CPA審計(jì)制度引入公共部門(mén)審計(jì)監(jiān)管的探討

河北公安警察職業(yè)學(xué)院　李　娜

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CPA審計(jì)制度引入公共部門(mén)審計(jì)監(jiān)管的探討

河北公安警察職業(yè)學(xué)院李娜

摘要：本文一方面對(duì)CPA審計(jì)制度引入我國(guó)公共部門(mén)審計(jì)監(jiān)管的趨勢(shì)進(jìn)行了分析，另一方面也對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家CPA審計(jì)制度引入政府公共部門(mén)審計(jì)監(jiān)管進(jìn)行了借鑒，并針對(duì)我國(guó)CPA審計(jì)制度引入公共部門(mén)審計(jì)的試點(diǎn)，以存在的問(wèn)題為出發(fā)點(diǎn)，深入闡述了該制度引入公共部門(mén)的政策性建議，以期進(jìn)行其合理性和創(chuàng)新性的研究。

關(guān)鍵詞：CPA審計(jì)制度政府公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)政府審計(jì)

黨中央提出的“四個(gè)全面”促進(jìn)了我國(guó)治理能力的現(xiàn)代化治理體系的現(xiàn)代化，更對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系提出了更高要求。因此，由“內(nèi)部審計(jì)”、“政府審計(jì)”和“注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)”這三種審計(jì)共同形成了我國(guó)審計(jì)的“三叉戟”。其中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是一種獨(dú)立的審計(jì)方式，在我國(guó)公共部門(mén)中運(yùn)用CPA審計(jì)的方式，能夠有效提升國(guó)家治理能力，能夠強(qiáng)化我國(guó)公共部門(mén)的財(cái)稅公開(kāi)透明度，能夠增強(qiáng)我國(guó)公共部門(mén)的政府公信力，對(duì)于深化公共部門(mén)的財(cái)稅體制及監(jiān)督機(jī)制和審計(jì)監(jiān)管等都具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、CPA審計(jì)制度引入公共部門(mén)審計(jì)監(jiān)管必要性

（一）引入CPA審計(jì)是財(cái)稅體制公開(kāi)透明的需要我國(guó)已進(jìn)入全面發(fā)展的新常態(tài)階段，同時(shí)也正在進(jìn)行財(cái)稅體制的全面變革，從十八屆三中全會(huì)后，我國(guó)一攬子財(cái)稅體制改革措施全面啟動(dòng)，其中主要涉及到全面規(guī)范預(yù)算制度、透明公開(kāi)預(yù)算體系、規(guī)范風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制、合理制定政府債務(wù)管理機(jī)制，并構(gòu)建起以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)稅報(bào)告制度。這一系列改革措施為我國(guó)公共部門(mén)引入和實(shí)施CPA審計(jì)制度提供了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。首先，引入CPA審計(jì)制度可最大程度降低地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，有利于地方政府債券風(fēng)險(xiǎn)防范和管理。其次，引入CPA審計(jì)制度可使政府預(yù)算資金提升使用效率，強(qiáng)化財(cái)稅體制績(jī)效評(píng)價(jià)，提升政府運(yùn)行效率和運(yùn)行成本管理，有助于彌補(bǔ)在績(jī)效審計(jì)方面的欠缺。最后，引入CPA審計(jì)制度可以增強(qiáng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、真實(shí)性、公開(kāi)性和透明度，保證我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效接軌，更是我國(guó)財(cái)稅體制改革趨于公開(kāi)透明的需要，從而推動(dòng)我國(guó)政府一攬子財(cái)稅體制改革的順利實(shí)施。

