警惕跨境勞務(wù)“常設(shè)機構(gòu)”稅務(wù)風(fēng)險

文/武禮斌 施志群 韓彥彥 編輯/劉麗娟

警惕跨境勞務(wù)“常設(shè)機構(gòu)”稅務(wù)風(fēng)險

文/武禮斌 施志群 韓彥彥 編輯/劉麗娟

我國部分地區(qū)稅務(wù)機關(guān)加大了針對跨境勞務(wù)的稅收征管，一旦非居民企業(yè)被認(rèn)定為中國境內(nèi)的“常設(shè)機構(gòu)”，其稅務(wù)管理成本和風(fēng)險就會顯著增加。

隨著全球化的日益深入和服務(wù)的跨境流動，越來越多的外國公司或外籍人士來華提供勞務(wù)（服務(wù)）活動，非居民企業(yè)與外籍人士的稅收征管也隨之成為熱點問題。其中，與“常設(shè)機構(gòu)”（Permanent Establishment）相關(guān)的稅務(wù)風(fēng)險尤其值得關(guān)注。當(dāng)前，中國部分地方稅務(wù)機關(guān)加大了對非居民企業(yè)和外籍人士在華提供服務(wù)的稅收征管，非居民“常設(shè)機構(gòu)”相關(guān)的稅務(wù)風(fēng)險凸顯。

“常設(shè)機構(gòu)”稅案

A企業(yè)是由一家位于甲國的B公司和中國境內(nèi)的C企業(yè)共同投資、在北京注冊成立的中外合資企業(yè)，主要從事乘用車（包括轎車）及其零部件的設(shè)計、研發(fā)、制造和銷售，并提供售后服務(wù)。因項目需求，2009年11月—2014年12月期間，B公司派遣多個項目的雇員到A企業(yè)提供勞務(wù)，負(fù)責(zé)技術(shù)指導(dǎo)、售后服務(wù)等工作。

2015年，北京地稅局成立外籍個人所得稅專項調(diào)查小組，對A企業(yè)展開核查，發(fā)現(xiàn)B公司存在在華構(gòu)成“常設(shè)機構(gòu)”未繳納個人所得稅的情況，稅務(wù)機關(guān)立即對A企業(yè)和B公司展開約談。在約談中稅務(wù)機關(guān)與企業(yè)分歧的焦點在于對“勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)”的認(rèn)定。

B公司認(rèn)為，其派遣的員工在華時間不足183天，不構(gòu)成“常設(shè)機構(gòu)”，且員工的收入為境外發(fā)放，不需要在境內(nèi)繳納個人所得稅。稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為，雖然B公司單個雇員在華工作不足183天，但所有員工為同一項目在12個月內(nèi)累計在華停留的時間超過183天，在中國境內(nèi)構(gòu)成了“勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)”。最終，北京地稅局判定B公司外派員工在華構(gòu)成“常設(shè)機構(gòu)”共計19名，B公司最終共補繳稅款1771.03萬元，滯納金549.85萬元，共計2320.88萬元。

常設(shè)機構(gòu)的判定及稅務(wù)影響

“常設(shè)機構(gòu)”并不是中國國內(nèi)稅法上的概念，而是中國簽訂的雙邊稅收協(xié)定（或稅收安排）中的特定用語。截止2016年，我國已與約105個國家或地區(qū)簽訂有《關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》或“稅收安排”。

“常設(shè)機構(gòu)”主要用于限制或確定所得來源地國家或地區(qū)（下稱“所得來源國”）對境外企業(yè)（或非居民企業(yè)）的征稅權(quán)，即按此確定在什么情況下中國稅務(wù)機關(guān)可以對非居民企業(yè)來源于中國的所得征稅。根據(jù)經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）最新的《關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（下稱“OECD協(xié)定范本”）和聯(lián)合國《關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》，“常設(shè)機構(gòu)”被定義為“企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所”。我國對外簽訂的稅收協(xié)定或安排有關(guān)“常設(shè)機構(gòu)”的定義與OECD稅收協(xié)定范本基本一致。一般而言，“常設(shè)機構(gòu)”可分為固定場所型常設(shè)機構(gòu) (Fixed Place PE)、代理型常設(shè)機構(gòu) (Agency PE)、建筑型常設(shè)機構(gòu)(Construction PE)以及勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)(Service PE)四種類型。

