》的通知（財會［2007］14號）的規(guī)定，企業(yè)引入新股東改制為股份有限公司，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，并以改制時確定的公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)核算的結(jié)果并入控股股東的合并財務(wù)報表。改制企業(yè)的控股股東在確認(rèn)對股份有限公司的長期股權(quán)投資時，初始投資成本為投出資產(chǎn)的公允價值及相關(guān)費用之和。

（2）財政部關(guān)于印發(fā) 《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》的通知（財會［2008］11號）規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行公司制改制的，應(yīng)以經(jīng)評估確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債價值作為認(rèn)定成本，該成本與其賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益；企業(yè)的子公司進(jìn)行公司制改制的，母公司通常應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》的相關(guān)規(guī)定確定對子公司長期股權(quán)投資的成本，該成本與長期股權(quán)投資賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。

四、濫用資產(chǎn)評估值調(diào)賬的社會危害性

上述相關(guān)的法律制度不允許企業(yè)濫用資產(chǎn)評估值作為調(diào)賬基礎(chǔ)，任意改變資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值，原因有兩方面，一是保持會計信息的可比性、公允性、一貫性；另一方面，資產(chǎn)評估值具有一定的主觀性，以此作為計量基礎(chǔ)調(diào)整賬目會歪曲企業(yè)的盈利狀況，損害股東、債權(quán)人、國家的利益。

（一）違背歷史成本計量原則

歷史成本計量要求資產(chǎn)和負(fù)債按其取得或交換時的實際交易價格入賬，入賬后的賬面價值在該資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)一般不作調(diào)整。一方面，保證了入賬的價格有據(jù)可循，原始交易留下的資產(chǎn)憑據(jù)就是其入賬價格的依據(jù)，這種以交易事實為依據(jù)的金額是客觀的、可驗證的；另一方面，以此計算折舊、攤銷金額是合理合法的，得到的收益亦是可信且可靠的。這也正是歷史成本計量屬性在會計實踐中得以廣泛應(yīng)用的原因。如果允許企業(yè)以資產(chǎn)評估值作為計量基礎(chǔ)，隨意變動資產(chǎn)的賬面價值，那么將使得財務(wù)數(shù)據(jù)陷入巨大人為操縱的不確定性。企業(yè)可以進(jìn)行無數(shù)次資產(chǎn)評估，得到無數(shù)個資產(chǎn)的價格，根本沒有任何辦法鑒別到底哪個資產(chǎn)評估結(jié)果更加可靠公允，這就使得企業(yè)資產(chǎn)的價值無法確定，是個任意數(shù)?？上攵缛暨@樣，不光給企業(yè)經(jīng)營管理造成極大的障礙，更讓投資者、債權(quán)人信息搜尋成本成幾何級數(shù)的增加。

（二）違背會計信息可比性原則

可比性是會計信息的重要質(zhì)量特征，包括同一會計主體不同時期，對相同的經(jīng)濟(jì)事項的確認(rèn)、計量采用相同口徑，也稱一貫性；還包括在不同企業(yè)之間相同經(jīng)濟(jì)事項以同樣計量規(guī)則進(jìn)行確認(rèn)、計量的統(tǒng)一性。一貫性和統(tǒng)一性保證了不同時期不同的主體會計信息的可比性。這有利于不同信息理解力的信息使用者利用相關(guān)的會計信息做出決策。如果允許企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)評估結(jié)果任意調(diào)整資產(chǎn)賬面價值，那么將使得會計信息完全失去了可比性，使用者即不能夠以此為依據(jù)比較同一企業(yè)不同時期的財務(wù)趨勢，也沒辦法評估不同企業(yè)相對的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績。會計信息完全失去了決策有用性，加大了企業(yè)與投資者之間的信息不對稱，債權(quán)人和股東的風(fēng)險也成級數(shù)增加，導(dǎo)致企業(yè)的股權(quán)成本和債務(wù)資本都急劇升高，進(jìn)一步加大企業(yè)的融資苦難，阻礙企業(yè)的發(fā)展。

（三）違背會計核算的審慎性原則

審慎性原則也稱謹(jǐn)慎性原則，某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)同時有幾種可供選擇計量方法時，在不影響合理選擇的前提下，應(yīng)當(dāng)盡可能選用對所有者權(quán)益產(chǎn)生影響最小的方法和程序，即“寧可預(yù)計可能的損失，不可預(yù)計可能的收益”。如果允許企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)評估結(jié)果任意改變資產(chǎn)賬面價值，那么任何一家企業(yè)為了吸引投資者關(guān)注都會抬高資產(chǎn)和收益，壓低負(fù)債和費用，制造一片經(jīng)濟(jì)繁榮的假象。一方面，一個個資產(chǎn)評估結(jié)果的賬目調(diào)整就像是一個比一個大經(jīng)濟(jì)泡沫，虛假繁榮的背后不光損害了投資者、債權(quán)人利益；另一方面，企業(yè)陷入盲目樂觀的“資產(chǎn)評估報表”，蒙蔽閱讀者雙眼、不符合會計核算的審慎性原則。

