淺議礦產(chǎn)資源勘查支出會計核算

田萬霞

（香格里拉市必司大吉礦業(yè)有限公司，云南 香格里拉 674499）

淺議礦產(chǎn)資源勘查支出會計核算

田萬霞

（香格里拉市必司大吉礦業(yè)有限公司，云南 香格里拉 674499）

目前我國尚無專門針對礦產(chǎn)資源勘探開發(fā)支出的會計準則，礦業(yè)企業(yè)的勘探和評價活動參照油氣準則執(zhí)行。本文對礦產(chǎn)資源基本支出應遵循的會計準則進行了闡述，并在此基礎上，分析了參照油氣準則進行礦產(chǎn)資源勘查支出會計核算的不足，提出了一些對礦產(chǎn)資源勘查支出會計核算的看法與建議。

勘探開發(fā)支出；探礦權；礦產(chǎn)資源勘查

一、前言

礦產(chǎn)勘查工作是礦產(chǎn)資源開發(fā)的重要環(huán)節(jié)，也是礦產(chǎn)資源開發(fā)利用的基礎工作。在我國目前的企業(yè)會計準則體系中，尚沒有專門針對礦產(chǎn)資源勘察與評價活動做出明確的規(guī)定。我國財政部于2006年發(fā)布了《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》，對石油天然氣企業(yè)油氣勘探的會計處理進行了明確的規(guī)定，但未明確除石油天然氣外的資源開發(fā)該如何處理，只是在《企業(yè)會計準則講解》第二十八章《石油天然氣開采》中寫明“石油天然氣以外的礦山采掘企業(yè)的勘探和評價活動參照油氣準則執(zhí)行，其他活動按照相關準則進行處理”。礦業(yè)企業(yè)的礦產(chǎn)資源勘查，與石油天然氣企業(yè)、地質勘探單位的資源勘查不同，勘查支出有其特殊性，參照油氣準則執(zhí)行在一定程度上存在著不足。再者，礦產(chǎn)資源勘查支出大多對應的是探礦權，礦業(yè)企業(yè)對探礦權與采礦權的會計核算引用的是1999年財政部發(fā)布的《關于印發(fā)企業(yè)和地質勘查單位探礦權采礦權會計處理規(guī)定的通知》（財會字〔1999〕40號），在該《通知》中，對于企業(yè)在礦產(chǎn)資源勘查過程中發(fā)生的各項支出的會計處理進行了規(guī)定，即：企業(yè)在勘探生產(chǎn)過程中發(fā)生的各項費用，借記“勘探開發(fā)成本-－××項目”科目，貸記“銀行存款”、“應付工資”等科目?？碧浇Y束形成地質成果的，借記“地質成果”科目，貸記“勘探開發(fā)成本-－××項目”科目；不能形成地質成果的，一次計入當期損益，借記“管理費用-勘探開發(fā)成本”科目，貸記“勘探開發(fā)成本-－××項目”科目。但《通知》的規(guī)定只是提出了會計處理的方法，而沒有對哪些費用可以歸集哪些費用不可以歸集到“勘探開發(fā)成本”下做出明確的規(guī)定，使得在實際的執(zhí)行過程中，各家企業(yè)根據(jù)企業(yè)實際情況存在著不同的處理方法，企業(yè)礦產(chǎn)資源勘查支出的成本化與費用化成為了礦業(yè)企業(yè)會計核算中的爭議問題。

二、礦產(chǎn)資源勘查支出應遵循的會計準則

礦產(chǎn)資源勘查支出是指資源型企業(yè)在地質勘探過程中所發(fā)生的探礦權使用費、地質調查、地球物理化學勘探等各項支出，是礦業(yè)企業(yè)在礦產(chǎn)開發(fā)過程中的一項重要的支出項目。礦產(chǎn)資源的勘查支出項目復雜且金額較大，由于目前我國并沒有明確的會計準則對其進行規(guī)范，其會計處理成為了資源型企業(yè)財務工作的一個難點問題。

《企業(yè)會計準則講解》（2008版）第28章中提出：石油天然氣以外的采掘業(yè)企業(yè)的勘探和評價活動參考油氣準則執(zhí)行。也就是說，礦業(yè)企業(yè)的礦產(chǎn)資源勘查支出應遵循的是我國《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》中的相關規(guī)定。27號準則對于油氣勘探支出的會計處理提出了明確的規(guī)定，即油氣勘探支出包括鉆井勘探支出和非鉆井勘探支出；鉆井勘探支出主要包括鉆探區(qū)域探井、勘探型詳探井、評價井和資料井等活動發(fā)生的支出；非鉆井勘探支出主要包括進行地質調查、地球物理勘探等活動發(fā)生的支出，非鉆井勘探支出于發(fā)生時計入當期損益；鉆井勘探支出在完井后，確定該井發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟可采儲量的，應當將鉆探該井的支出結轉為井及相關設施成本，確定該井未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的，應當將鉆探該井的支出扣除凈殘值后計入當期損益；未能確定該探井是否發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的，應當在完井后一年內(nèi)將鉆探該井的支出予以暫時資本化……。