（二）引入CPA審計(jì)是完善監(jiān)管機(jī)制的必然要求我國(guó)公共部門(mén)監(jiān)督體系還存在很多局限，其體制也尚不健全。一方面，我國(guó)政府審計(jì)是事后審計(jì)，即政府審計(jì)部門(mén)都是在事情已經(jīng)發(fā)生之后再進(jìn)行監(jiān)督和審計(jì)，理論上非常寬泛，但實(shí)際上審計(jì)范圍卻非常狹窄，主要僅對(duì)政府公共部門(mén)進(jìn)行財(cái)務(wù)收支的監(jiān)督和審計(jì)，是否符合規(guī)定、是否合法，是主要審計(jì)和監(jiān)督的內(nèi)容，其并沒(méi)有針對(duì)公共部門(mén)的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行公平性和真實(shí)性監(jiān)督，更沒(méi)有對(duì)其進(jìn)行效益審計(jì)，因此，引入CPA審計(jì)制度可形成比較完整、有效且科學(xué)的監(jiān)督管理體系。另一方面，我國(guó)公共部門(mén)并沒(méi)有設(shè)立專門(mén)的內(nèi)審崗位或者是審查機(jī)構(gòu)，即使有少數(shù)公共機(jī)構(gòu)設(shè)立了內(nèi)審，因其沒(méi)有專業(yè)內(nèi)審人員、沒(méi)有嚴(yán)格內(nèi)審制度等，也很難讓內(nèi)審機(jī)構(gòu)真正發(fā)揮出作用。因此，引入CPA審計(jì)制度可對(duì)我國(guó)監(jiān)督管理機(jī)制進(jìn)行有效彌補(bǔ)，從而真正實(shí)現(xiàn)獨(dú)立的第三方審計(jì)。

（三）引入CPA審計(jì)可提高政府公信力與透明度國(guó)務(wù)院于2007年1月的第165次常務(wù)會(huì)議上通過(guò)并頒布了《中華人民共和國(guó)政府信息公開(kāi)條例》，該條例規(guī)定了我國(guó)行政機(jī)關(guān)要準(zhǔn)確地、及時(shí)地公開(kāi)政府信息。隨后，我國(guó)的各級(jí)機(jī)關(guān)以及各級(jí)政府不斷地加大政府公開(kāi)信息的力度，使廣大公民增強(qiáng)了議政和參政意識(shí)，并使社會(huì)公眾加強(qiáng)了公民權(quán)利意識(shí)和民主意識(shí)。與此同時(shí)，在“十八大”之后，我國(guó)政府職能不斷發(fā)生轉(zhuǎn)變，政府改革目標(biāo)也正逐漸向構(gòu)建服務(wù)型政府轉(zhuǎn)型，政府服務(wù)方式以及管理方式正不斷打造為透明化和陽(yáng)光化，政府政務(wù)公開(kāi)也在大力推進(jìn)。因此，引入CPA審計(jì)制度進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)，可全面提升政府公共部門(mén)公信力和透明度。當(dāng)然，在現(xiàn)階段我國(guó)很多領(lǐng)域在財(cái)政管理上還非常薄弱，資金流動(dòng)和使用情況依然不清不楚，特別是在科研、醫(yī)療及教育領(lǐng)域，涉案問(wèn)題屢屢出現(xiàn)，如工程院院士劉立峰的詐騙科研經(jīng)費(fèi)事件，吉林大學(xué)副校長(zhǎng)王冠軍嚴(yán)重違紀(jì)事件。都導(dǎo)致了政府公共部門(mén)公信力在社會(huì)公眾心中遭到極其嚴(yán)重的損壞。因此，引入CPA審計(jì)制度進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)，可加快推動(dòng)我國(guó)政府公共部門(mén)政務(wù)公開(kāi)和信息公開(kāi)。

