稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃回頭看

王國武（國家稅務(wù)總局人事司　北京　100038）

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稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃回頭看

王國武（國家稅務(wù)總局人事司北京100038）

2015年11月，G20安塔利亞峰會(huì)正式核準(zhǔn)《G20/ OECD稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目行動(dòng)計(jì)劃》中的一系列措施，標(biāo)志著這一歷時(shí)兩年、涉及國際稅收規(guī)則百年重塑的國際稅收改革項(xiàng)目取得了顯著成就，也標(biāo)志著自2016年起，全球正式跨入“后BEPS時(shí)代”，即BEPS行動(dòng)計(jì)劃落地實(shí)施階段。對(duì)于OECD而言，重要的任務(wù)還有不少，如建立一套包容性工作框架，起草與談判多邊工具，在全球監(jiān)測BEPS項(xiàng)目的落實(shí)情況，等等。對(duì)于各國而言，后BEPS時(shí)代最重要的事情就是利用BEPS項(xiàng)目的各項(xiàng)成果，防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移，維護(hù)自身稅收權(quán)益。對(duì)于企業(yè)而言，則要研究如何適應(yīng)后BEPS時(shí)代制度環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境的變化，在合規(guī)的同時(shí)最小化稅收負(fù)擔(dān)。

實(shí)際上，現(xiàn)在回頭看，在BEPS項(xiàng)目出臺(tái)、成果討論到成果呈現(xiàn)的各個(gè)階段，各國對(duì)待該項(xiàng)目的態(tài)度顯然是有差別的。有積極參與的，有提前出臺(tái)相關(guān)BEPS舉措的，也有不是那么積極的。原因很簡單，大家各自的立場和所處的發(fā)展階段、發(fā)展策略各不相同。因此，可以預(yù)期，在BEPS成果落地實(shí)施階段，各國的情況也會(huì)非常不同。本文試圖簡要回顧BEPS項(xiàng)目概況，對(duì)行動(dòng)計(jì)劃1、2進(jìn)行簡要評(píng)論，進(jìn)而對(duì)中國如何落實(shí)轉(zhuǎn)化BEPS成果提出幾點(diǎn)建議。

一、稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃概況

OECD于2013年7月發(fā)布了《稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃》，而此前他們已經(jīng)先行發(fā)布了該計(jì)劃的背景報(bào)告——《稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移報(bào)告》。對(duì)BEPS行動(dòng)計(jì)劃而言，其獨(dú)特性在于它史無前例的政治背景，特別是該份報(bào)告在2013年2月15日至16日發(fā)布，就是為了能在7月份召開的莫斯科G20峰會(huì)上提交。G20領(lǐng)導(dǎo)人又在當(dāng)年9月5日至6日的圣彼得堡峰會(huì)上就行動(dòng)計(jì)劃進(jìn)行了公開背書。由上述多方面因素綜合驅(qū)動(dòng)，導(dǎo)致了各方對(duì)稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的強(qiáng)烈政治關(guān)注。另外，持續(xù)的全球經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定也導(dǎo)致了政府稅收收入的下降及對(duì)公共支出的相應(yīng)縮減。同時(shí)，日益增多的媒體宣傳及公開活動(dòng)使公眾開始意識(shí)到跨國公司集團(tuán)的不當(dāng)行為并對(duì)此開展了批評(píng)，為了應(yīng)對(duì)上述行為，稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃致力于從源頭上打擊跨境稅收籌劃。OECD指出，稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移一般采取將利潤轉(zhuǎn)移至低稅率地區(qū)或向高稅率地區(qū)轉(zhuǎn)移費(fèi)用的做法。企業(yè)以利潤轉(zhuǎn)移為目的而設(shè)計(jì)的不征稅架構(gòu)以及將收入轉(zhuǎn)移至無稅地區(qū)通常運(yùn)用的方法如下：一是通過交易架構(gòu)轉(zhuǎn)移毛利潤，降低外國經(jīng)營地及來源國的稅收，或通過增加稅前扣除的方法降低支付人凈利潤；二是從源頭上降低或消除預(yù)提所得稅；三是在集團(tuán)內(nèi)通過低稅地區(qū)、優(yōu)惠稅制或混合錯(cuò)配安排的運(yùn)用，使得在低稅地區(qū)的企業(yè)獲得非常規(guī)利潤，以實(shí)現(xiàn)收款方層面的低稅或無稅。通過前面三個(gè)步驟，最終在母公司層面達(dá)到利潤不繳稅的目的。