有關(guān)“勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)”，我國對外簽訂的雙邊稅務(wù)協(xié)定或稅收安排通常規(guī)定，締約國一方企業(yè)派其雇員或其雇傭的其他人員到締約對方提供勞務(wù)，僅以任何十二個月內(nèi)這些人員從事勞務(wù)活動在對方停留連續(xù)或累計超過六個月或183天的，構(gòu)成“常設(shè)機構(gòu)”。同時，借鑒OECD協(xié)定范本的相關(guān)注釋，國家稅務(wù)總局通過《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》（國稅發(fā)[2010]75號，下稱“75號文”）對如何認(rèn)定“勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)”做了進一步的澄清。75號文規(guī)定，“同一企業(yè)從事的有商業(yè)相關(guān)性或連貫性的若干個項目應(yīng)視為‘同一項目或相關(guān)聯(lián)的項目’”，具體計算時，“應(yīng)按所有雇員為同一個項目提供勞務(wù)活動不同時期在中國境內(nèi)連續(xù)或累計停留的時間來掌握”。

也就是說，如果不同外籍人士被視為在“同一項目或相關(guān)聯(lián)的項目”上提供勞務(wù)服務(wù)，需將企業(yè)自派其雇員第一次抵達中國之日起至完成并交付服務(wù)項目之日止作為整個期間，計算所有人員在中國境內(nèi)的累計停留天數(shù)，從而判定是否構(gòu)成“勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)”。因此，上述案例中，即使每個外籍員工的天數(shù)均小于183天，但所有人的累計天數(shù)仍可能超過協(xié)定約定的“六個月或183天”，從而構(gòu)成“勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)”?！皠趧?wù)型常設(shè)機構(gòu)”一旦形成，不論其單個外籍員工在我國境內(nèi)工作時間的長短，也不論該員工的工資薪金在何處支付，都需要在中國境內(nèi)繳納個人所得稅。同時，境外非居民企業(yè)還須就歸屬于“常設(shè)機構(gòu)”的所得在中國境內(nèi)繳納相關(guān)企業(yè)所得稅、增值稅及其附加等。

稅收征管與“數(shù)字經(jīng)濟”的新挑戰(zhàn)

近年來，我國各地稅務(wù)機關(guān)不斷加強針對跨境勞務(wù)服務(wù)的稅務(wù)征管，紛紛就非居民企業(yè)是否在華構(gòu)成“常設(shè)機構(gòu)”并正確履行申報納稅義務(wù)展開稅務(wù)專項調(diào)查。2016年以來，此類稅務(wù)檢查的頻率明顯提高，范圍顯著擴大。例如2016年上半年，北京就部署了“常設(shè)機構(gòu)”的專項檢查，“勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)”是其中的檢查重點。

2013年，國家稅務(wù)總局《關(guān)于非居民企業(yè)派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（2013年19號公告，下稱“19號公告”）發(fā)布并實施，明確了中國稅務(wù)機關(guān)在審核非居民派遣勞務(wù)是否構(gòu)成在中國境內(nèi)“常設(shè)機構(gòu)”的主要考量因素。根據(jù)19號公告的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)重點審核與派遣行為有關(guān)的資料，并對派遣行為的經(jīng)濟實質(zhì)進行考察，從而判定被派遣人員的“真實雇主”以及派遣勞務(wù)是否構(gòu)成“勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)”。上述資料包括：派遣方非居民企業(yè)、接收方中國境內(nèi)企業(yè)和被派遣人員之間的合同協(xié)議；非居民企業(yè)或中國境內(nèi)企業(yè)制定的有關(guān)被派遣人員的管理規(guī)定，例如工作職責(zé)、風(fēng)險承擔(dān)、工作考核等；中國境內(nèi)企業(yè)向非居民企業(yè)支付款項的有關(guān)信息、相關(guān)財務(wù)處理和被派譴人員個人所得稅的申報繳納資料；接收企業(yè)是否存在通過抵消交易、放棄債權(quán)、關(guān)聯(lián)交易或其他形式隱蔽性支付與派遣行為的相關(guān)費用等。