（四）引入CPA審計(jì)是創(chuàng)新國(guó)家審計(jì)方式的舉措當(dāng)前我國(guó)已有10萬(wàn)人成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)人員，并有大約30萬(wàn)人成為注會(huì)行業(yè)的從業(yè)者。這批從業(yè)者的綜合能力非常強(qiáng)，具有非常豐富的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)，也經(jīng)過(guò)了專業(yè)的考試和素質(zhì)訓(xùn)練。并且這些從業(yè)者在行業(yè)規(guī)范、管理制度以及法律法規(guī)的多重約束下，更是受到行業(yè)協(xié)會(huì)和主管部門(mén)的聯(lián)合監(jiān)督，使得這些從業(yè)者具有優(yōu)良的從業(yè)資質(zhì)。因此，引入CPA審計(jì)制度進(jìn)入我國(guó)公共部門(mén)，不僅可以使注會(huì)從業(yè)者充分發(fā)揮出自己的綜合優(yōu)勢(shì)，從而激發(fā)出市場(chǎng)的活力，還能夠有效加強(qiáng)我國(guó)審計(jì)的力量，緩解我國(guó)審計(jì)部門(mén)的巨大壓力，使我國(guó)的注會(huì)資源配置到國(guó)家戰(zhàn)略層面，輻射到更宏觀的領(lǐng)域，以實(shí)現(xiàn)政府監(jiān)管職能的轉(zhuǎn)變，從而更好地發(fā)揮出我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的職能作用。所以，引入注會(huì)制度進(jìn)入公共部門(mén)審計(jì)，是創(chuàng)新國(guó)家審計(jì)方式的重要舉措。與此同時(shí)，引入CPA審計(jì)制度進(jìn)入我國(guó)公共部門(mén)，有利于政府駐外機(jī)構(gòu)以及境外國(guó)有資產(chǎn)的審計(jì)與監(jiān)管，注會(huì)師可充分利用全球會(huì)計(jì)資源，通過(guò)國(guó)際網(wǎng)絡(luò)，使資源配置最大化，從而發(fā)揮出注會(huì)師的積極作用。引入注會(huì)制度進(jìn)入公共部門(mén)審計(jì)，能夠有利于我國(guó)的審計(jì)制度更好地服務(wù)于我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的新常態(tài)發(fā)展。

二、國(guó)外CPA審計(jì)制度引入公共部門(mén)審計(jì)監(jiān)管分析

（一）英國(guó)實(shí)施的CPA審計(jì)制度引入審計(jì)監(jiān)管分析在英國(guó)，其地方政府同中央政府采用不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因此，其政府公共部門(mén)在引入CPA審計(jì)制度的時(shí)候，通常也分為地方政府審計(jì)同中央政府審計(jì)兩個(gè)部分。英國(guó)中央政府遵循的是經(jīng)由英國(guó)財(cái)政部制定，并由咨詢委員會(huì)（FRAB）認(rèn)可的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而英國(guó)地方政府公共部門(mén)所遵循的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由英國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和特許公共財(cái)務(wù)制度共同制定的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告。當(dāng)然，該會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告本身是不具備強(qiáng)制性的，所以，英國(guó)中央政府會(huì)隨之發(fā)布相應(yīng)的規(guī)章制度，以促使各地方政府參考會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告執(zhí)行。與此同時(shí)，英國(guó)的中央政府審計(jì)是由英國(guó)女王直接任命總審計(jì)長(zhǎng)負(fù)責(zé)制，英國(guó)中央政府各個(gè)部門(mén)以及英國(guó)中央政府的全部財(cái)務(wù)報(bào)告都要上報(bào)英國(guó)國(guó)家審計(jì)署審計(jì)。其總審計(jì)長(zhǎng)是國(guó)會(huì)下議院的成員，而英國(guó)國(guó)家審計(jì)署則為英國(guó)國(guó)會(huì)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)。英國(guó)引入CPA審計(jì)制度的中央政府審計(jì)主要從兩個(gè)方面展開(kāi)，一是圍繞財(cái)務(wù)資金的績(jī)效審計(jì)，二是圍繞財(cái)務(wù)用途的規(guī)范審計(jì)。而英國(guó)的地方政府審計(jì)主要是根據(jù)1998年的《審計(jì)委員會(huì)法》展開(kāi)的，其是針對(duì)警察局、國(guó)民醫(yī)療機(jī)構(gòu)、地方政府、地方委員會(huì)等各類公共部門(mén)進(jìn)行的指定審計(jì)。其指定的審計(jì)師可由審計(jì)委員會(huì)官員、非官員、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等人員擔(dān)任。英國(guó)的地方政府審計(jì)師必須要按照審計(jì)委員會(huì)制定的審計(jì)實(shí)務(wù)作為綱領(lǐng)性指導(dǎo)，以此指導(dǎo)對(duì)需要審計(jì)的地方機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)工作，并且由審計(jì)委員會(huì)監(jiān)督審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量，而且，英國(guó)的審計(jì)委員會(huì)對(duì)審計(jì)的收費(fèi)，審計(jì)的主體，審計(jì)的過(guò)程，審計(jì)的報(bào)告和審計(jì)的結(jié)果，都有相關(guān)的審計(jì)規(guī)定。