鑒于稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移對(duì)政府、個(gè)人及企業(yè)均造成了傷害，因此，OECD提出了15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃以消除或者在很大程度上減少稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行為，并于2015年10月5日對(duì)全球公布全部15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果和1份解釋性聲明。

二、對(duì)BEPS行動(dòng)計(jì)劃1、2熱點(diǎn)問題的評(píng)論

（一）關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)

在行動(dòng)計(jì)劃1中，OECD提出要找出數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)現(xiàn)行國際稅收規(guī)則帶來的主要挑戰(zhàn)，并且通過描述這些問題，選擇一種既考慮直接稅也考慮間接稅的整體方法。行動(dòng)計(jì)劃中需要考慮的問題包括跨國公司在另一國有重要的數(shù)字化存在，但是由于該國當(dāng)前的稅收政策無法適用而沒有被征稅的情形，包括：由數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)創(chuàng)造的價(jià)值貢獻(xiàn)、新型商業(yè)模式的收入特征、來源地規(guī)則的運(yùn)用，以及如何確保有效征收與跨境數(shù)字產(chǎn)品及服務(wù)有關(guān)的增值稅和遺產(chǎn)贈(zèng)與稅。

從概念上來說，OECD對(duì)該領(lǐng)域問題的擔(dān)心更多地源自缺乏稅基創(chuàng)設(shè)而不是稅基侵蝕，其中僅電子商務(wù)支付就引出了以下所得稅問題：一是收入特征及其類別劃分，例如，是屬于特許權(quán)費(fèi)收入還是營業(yè)收入；二是企業(yè)電子商務(wù)活動(dòng)是否屬于在特定市場進(jìn)行營業(yè)活動(dòng)的行為，是否進(jìn)入國內(nèi)稅收網(wǎng)絡(luò)監(jiān)管的范圍，例如，是否適用預(yù)提稅的有關(guān)規(guī)定；三是從協(xié)定方面考慮，企業(yè)的營業(yè)活動(dòng)是否在來源國構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)，或當(dāng)支付的款項(xiàng)適用于某項(xiàng)特定的協(xié)定條款時(shí)，是否可以減免或免除預(yù)提稅。

對(duì)該問題的回答關(guān)乎電子商務(wù)活動(dòng)在特定來源國是否產(chǎn)生納稅義務(wù)。二十世紀(jì)九十年代末及二十一世紀(jì)初，OECD曾針對(duì)電子商務(wù)刮過一陣風(fēng)。OECD在1998年達(dá)成了《渥太華征稅條件框架》，由此引發(fā)了政府一系列稅收規(guī)則的出臺(tái)。當(dāng)時(shí)的工作結(jié)論是：現(xiàn)行稅收原則適用于電子商務(wù)且不需要顯著的變化。因?yàn)樗麄儞?dān)心，針對(duì)電子商務(wù)的稅收爭論將不可避免地使居民國之間相互爭奪稅源。

經(jīng)過多年發(fā)展，對(duì)電子商務(wù)政策做一些改動(dòng)是必要的，但這是否會(huì)導(dǎo)致已經(jīng)被廣泛接受的國際稅收規(guī)則產(chǎn)生根本性的變化是有爭議的。基于“外國公司網(wǎng)上交易或許就是應(yīng)稅行為”這一理念，法國政府在反復(fù)思考有關(guān)虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)的提議。這項(xiàng)提議主要由于谷歌、亞馬遜、蘋果等公司只繳納了最低的企業(yè)所得稅而引發(fā)的。然而，美國卻不贊成對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)采取來源地原則，如虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)的提議，英國政府也是如此。