可以說，27號準則為礦業(yè)企業(yè)礦產(chǎn)資源勘查支出的會計處理提出了指引，但在實踐操作中，由于礦產(chǎn)資源與油氣資源勘查的差異，使得參照27號準則進行礦產(chǎn)資源勘查支出的會計核算存在著一些不足，在某些方面與礦業(yè)企業(yè)的實際情況不符。

三、參照油氣準則進行礦產(chǎn)資源勘查支出會計核算的不足

礦業(yè)企業(yè)的資源勘查與油氣企業(yè)的資源勘察存在著不同，參照27號準則來對礦業(yè)企業(yè)的勘查活動進行處理，存在著一些不足。主要表現(xiàn)在以下五個方面，即勘查成果的資本化條件、勘查周期、非鉆孔支出的費用化、生產(chǎn)探礦的歸集核算以及勘查支出的列報。

1、勘查成果的資本化條件問題

在27號準則中，油氣資源勘查成果的資本化是以單井是否發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟可采儲量作為條件，而在礦產(chǎn)資源的勘查中，其地質勘查成果是以整個探礦權或整個靶區(qū)來進行判斷的。在一個探礦權中，根據(jù)勘探程度和勘探精度的要求，會布置數(shù)量不等的鉆孔，這些鉆孔并不是每個都可以見礦出成果，但每一個鉆孔都是該探礦權勘查成果的重要組成部分。也就是說，一個探礦權的勘探成果是由多個鉆孔構成的，如果參照油氣準則以單孔是否發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟可采儲量作為資本化的條件，則與礦業(yè)企業(yè)礦產(chǎn)資源勘查的實際情況不符。

2、勘查周期問題

根據(jù)我國《固體礦產(chǎn)資源/儲量分類》（GB/T17766-1999）的規(guī)定，礦產(chǎn)勘查工作可分為預查、普查、詳查、勘探四個階段，對于企業(yè)的地質勘探工作，國家規(guī)定普查可為3年，允許延期一次2年；詳查可為2年，允許延期一次2年。如像27號準則一樣將一年作為是否探明礦區(qū)權益的一個標準，也與我國礦業(yè)企業(yè)實際不符。

3、非鉆孔支出的費用化問題

在27號準則中，油氣勘探支出包括了鉆井勘探支出和非鉆井勘探支出，非鉆井勘探支出如地質調查、地球物理勘探等活動發(fā)生的支出，在發(fā)生時計入當期損益。參照此準則，礦產(chǎn)資源勘查的非鉆孔支出如地質調查、地球物理勘探等活動的支出也應計入當期損益予以費用化。27號準則明確了鉆井勘探支出在是否發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟可采儲量情況下的資本化與費用化問題。但是，按資產(chǎn)的計量規(guī)定來看，資產(chǎn)按歷史成本計量，如果該項勘探支出最終會成為資產(chǎn)，那么該礦權勘探支出中的非鉆孔支出則應計入勘探支出而非直接費用化，這與27號的準則規(guī)定是不相符合的，完全參照27號準則與資產(chǎn)的計量規(guī)定不符。

4、生產(chǎn)探礦的歸集核算問題

礦業(yè)企業(yè)是資源生產(chǎn)型企業(yè)，與油氣企業(yè)的生產(chǎn)過程存在差異。礦業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)過程中也存在著探礦，那么，企業(yè)在生產(chǎn)過程中的探礦活動所產(chǎn)生的支出，是歸集在勘探開發(fā)支出科目中進行核算還是歸集在生產(chǎn)成本中進行核算，這個問題由于油氣企業(yè)并不涉及，因此在27號準則中也沒有明確規(guī)定，因此也就無法參照執(zhí)行，企業(yè)只能根據(jù)自己的意愿或是理解選擇執(zhí)行。

5、勘查支出的列報問題

新的會計準則體系下，對一般礦山企業(yè)的勘探開發(fā)支出會計核算沒有明確規(guī)定，對已形成勘探成果的支出，相應資本化為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)應該沒有爭議。但是對取得勘探成果不確定的支出，其列示在無形資產(chǎn)與非流動資產(chǎn)的企業(yè)都有存在。在上市公司案例中，西部礦業(yè)是列示在無形資產(chǎn)項下，而紫金礦業(yè)則列示在非流動資產(chǎn)下。對于勘探開發(fā)支出列報問題，27號準則并沒有規(guī)定在何會計科目下進行列示。因此，在實際工作中，也有人提出應類似于存貨，將其余額在“存貨”中列示，將“地質成果”余額在“其他長期資產(chǎn)”中列示，在上市公司公布的年報中，也有企業(yè)把其計入“無形資產(chǎn)”中進行披露。