隨著英國(guó)地方政府公共部門(mén)引入CPA審計(jì)制度的不斷完善，英國(guó)政府為了增加地方政府財(cái)政的透明度和信任度，以加大社會(huì)公眾對(duì)英國(guó)地方政府的監(jiān)督，在2015年3月，英國(guó)政府開(kāi)始執(zhí)行新的《地方審計(jì)和責(zé)任法》（2014版）。新法案使英國(guó)地方政府機(jī)關(guān)獲得了自行任命審計(jì)師的權(quán)利，由英國(guó)地方政府獨(dú)立組建審計(jì)專家組，由專家組對(duì)審計(jì)師進(jìn)行監(jiān)督和管理，并對(duì)地方政府任命的審計(jì)師提供指導(dǎo)意見(jiàn)。新法案還規(guī)定了地方政府機(jī)關(guān)在自行任命后20個(gè)工作日內(nèi)公布審計(jì)師名單和專家組意見(jiàn)。同時(shí)，審計(jì)師受到英國(guó)國(guó)家報(bào)告委員會(huì)（FRC）的總監(jiān)管。

（二）美國(guó)實(shí)施的CPA審計(jì)制度引入審計(jì)監(jiān)管分析美國(guó)的各級(jí)政府分別執(zhí)行著各不相同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但是總體也分為兩個(gè)部分，首先，其聯(lián)邦政府主要是由聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASAB）制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其次，其州政府主要是由政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但是，美國(guó)的審計(jì)制度與英國(guó)不太一樣，其聯(lián)邦政府公共部門(mén)在引入CPA審計(jì)制度的時(shí)候，主要是用于州政府等非聯(lián)邦政府主體的公共部門(mén)審計(jì)。在美國(guó)，合并報(bào)表審計(jì)和部門(mén)審計(jì)構(gòu)成了聯(lián)邦政府審計(jì)的主要內(nèi)容，而合并報(bào)表審計(jì)是由美國(guó)政府問(wèn)責(zé)署（GAO）全權(quán)負(fù)責(zé)，部門(mén)審計(jì)則由內(nèi)部監(jiān)察長(zhǎng)負(fù)責(zé)，其主要是針對(duì)本部門(mén)的合規(guī)性審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)，還包含人員的舞弊及濫用權(quán)力等。因此在美國(guó)，CPA審計(jì)主要負(fù)責(zé)地方政府公共部門(mén)（即非聯(lián)邦政府主體）的審計(jì)工作，從美國(guó)的《單一審計(jì)法》以及《管理與預(yù)算局》的A-133號(hào)公告可以看出，在美國(guó)，其醫(yī)院、高校、地方政府、州政府等非營(yíng)利（非聯(lián)邦政府主體）的組織，其每年間接或者直接接受超過(guò)50萬(wàn)美元的援助時(shí)，必須要接受美國(guó)地方政府、或州政府、或聯(lián)邦政府、或公共注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，并且要符合美國(guó)政府的審計(jì)獨(dú)立性原則。