（四）損害會計信息的真實性

真實性是會計信息的生命，客觀經(jīng)濟(jì)活動通過加工處理形成的會計信息，揭示各項經(jīng)濟(jì)活動所包含的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容。收入、費用的確認(rèn)和計量以實現(xiàn)原則、配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計信息，既與會計人員的素質(zhì)、能力、經(jīng)驗、品德等有關(guān)，又與會計準(zhǔn)則、制度、程序、方法等緊密相連。真實性具有相對性，它是企業(yè)按照會計準(zhǔn)則愿意做出和可能作出的最大承諾和保證的程度。

（五）損害股東、債權(quán)人以及國家稅收利益

資產(chǎn)評估方法是以專業(yè)估計判斷為突出特征的，雖然需要估價基礎(chǔ)或條件，但是更重要的要包括重要的估價參數(shù)需要評估師的主觀判斷，如果允許企業(yè)以資產(chǎn)評估結(jié)果任意改變資產(chǎn)賬面價值，企業(yè)有充分的動機(jī)抬高或壓低某些資產(chǎn)尤其是無形資產(chǎn)的價值，會計核算是一個勾稽平衡的系統(tǒng)，抬高資產(chǎn)，自然會使得成本結(jié)轉(zhuǎn)以及折舊攤銷的加大，會使原本可能盈利的企業(yè)利潤縮水或轉(zhuǎn)為負(fù)值，因評估影響股東的利潤分配，影響國家企業(yè)所得稅的征收。

五、濫用資產(chǎn)評估值調(diào)賬形成資本公積轉(zhuǎn)增資本的鑒定思路

濫用資產(chǎn)評估結(jié)果進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整不僅違反法律規(guī)章，嚴(yán)重影響會計信息質(zhì)量，不利于企業(yè)經(jīng)營管理，還嚴(yán)重?fù)p害國家、債權(quán)人、股東的利益。為了提高審驗質(zhì)量、防范執(zhí)業(yè)風(fēng)險，注冊會計師在進(jìn)行此類轉(zhuǎn)增資本的審驗業(yè)務(wù)時，務(wù)必要恪守獨立、公正、客觀的原則，保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，嚴(yán)格按照《獨立審計實務(wù)公告第1號——驗資》、《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號——驗資 （試行） 》等的要求執(zhí)行審驗程序，驗證企業(yè)資本，出具驗資報告。具體來說，司法會計鑒定師可以從以下幾個方面對此類轉(zhuǎn)增資本進(jìn)行鑒定。

（一）明確鑒定的對象

1.驗資的對象——實收資本或股本。所謂驗資是對被審驗單位注冊資本的實收或變更情況進(jìn)行審驗，并出具驗資報告。變更驗資發(fā)生在企業(yè)經(jīng)營過程當(dāng)中，此時的實收資本包括：企業(yè)設(shè)立時企業(yè)接受投資者投入的資本、盈余公積轉(zhuǎn)增資本、資本公積轉(zhuǎn)增資本等，相比較設(shè)立驗資，變更驗資的審驗所要查驗的范圍更廣。

2.資本公積——企業(yè)的“準(zhǔn)資本”。企業(yè)來源于盈利以外的那部分積累，分為可直接用于轉(zhuǎn)增資本的資本公積，包括資本（或股本）溢價、接受現(xiàn)金捐贈、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額和其他資本公積等；不可以直接用于轉(zhuǎn)增資本的資本公積，接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備和股權(quán)投資準(zhǔn)備。分類的依據(jù)同樣是各類來源的實在性，前者是有真實交易憑據(jù)已經(jīng)實現(xiàn)了的“硬”資本公積，當(dāng)然可以轉(zhuǎn)增資本；后者是捐贈資產(chǎn)或股權(quán)價格經(jīng)過評估確定尚未最終實現(xiàn)的“軟”資本公積，積累處于“浮盈”狀態(tài)，不能用于轉(zhuǎn)增資本。

（二）明確鑒定重點

重點關(guān)注資產(chǎn)評估增值調(diào)整資本公積賬務(wù)處理是否具備會計法以及國家統(tǒng)一的會計制度要求的條件。

第一，查閱企業(yè)法律形式變更與產(chǎn)權(quán)變動的相關(guān)文件與決議，比如國資委等產(chǎn)權(quán)管理機(jī)構(gòu)的決議，股東會或股東大會決議等。

第二，關(guān)注資產(chǎn)評估報告，了解評估目的、評估范圍與對象、評估基準(zhǔn)日、評估假設(shè)等有關(guān)限定條件是否滿足驗資的要求，關(guān)注評估報告的特別事項說明；評估基準(zhǔn)日至驗資報告日期間發(fā)生的重大事項是否對驗資結(jié)論產(chǎn)生影響。