（二）關(guān)于混合錯(cuò)配安排

OECD 發(fā)布的《混合錯(cuò)配安排：稅收政策和遵從問題》報(bào)告提出，改進(jìn)協(xié)定范本及國內(nèi)稅收規(guī)則，以消除雙重不征稅、雙重扣除、長期遞延等稅收影響。該報(bào)告將混合錯(cuò)配安排分為四類：混合實(shí)體、雙重居民實(shí)體、混合工具及混合轉(zhuǎn)讓。同時(shí)，該報(bào)告描述了這些安排想要達(dá)到的效果，如，雙重扣除、一方扣除、一方不計(jì)收入等。然后，報(bào)告總結(jié)了OECD對(duì)于這些安排的稅收政策，分享了國家間不同的操作經(jīng)驗(yàn)。同時(shí)，該報(bào)告對(duì)于稅收征管及政策制定提供了建議。

該報(bào)告提出，改進(jìn)協(xié)定范本及國內(nèi)法規(guī)則，在以下五個(gè)方面完全消除混合錯(cuò)配的影響：一是修改OECD稅收協(xié)定范本，以確保混合工具和混合實(shí)體（包括雙重居民實(shí)體）不會(huì)被不正當(dāng)?shù)赜脕碇\取協(xié)定利益；二是修改國內(nèi)法律規(guī)定，防止付款方可以扣除的支付款項(xiàng)被對(duì)方國家免稅或不確認(rèn)收入；三是修改國內(nèi)法律規(guī)定，付款方不予扣除收款方未計(jì)入收入（以及根據(jù)受控外國公司或類似規(guī)定，不予征稅）的付款；四是修改國內(nèi)法規(guī)定，不予扣除在另一管轄權(quán)范圍內(nèi)也可扣除的付款； 五是關(guān)注對(duì)某項(xiàng)交易或某個(gè)結(jié)構(gòu)同時(shí)適用于多個(gè)國家相同或附加規(guī)定的情況。

OECD沒有重點(diǎn)回答為什么居民國想要采取這樣的規(guī)則，或者為什么需要關(guān)注來源國對(duì)一項(xiàng)支付的稅收處理。如果采納此項(xiàng)規(guī)則，跨國集團(tuán)可能會(huì)轉(zhuǎn)而較多地采取權(quán)益投資的方式去規(guī)避監(jiān)管。這雖然會(huì)增加來源國的稅基，但是并不會(huì)額外增加居民國的稅收收入。

綜上，稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃所針對(duì)的問題并非新問題。那么，行動(dòng)計(jì)劃發(fā)布后是否能夠引發(fā)國際稅收法律的根本性變化呢？正如行動(dòng)計(jì)劃建議的那樣，如果全部OECD成員國或G20成員國都采取相同的反錯(cuò)配規(guī)則，“我替你盯著你的稅基，你替我關(guān)注我的稅基”，則該規(guī)則可能會(huì)產(chǎn)生效果。然而，即使有例證表明，單個(gè)國家正在考慮或者已經(jīng)采取了不利于其經(jīng)濟(jì)利益的反錯(cuò)配規(guī)則，該項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃也很難使所有OECD成員國或G20成員國產(chǎn)生協(xié)調(diào)一致的改變。

三、結(jié)語

在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移已成為當(dāng)前全球最熱門的稅收議題之一，引起了各國首腦、國際組織、媒體和社會(huì)公眾的高度關(guān)注。世界各主要發(fā)達(dá)國家在共同政治意愿推動(dòng)下，通過多邊談判與協(xié)調(diào)，在轉(zhuǎn)讓定價(jià)、防止協(xié)定濫用、彌合國內(nèi)法漏洞、應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)等一系列國際稅收規(guī)則和管理制度方面達(dá)成了重要共識(shí)，標(biāo)志著國際稅收改革的空前成功和新的國際稅收秩序已經(jīng)確立。

我國為了維護(hù)國家稅收權(quán)益，積極參與BEPS行動(dòng)計(jì)劃，在國際稅收新規(guī)則的制定中，不斷提升發(fā)展中國家和新興經(jīng)濟(jì)體的話語權(quán)。同時(shí)，也應(yīng)高度重視BEPS成果在國內(nèi)層面的轉(zhuǎn)化，修訂相應(yīng)的國內(nèi)稅法和雙邊稅收協(xié)定，深化國際稅收征管協(xié)作，共同打擊BEPS行為，保護(hù)中國“走出去”企業(yè)的稅收利益，維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)權(quán)益。

責(zé)任編輯：趙薇薇