美國(guó)州政府公共部門(mén)（非聯(lián)邦政府主體）引入CPA審計(jì)制度的審計(jì)主要包括五個(gè)方面。第一，審計(jì)的主要范圍和依據(jù)。美國(guó)州政府公共部門(mén)的審計(jì)主要依據(jù)政府問(wèn)責(zé)署制定的審計(jì)準(zhǔn)則和管理要求進(jìn)行，并結(jié)合美國(guó)預(yù)算局發(fā)布的規(guī)定和相關(guān)公告來(lái)進(jìn)行審計(jì)工作，其主要審計(jì)范圍是公共部門(mén)的財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)，包括聯(lián)邦政府進(jìn)行援助的財(cái)務(wù)報(bào)表，審計(jì)其合法性、合規(guī)性，包括審計(jì)這部分財(cái)務(wù)報(bào)表在使用方面是否得到了公允，財(cái)務(wù)支出是否得到公允，其內(nèi)部在控制公共部門(mén)每個(gè)項(xiàng)目的時(shí)候是否有效、是否合規(guī)、是否遵守條例和法律，是否符合聯(lián)邦財(cái)務(wù)及合同的規(guī)定等。第二，公共部門(mén)審計(jì)與其他審計(jì)的聯(lián)系。州政府公共部門(mén)審計(jì)是按照美國(guó)《單一審計(jì)法》進(jìn)行的，這個(gè)審計(jì)法可代替聯(lián)邦政府其他條例以及法律中的審計(jì)內(nèi)容。因此，通過(guò)《單一審計(jì)法》進(jìn)行的審計(jì)結(jié)果，必然會(huì)被美國(guó)聯(lián)邦政府所信任，并合理使用這個(gè)審計(jì)信息。此舉是為了減少審計(jì)的重復(fù)性，減少地方政府以及州政府的審計(jì)負(fù)擔(dān)，從而提高審計(jì)效率。第三，如何選擇審計(jì)師。美國(guó)州政府等非聯(lián)邦政府主體的審計(jì)師選擇必須是要符合美國(guó)政府的審計(jì)獨(dú)立性原則的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，或州政府、或聯(lián)邦政府、或地方政府的公共注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)工作。但不能使用參與了其分配計(jì)劃或編制成本的會(huì)計(jì)師擔(dān)任，也不能聘用非盈利機(jī)構(gòu)的內(nèi)部審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。第四，審計(jì)費(fèi)用的支付。按照美國(guó)法律的規(guī)定，聯(lián)邦援助資金包括了單一審計(jì)的相關(guān)審計(jì)費(fèi)用，但是在具體比例標(biāo)準(zhǔn)中有嚴(yán)格限制，如果超出了審計(jì)的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)或者不在規(guī)定范圍之內(nèi)的審計(jì)行為，均不能從聯(lián)邦政府的援助資金中支付。第五，審計(jì)結(jié)果的公開(kāi)與報(bào)送要求。依據(jù)美國(guó)聯(lián)邦政府的法律規(guī)定，除非法律明文規(guī)定的不能公開(kāi)內(nèi)容，其他審計(jì)結(jié)果必須要向社會(huì)公眾公開(kāi)。而且，依據(jù)美國(guó)法律規(guī)定，非聯(lián)邦政府主體在收到審計(jì)師審計(jì)結(jié)果報(bào)告后，在30日內(nèi)上報(bào)聯(lián)邦政府審計(jì)交換中心，且其審計(jì)報(bào)告應(yīng)該主要包括數(shù)據(jù)采集表、整改計(jì)劃、審計(jì)報(bào)告、前期審計(jì)表、援助支出表、財(cái)務(wù)報(bào)告等等。

三、我國(guó)CPA審計(jì)制度引入公共部門(mén)審計(jì)監(jiān)管的探索

（一）CPA審計(jì)制度引入公共部門(mén)審計(jì)監(jiān)管的現(xiàn)狀從2009年開(kāi)始，為盡快引入CPA審計(jì)制度進(jìn)入政府公共部門(mén)，我國(guó)先后出臺(tái)了一系列指導(dǎo)意見(jiàn)，使得CPA審計(jì)制度獲得了積極的探索和初步成效。首先是在2009年10月，國(guó)務(wù)院轉(zhuǎn)發(fā)了財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)意見(jiàn)，即國(guó)辦發(fā)［2009］第56號(hào)文件，該《意見(jiàn)》促進(jìn)了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的快速發(fā)展，主要提出“把大中專院校的財(cái)務(wù)報(bào)表、醫(yī)院等衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)表和各類基金會(huì)等非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)報(bào)表”全部規(guī)劃到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍內(nèi)。隨后在2011年12月，民政部和財(cái)政部聯(lián)合發(fā)布了財(cái)會(huì)［2011］23號(hào)文，該《文件》的出臺(tái)進(jìn)一步完善了我國(guó)公共部門(mén)引入CPA審計(jì)制度，明確地把“基金會(huì)等非營(yíng)利組織的重大項(xiàng)目列為專項(xiàng)審計(jì)，并將換屆審計(jì)和離任審計(jì)，以及基金會(huì)的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)”全都列入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍之內(nèi)。