實踐中，稅務(wù)機關(guān)還通過不斷健全和完善國稅、地稅內(nèi)部，以及稅務(wù)機關(guān)與其他部門或機構(gòu)的涉稅信息共享機制，來加強對非居民企業(yè)是否在華構(gòu)成“常設(shè)機構(gòu)”的監(jiān)管。例如，稅務(wù)機關(guān)通過自外匯局或銀行獲取對外支付信息，通過出入境管理部門獲取外籍人員出入境信息等。

值得注意的是，隨著科技創(chuàng)新和技術(shù)的進步，數(shù)字經(jīng)濟給國際稅收帶來的挑戰(zhàn)也日益增加。常設(shè)機構(gòu)規(guī)則中，來源地國家能夠?qū)ν鈬舅眯惺拐鞫悪?quán)的前提，是外國公司在本國“入場”，也就是有“物理存在”。在數(shù)字經(jīng)濟下，由于很多勞務(wù)通過互聯(lián)網(wǎng)即可完成，導(dǎo)致很難對勞務(wù)的所屬地進行確認(rèn)；另外，對于構(gòu)成具有重大意義的準(zhǔn)備或輔助活動的甄別和判斷也遭到重大挑戰(zhàn)。再者，由于數(shù)據(jù)的利用可以以不同方式為企業(yè)創(chuàng)造價值，所以對數(shù)字信息及相關(guān)無形資產(chǎn)的定價也存在諸多困難。當(dāng)前，在20國集團（G20）和OECD的引領(lǐng)下，國際社會正在進行一系列的國際稅改，以應(yīng)對全球范圍內(nèi)的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行為。其中，“應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟面臨的稅收挑戰(zhàn)”是重要課題之一，但有關(guān)數(shù)字經(jīng)濟稅收規(guī)則制定的實質(zhì)性問題還未得到解決，有待進一步的研究和討論。

積極應(yīng)對“常設(shè)機構(gòu)”稅務(wù)風(fēng)險

一旦非居民企業(yè)被認(rèn)定為在中國境內(nèi)構(gòu)成“常設(shè)機構(gòu)”，非居民企業(yè)的稅務(wù)管理成本和風(fēng)險就會顯著增加。因此，非居民企業(yè)在跨境勞務(wù)服務(wù)中應(yīng)從如下幾方面做好相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險管理工作。

首先，要做好事前的評估和規(guī)劃。非居民企業(yè)在服務(wù)開始之前，應(yīng)根據(jù)項目的具體性質(zhì)和需要，審慎評估項目實施需要的時間，并根據(jù)工作進度合理安排和管理每個外籍員工在華停留的時間，避免外籍員工為同一或相關(guān)項目的累計服務(wù)時間超過183天而構(gòu)成“常設(shè)機構(gòu)”。必要時，可以考慮通過與境內(nèi)子公司共同為客戶提供服務(wù)來避免構(gòu)成境內(nèi)的“常設(shè)機構(gòu)”。

其次，在項目實施過程中要進行科學(xué)管理與協(xié)調(diào)。一是合理安排和管理被派遣外籍員工的勞動合同、薪酬、工作職責(zé)和考核，避免與境內(nèi)子公司簽訂勞動合同的外籍人員被認(rèn)定為實質(zhì)是“非居民企業(yè)”的人員。二是及時收集和保存與項目相關(guān)的資料，包括勞動合同、出入境記錄、機票和住宿等相關(guān)憑證、派遣人員的工作日志，以及財務(wù)收支狀況等可以向稅務(wù)機關(guān)舉證說明的相關(guān)證明材料和信息。三是項目進行過程中及時與被派遣員工溝通，并定期監(jiān)測和審查遵守情況，確保對稅務(wù)風(fēng)險的預(yù)先防范。

最后，如果在項目實施前或?qū)嵤┲?，非居民企業(yè)發(fā)現(xiàn)跨境勞務(wù)在中國境內(nèi)已構(gòu)成“常設(shè)機構(gòu)”，應(yīng)按規(guī)定及時做好常設(shè)機構(gòu)的稅務(wù)登記和納稅申報工作，避免遭受更大的損失。如果非居民企業(yè)與主管稅務(wù)機關(guān)就是否在中國境內(nèi)構(gòu)成“常設(shè)機構(gòu)”存在分歧，應(yīng)及時尋求專業(yè)人士進行協(xié)助，維護自身的合法權(quán)益。

作者單位：明稅律師事務(wù)所