四、對礦產(chǎn)資源勘查支出會計核算的一些看法與建議

1、礦產(chǎn)資源勘查的初始計量

根據(jù)財會字[1999]40號文件的規(guī)定，企業(yè)應增設“勘探開發(fā)成本”科目和“地質成果”科目，分別核算企業(yè)在地質勘探過程中所發(fā)生的各項費用和通過地質勘探取得的地質成果的實際成本。針對不同的探礦權，應在“勘探開發(fā)成本”會計科目下設置“**項目”進行明細核算。由于勘查支出大多針對探礦權，企業(yè)探礦權的取得主要有兩種形式，一種是申請取得國家出資勘查形成的探礦權，另一種是受讓他人的探礦權。在進行初始計量時，從國家申請取得以及受讓他人取得的探礦權所交納的探礦權價款，應計入“勘探開發(fā)成本-**項目”下；對于從國家申請取得的探礦權，如果是按年收取探礦權使用費，則相應支出可以費用化。企業(yè)在勘探過程中發(fā)生的各項費用支出，包括地質勘探與基建勘探，應在“勘探開發(fā)成本”科目中進行歸集，而對于與資源勘查無直接相關的各類支出如企業(yè)辦公費用、管理及后勤人員的工資、差旅費等，則不應計入“勘探開發(fā)成本”科目，應計入“管理費用”。

2、礦產(chǎn)資源勘查的資本化與費用化

在企業(yè)的會計實踐中，勘探開發(fā)支出的后續(xù)計量核算存在著方式不統(tǒng)一的現(xiàn)象。財會字[1999]40號文件規(guī)定，企業(yè)在勘探過程中發(fā)生的各項費用，計入勘探開發(fā)成本，勘探結束形成地質成果的轉作地質成果處理，不能形成地質成果的，一次性計入當期損益。但在實踐中，很多企業(yè)將勘探開發(fā)成本長期掛賬，有些則直接在長期待攤費用中核算，還有一些則將其納入無形資產(chǎn)來進行核算。為防止勘查成本長期掛賬，礦業(yè)企業(yè)應在規(guī)定的勘查年限內(nèi)取得權威的地質評審報告，對于評審后表明無地質成果的，沒有進一步勘查必要的，應將之前歸集的勘查支出予以費用化，計入當期損益，評審后有必要進行進一步勘查的，可暫時資本化處理。

企業(yè)在勘查結束后，如經(jīng)評審認定有地質成果的，計入“其它長期資產(chǎn)-地質成果”科目，待取得采礦權后轉入“無形資產(chǎn)”進行核算，不能形成地質成果的，一次性計入當期損益。企業(yè)在開采階段形成的補充性、驗證性勘查支出，應在發(fā)生時予以費用化，計入“生產(chǎn)成本”；取得開采權，在尚未開采前發(fā)生的勘查支出可予以資本化。在采礦權范圍內(nèi)進行的勘查活動支出，無論有無成果均計入當期的“生產(chǎn)成本”，在采礦權外進行的勘查活動支出應計入“勘探開發(fā)成本”。

3、勘查支出的攤銷

根據(jù)財會字[1999]40號的規(guī)定，勘探開發(fā)成本在會計報表中列示在“其他長期資產(chǎn)”項目中，平時不作攤銷。經(jīng)評審無地質成果的，可直接轉銷；有地質成果的，則計入“無形資產(chǎn)”科目，但在礦山開采之前不進行攤銷，應在取得采礦權后并入采礦權價值按產(chǎn)量法攤銷。

五、結束語

雖然依照27號準則進行礦產(chǎn)資源勘查支出的會計核算存在著不足，但在目前沒有專門的會計準則對其進行規(guī)范的前提下，27號準則依舊是對其進行會計處理的重要依據(jù)。在進行礦產(chǎn)資源勘查支出的會計核算時，會計人員不能濫用職業(yè)判斷，應在參照27號準則的基礎上，結合企業(yè)實際情況、針對其不足進行靈活的應用。

[1] 中華人民共和國財政部．企業(yè)會計準則第27號-石油天然氣開采．2006．

[2] 毛文偉． 執(zhí)行企業(yè)會計準則下資源型企業(yè)勘探開發(fā)支出的賬務處理釋疑[J]．時代金融,2016,02:126-127．

[3] 羅仁武．淺論企業(yè)探礦權經(jīng)營會計核算方法[J]．中國煤炭地質,2012,12:66-68+72．

（責任編輯：高 博）