我國(guó)非營(yíng)利組織不僅被陸續(xù)列入CPA審計(jì)制度之內(nèi)，我國(guó)地方政府引入CPA審計(jì)制度的步伐也在加快，上海市在2010年率先探索并且實(shí)施了CPA審計(jì)制度，同年發(fā)布了瀘財(cái)會(huì)［2010］第76號(hào)文件，主要提出了上海市非營(yíng)利組織的CPA審計(jì)制度，要求上海市各級(jí)政府機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，從2010年開(kāi)始，將上海市的大中專院校、醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)等非營(yíng)利性機(jī)構(gòu)進(jìn)行全面試點(diǎn)，并從2011年開(kāi)始將試點(diǎn)單位范圍擴(kuò)大到全部非盈利機(jī)構(gòu)及事業(yè)單位。截止到2015年10月，我國(guó)已經(jīng)有貴州、四川、深圳、山東、上海等14個(gè)省市將CPA審計(jì)制度的范圍擴(kuò)展到醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)。黑龍江、上海、山西、福建、海南、四川等10個(gè)省市將CPA審計(jì)制度范圍擴(kuò)展到大中專院校。但從我國(guó)近幾年的試點(diǎn)可知，依然存在很多問(wèn)題，比如：試點(diǎn)單位基本都是集中在一些非營(yíng)利機(jī)構(gòu)和組織，且審計(jì)類別相對(duì)較少，審計(jì)費(fèi)用仍舊偏低，同時(shí)很多單位和部門(mén)不能理解并支持CPA審計(jì)制度，導(dǎo)致CPA審計(jì)預(yù)算、結(jié)果以及管理無(wú)法合理銜接。

（二）CPA審計(jì)制度引入公共部門(mén)審計(jì)監(jiān)管存在的問(wèn)題隨著政府積極推薦政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)的全面展開(kāi)，政府工作效率和工作水平不斷提升，同時(shí)也為政府公共部門(mén)引入CPA審計(jì)制度開(kāi)辟了新的方法。國(guó)務(wù)院2013年頒布了政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)的相關(guān)指導(dǎo)意見(jiàn)（國(guó)辦發(fā)［2013］第96號(hào)），該《文件》明確指出，要把更多社會(huì)力量引入到我國(guó)的公共服務(wù)之中，使政府逐步加大服務(wù)的購(gòu)買(mǎi)力度。隨后，財(cái)政部在2014年印發(fā)了“注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)”在我國(guó)政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)中的相關(guān)管理通知（財(cái)綜［2014］第96號(hào)）。該《管理通知》明確將會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)列為我國(guó)公共部門(mén)引入社會(huì)力量進(jìn)行技術(shù)服務(wù)的事項(xiàng)之一。與此同時(shí)，國(guó)務(wù)院2014年又頒布了加強(qiáng)我國(guó)公共部門(mén)審計(jì)工作的指導(dǎo)意見(jiàn)（國(guó)發(fā)［2014］第48號(hào)），該《指導(dǎo)意見(jiàn)》進(jìn)一步部署了CPA審計(jì)制度在政府公共部門(mén)審計(jì)中的作用，以更好地促進(jìn)服務(wù)行業(yè)的改革與發(fā)展，進(jìn)而促進(jìn)我國(guó)的廉政建設(shè)，維護(hù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新秩序。2014年底，國(guó)務(wù)院又轉(zhuǎn)批了財(cái)政部關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)制度的改革方案（國(guó)發(fā)［2014］63號(hào)），該《文件》要求加強(qiáng)與審計(jì)有關(guān)的制度建設(shè)，要求各級(jí)政府和其相關(guān)部門(mén)的財(cái)務(wù)報(bào)告必須嚴(yán)格按照規(guī)定進(jìn)行審計(jì)工作，并要依據(jù)法律法規(guī)將審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)結(jié)果向社會(huì)公眾公開(kāi)，且審計(jì)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表要依法上報(bào)被審計(jì)政府的同級(jí)人大常委會(huì)備案。