值得注意的是，如本案股東會與董事會是有增資決議的，決議程序是合法的，但是決議內(nèi)容違反了會計法以及國家統(tǒng)一的會計制度的要求，也是無效決議，注冊會計師不能接受驗資委托，或者在接受委托后讓企業(yè)糾正，否則出具否定意見的驗資報告。

（三）實施鑒定程序

一般的驗資程序，除了查閱董事會、股東會或股東大會關(guān)于注冊資本增加或減少的決議；檢查注冊資本變更情況明細(xì)表中所列內(nèi)容是否與有關(guān)決議及修改后的協(xié)議、合同、章程一致；是否獲得政府有關(guān)部門審批；有關(guān)財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)是否已辦理完畢；減少注冊資本的是否按規(guī)定通知債權(quán)人并得到債權(quán)人的認(rèn)可；注冊資本變動是否符合協(xié)議、合同、章程的有關(guān)規(guī)定；會計處理是否正確；與其關(guān)聯(lián)方的有關(guān)往來款項有無明顯異常情況；查閱前期驗資報告，關(guān)注前期注冊資本的實收情況等。以資產(chǎn)評估增值的資本公積轉(zhuǎn)增資本的審驗除了執(zhí)行上述的程序外，還要執(zhí)行以下程序：

1. 查閱資產(chǎn)評估報告，了解評估目的、評估范圍與對象、評估基準(zhǔn)日、評估假設(shè)等有關(guān)限定條件是否滿足驗資的要求。

2.對用于轉(zhuǎn)增注冊資本的資本公積、盈余公積、未分配利潤進(jìn)行審計，以驗證其金額是否真實；如果有必要，還要利用其他注冊會計師的工作。

3.檢查用于轉(zhuǎn)增注冊資本的資本公積項目是否符合國家有關(guān)規(guī)定。

4.企業(yè)整體改組、改制須進(jìn)行變更登記的注冊會計師還應(yīng)當(dāng)檢查用于折合實收資本（股本）的凈資產(chǎn)額的確認(rèn)依據(jù)及凈資產(chǎn)折股比例是否符合國家有關(guān)規(guī)定。

（四）鑒定不能超越專業(yè)職權(quán)

如同本案鑒定意見書的撰寫是針對增資的合法性，亦即資本公積以及實收資本的真實性與合法性，評估報告只是調(diào)賬依據(jù)，如果鑒定屬于合法轉(zhuǎn)增，評估報告應(yīng)當(dāng)成為重要的調(diào)賬證據(jù)或鑒定證據(jù)，但如同本案屬于非法的資本公積進(jìn)行的非法轉(zhuǎn)增實收資本，評估報告不能成為調(diào)賬依據(jù)，至于評估報告以及評估的方法的正確與否，不是會計職能，避免超越會計職權(quán)評判評估結(jié)論的正確性。

六、結(jié)語

評估資產(chǎn)負(fù)債的市場價值或公允價值調(diào)整或更改賬面價值以及增加資本公積，應(yīng)當(dāng)注意合法性，只有在法律行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度允許的情形下才能調(diào)賬?！稌嫹ā返诙鍡l原則要求“公司、企業(yè)必須根據(jù)實際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項，按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定確認(rèn)、計量和記錄資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、成本和利潤。” 第二十六條具體列舉的“公司、企業(yè)進(jìn)行會計核算不得有下列行為：（一）隨意改變資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)或者計量方法，虛列、多列、不列或者少列資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益；……（五）違反國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的其他行為?！薄镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計制度》等國家統(tǒng)一的會計制度都貫徹了資產(chǎn)負(fù)債歷史成本計價原則。

本案評估報告中載明的評估目的是對甲公司所申報的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債在評估基準(zhǔn)日2006年7月31日的市場價值作出公允反映，為該公司的產(chǎn)權(quán)變更提供價值咨詢意見，但是，甲公司在不符合 “法定重估”、“企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動”、“經(jīng)批準(zhǔn)被兼并”等可以把資產(chǎn)評估值作為計量基礎(chǔ)進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整的情形下，利用資產(chǎn)評估值擅自調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值，增加資本公積，繼而作出股東會決議，用于轉(zhuǎn)增資本。這損害會計信息的客觀性、可靠性和可驗證性。因此，我們給出的鑒定意見是：本案評估確認(rèn)增值的22810536.18元計入資本公積是虛假的，其中用于轉(zhuǎn)增注冊資本800萬元也是不真實的，注冊會計師的審驗行為應(yīng)予糾正。

本文是山東教委高校證據(jù)鑒識重點實驗室（山東政法學(xué)院）2014年開放課題《司法會計事實證明標(biāo)準(zhǔn)研究》的階段性成果。

作者單位：西南政法大學(xué)管理學(xué)院

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