總之，我國(guó)政府公共部門(mén)引入CPA審計(jì)制度正在不斷完善，同時(shí)政策法規(guī)也為CPA審計(jì)制度引入公共部門(mén)創(chuàng)造了有利條件。但從近年引入試點(diǎn)分析，政府公共部門(mén)的CPA審計(jì)依然困難重重，主要有六點(diǎn)問(wèn)題：其一，雖然我國(guó)已經(jīng)出臺(tái)了一些關(guān)于CPA審計(jì)的政策，但是相關(guān)制度并不全面、更缺乏系統(tǒng)性，還沒(méi)有形成政府公共部門(mén)引入CPA審計(jì)制度的法律法規(guī)，而且政府各級(jí)公共部門(mén)對(duì)CPA審計(jì)制度也沒(méi)有形成正確統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。其二，政府公共部門(mén)引入CPA審計(jì)制度依然沒(méi)有完整健全的服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師全面展開(kāi)審計(jì)工作還是要面臨服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的現(xiàn)實(shí)窘境。其三，能為政府公共部門(mén)提供CPA審計(jì)服務(wù)的專業(yè)人員隊(duì)伍缺乏，其審計(jì)經(jīng)驗(yàn)欠缺，專業(yè)性匱乏，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)明顯不足。其四，CPA審計(jì)制度引入我國(guó)公共部門(mén)審計(jì)制度還沒(méi)有建立服務(wù)經(jīng)費(fèi)的保障制度，同時(shí)公共部門(mén)針對(duì)CPA審計(jì)的費(fèi)用偏低，導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)水平較低，經(jīng)費(fèi)保障極其困難。其五，政府公共部門(mén)引入CPA審計(jì)后，明顯存在審計(jì)結(jié)果運(yùn)用欠缺等問(wèn)題，其審計(jì)的機(jī)制不健全，導(dǎo)致CPA審計(jì)結(jié)果沒(méi)有發(fā)揮出相應(yīng)作用，極大地降低了CPA審計(jì)的現(xiàn)實(shí)意義。其六，我國(guó)的政府審計(jì)、CPA審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)這三者之間還沒(méi)有實(shí)現(xiàn)真正意義上的協(xié)調(diào)共享，難以形成合力，并且有重復(fù)審計(jì)的情況，加重了政府公共部門(mén)審計(jì)的負(fù)擔(dān)。

四、CPA審計(jì)制度引入公共部門(mén)審計(jì)監(jiān)管政策性建議

我國(guó)政府公共部門(mén)數(shù)量眾多、類型各異、分布廣泛、責(zé)任重大，在引入CPA審計(jì)制度進(jìn)入公共部門(mén)時(shí)既要吸取發(fā)達(dá)國(guó)家先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，也要結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，從而實(shí)現(xiàn)引入CPA審計(jì)制度的合理性和創(chuàng)新性。因此，本文提出了六點(diǎn)政策性建議。

第一，推動(dòng)政府公共部門(mén)CPA審計(jì)制度法制化建設(shè)，以化解制度不健全，系統(tǒng)性欠缺等問(wèn)題。我國(guó)只有全面建立CPA審計(jì)制度體系，將政府公共部門(mén)CPA審計(jì)制度通過(guò)法律固化，才能為我國(guó)政府CPA審計(jì)制度的監(jiān)管提供法律保障?；诖?，應(yīng)該針對(duì)我國(guó)CPA審計(jì)出臺(tái)專門(mén)、系統(tǒng)的制度，實(shí)現(xiàn)有法可依。因此，可先在我國(guó)政府公共部門(mén)審計(jì)法規(guī)中確定CPA審計(jì)制度，然后再根據(jù)各公共部門(mén)具體情況進(jìn)行細(xì)化，以制定各公共部門(mén)適合的CPA審計(jì)法律和法規(guī)。與此同時(shí)，CPA審計(jì)的權(quán)力無(wú)法等同于國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)力，制定CPA審計(jì)法規(guī)時(shí)，要在法制上保障公共部門(mén)CPA審計(jì)要依法能夠獲得審計(jì)證據(jù)，且具有依法發(fā)表審計(jì)結(jié)果的權(quán)力，從而化解CPA審計(jì)在執(zhí)行公共部門(mén)審計(jì)中可能會(huì)遇到的阻撓。

第二，加快制定審計(jì)準(zhǔn)則，以化解審計(jì)制度沒(méi)有完整健全的服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)等問(wèn)題。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是編制財(cái)務(wù)報(bào)表的重要指標(biāo)，同時(shí)審計(jì)準(zhǔn)則要作為審計(jì)工作的重要標(biāo)準(zhǔn)，因此，應(yīng)該結(jié)合政府公共部門(mén)在審計(jì)上的具體要求，專門(mén)制定一套適合我國(guó)國(guó)情的公共部門(mén)審計(jì)準(zhǔn)則，使其具體指導(dǎo)我國(guó)CPA審計(jì)工作是現(xiàn)階段的當(dāng)務(wù)之急，并且還應(yīng)逐步規(guī)范我國(guó)非營(yíng)利組織的CPA審計(jì)制度，使我國(guó)CPA審計(jì)制度逐漸走向規(guī)范化。

第三，改革注會(huì)考試方式，增加年審制度，以化解注會(huì)專業(yè)人員隊(duì)伍缺乏、經(jīng)驗(yàn)不足等問(wèn)題。政府公共部門(mén)的CPA審計(jì)制度與企業(yè)審計(jì)制度在準(zhǔn)則和法規(guī)層面均有所區(qū)別的，因此，在現(xiàn)行注會(huì)考試中，應(yīng)該結(jié)合政府公共部門(mén)的特殊性和復(fù)雜性，設(shè)置政府公共部門(mén)CPA審計(jì)的專業(yè)課程，并結(jié)合實(shí)際情況，增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的年審和再培訓(xùn)制度，以提升CPA會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)化水平，并可再探索建立政府公共部門(mén)CPA審計(jì)的專業(yè)執(zhí)業(yè)資格考試制度。

第四，規(guī)范政府公共服務(wù)的購(gòu)買(mǎi)行為，研制出政府購(gòu)買(mǎi)CPA審計(jì)的具體管理辦法，以化解政府公共部門(mén)引入CPA審計(jì)制度后的經(jīng)費(fèi)保障等問(wèn)題。隨著我國(guó)政府向服務(wù)型政府的全面轉(zhuǎn)型，應(yīng)盡快研究制定政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)的具體辦理，建立起政府主導(dǎo)的公正、公平、公開(kāi)的CPA審計(jì)招標(biāo)制度，逐步建立起市場(chǎng)定價(jià)為基礎(chǔ)，公共部門(mén)支付審計(jì)服務(wù)收費(fèi)為主體，其他形式為補(bǔ)充的CPA審計(jì)收支體系，促進(jìn)CPA審計(jì)制度專業(yè)化和規(guī)范化。

第五，強(qiáng)化政府各部門(mén)對(duì)CPA審計(jì)結(jié)果的充分應(yīng)用，以化解CPA審計(jì)結(jié)果沒(méi)有發(fā)揮作用，降低了CPA審計(jì)現(xiàn)實(shí)意義等問(wèn)題。對(duì)政府公共部門(mén)的CPA審計(jì)結(jié)果利用應(yīng)該作為注會(huì)制度建設(shè)的重要環(huán)節(jié)，其不但可以充分發(fā)揮出CPA審計(jì)的監(jiān)管作用，而且還可以有效協(xié)調(diào)“內(nèi)部審計(jì)”、“政府審計(jì)”和“CPA審計(jì)”這三種審計(jì)的關(guān)系，以提升審計(jì)效果，減少重復(fù)審計(jì)的出現(xiàn)。

第六，正確處理三種審計(jì)的相互關(guān)系，實(shí)現(xiàn)三種審計(jì)的協(xié)調(diào)共享與合力，以化解重復(fù)審計(jì)的情況出現(xiàn)，減輕政府公共部門(mén)審計(jì)的負(fù)擔(dān)?！皟?nèi)部審計(jì)”主要是政府內(nèi)部服務(wù)，是針對(duì)內(nèi)部所出現(xiàn)的問(wèn)題提出的修改性建議，其應(yīng)與“CPA審計(jì)”形成優(yōu)勢(shì)促進(jìn)和相互補(bǔ)充的關(guān)系。而“政府審計(jì)”主要是針對(duì)政府公共部門(mén)資金的有效性及合理性審計(jì)，其應(yīng)與“CPA審計(jì)”形成相輔相成但側(cè)重不同的關(guān)系。同時(shí)“CPA審計(jì)”與前二者也皆有不同，“CPA審計(jì)”是對(duì)政府公共部門(mén)運(yùn)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)情況的審計(jì)，是以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的審計(jì)意見(jiàn)。所以，正確處理好三種審計(jì)的關(guān)系，使其各有倚重又相互促進(jìn)、相互制約，才能有效避免重復(fù)審計(jì)，提高我國(guó)公共部門(mén)引入CPA審計(jì)制度的效果和效率。

參考文獻(xiàn)：

［1］張嘉興、傅紹正：《內(nèi)部控制、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與盈余管理》，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2014年第2期。

（編輯周謙）