WTO非歧視原則在國際稅法領域的適用
——評阿根廷金融服務案

崔曉靜 丁 穎（武漢大學法學院 湖北 武漢 430072）

WTO非歧視原則在國際稅法領域的適用
——評阿根廷金融服務案

崔曉靜 丁 穎（武漢大學法學院 湖北 武漢 430072）

內容提要：世界貿易組織（WTO）非歧視原則由最惠國待遇原則和國民待遇原則兩大部分組成，這兩大原則也是WTO法律體系的基石。非歧視原則是人員、資本和服務得以自由流動的基石，稅收政策對貿易自由化也具有重要影響。為了打擊日益嚴重的跨國逃避稅現(xiàn)象，國際社會采取了各種措施予以應對，但也增加了識別稅收歧視和貫徹非歧視原則的難度。本文結合阿根廷金融服務案，討論非歧視原則在國際稅法領域適用的重點和難點。希望我國通過積極利用國際稅收協(xié)定，關注國家在國際條約中的承諾，推動國內法更新，實現(xiàn)保護納稅人（特別是非稅收居民納稅人）的合法權益和打擊跨國逃避稅兩大目標的平衡。

服務貿易 稅收歧視 稅收協(xié)定 跨國逃避稅

在傳統(tǒng)觀點中，因為針對的客體和采取的措施存在差別，國際稅法和國際貿易法一直被視為兩個并行不悖的體系。但隨著貿易自由化的進一步推進和國際稅收新問題的出現(xiàn)，稅收問題和貿易問題出現(xiàn)了很多交叉，并產生了一些爭議。

特別是進入21世紀以來，跨國逃避稅現(xiàn)象日益受到國際社會的關注。在二十國集團（G20）、經濟合作與發(fā)展組織（OECD）、全球稅收透明度及信息交換論壇（以下簡稱“全球稅收論壇”）以及反洗錢金融行動特別工作組（FATF）等國際組織的引領下，一系列應對措施相繼出臺?！抖噙叾愂照鞴芑ブs》提出了稅收信息交換的新標準，OECD發(fā)布的BEPS行動計劃成果正在被各國相繼納入國內稅法的體系中，同行評議工作在全球超過120個轄區(qū)內相繼開展。但在有效打擊國際逃避稅的同時，一些國家在執(zhí)行OECD制定的稅收信息交換的新標準過程中，所采取的相關措施與WTO非歧視原則相沖突，引發(fā)了一些爭議，阿根廷金融服務案就是其中之一。

一、阿根廷金融服務案緣起及爭議點評析

（一）緣起

為打擊逃避稅、稅收欺詐和洗錢行為，特別是對一些在被稱為“避稅天堂”的稅收轄區(qū)的行為予以規(guī)制，貫徹稅收透明度原則，阿根廷于2000年之后出臺了一系列法令，規(guī)定了劃分基于稅收透明度目的的合作方（以下簡稱“合作方”）和非合作方的標準，并據(jù)此出臺了一系列與金融、稅收、外匯和公司注冊相關的措施，使合作方比非合作方得到了更優(yōu)惠的待遇。2012年12月，被劃分為非合作方的巴拿馬以阿根廷多項措施違反了WTO項下有關《服務貿易總協(xié)定》（GATS）的最惠國待遇義務和國民待遇義務為由，提起了糾紛解決程序。2015年9月30日，WTO爭端解決機構就巴拿馬訴阿根廷與貨物和服務貿易有關的措施案①Report of the Panel， Argentina-Measures Relating to Trade in Goods and Service， WT/DS453/R， 30 September 2015（hereinafter referred to as “Report of the Panel， Argentina-Financial Services”）； Report of the Appellate Body， Argentina-Measures Relating to Trade in Goods and Service， WT/DS453/AB/R， 14 April 2016 （hereinafter referred to as “Report of the Appellate Body， Argentina-Financial Services）. Both reports were adopted by Dispute Settlement Body on 9 May 2016.發(fā)布專家組報告；2016年4月14日，上訴機構報告發(fā)布。

該案涉及的問題具有復雜性和重要性。首先，阿根廷的一系列措施可以看做是對OECD發(fā)布的國際稅收軟法的國內法轉化，而這樣的轉化卻在WTO項下引起了糾紛，因此可以看出OECD和WTO在國際服務貿易領域的互相影響。其次，本案所討論的服務貿易涉及服務和服務提供者，本身具有特殊性，且GATS具體條款的解釋尚未形成明確指引。WTO的報告雖然在當事國之外沒有法定約束力，但是WTO有遵循先例的傳統(tǒng)。②Japan - Alcoholic Beverages II上訴機構報告中明確說明了先例在WTO法律體系中的作用。因此，本案中關于非歧視待遇原則的解讀將是以后同類糾紛參照的重要依據(jù)，對本案的討論和研究對國際稅法領域的實踐和未來作用也同樣具有深遠影響。

（二）主要爭議點評析

本案涉及的爭議措施有八項，其中和稅收密切相關的是前四項。

措施一規(guī)定，為確定所得稅的稅基，阿根廷納稅人支付給境外非合作方債權人的款項（借貸或基金配售）代表著100％的凈收入；而如果債權人位于合作方，凈收入被假定為43％。

措施二規(guī)定，為了計算收益稅，當阿根廷納稅人的收入來自非合作方時，阿根廷稅務局會根據(jù)財富非合理增長推定，自動依職權決定稅基；而當收入來自合作方時，納稅人可以自我評估應稅收入，只有當納稅人沒有提交確定聲明或者提交的聲明可疑時阿根廷稅務局才會依職權決定稅基。

措施三包括適用基于轉讓價格的評估交易方法，以確定阿根廷納稅人的所得稅稅基，該措施規(guī)定，這種評估方式適用于阿根廷納稅人和非合作方納稅人之間的交易，無論雙方是否相關；而如果交易的對象為合作方國民，只有該交易不符合公平市場價格時才適用。

措施四規(guī)定，阿根廷實體的支出構成非合作方納稅人來源于阿根廷的利潤，該支出應當依據(jù)收入實現(xiàn)原則被分配在交易實際發(fā)生的財政年度；而支付給合作方納稅人的利潤則根據(jù)權責發(fā)生原則，將支出分配在交易應當發(fā)生的會計年度，只有交易雙方具有關聯(lián)關系時才適用收入實現(xiàn)原則。③Report of the Panel， Argentina-Financial Services， paras.7.235-7.273.

針對以上措施，專家組報告和上訴機構報告從以下下幾個方面進行了分析：

第一，關于GATS的管轄范圍。專家組報告從兩個層次進行了分析，首先，兩國間是否存在GATS第1.2條意義上的服務貿易；其次，兩國間的服務貿易是否受到了措施的影響。專家組認為，本案中的四項措施直接影響阿根廷納稅人的稅基計算，來自非合作方的收入在計算時處于不利地位。以措施一為例，該規(guī)定無疑會大幅加重阿根廷國民與非合作方金融服務提供者的交易負擔，繼而會對非合作方跨境提供借款、信貸服務產生極為不利的影響。通過增加阿根廷國民與非合作方服務貿易提供者合作的稅收負擔，從而影響阿根廷國民的交易選擇，繼而對非合作方的服務貿易產生不利影響，理應屬于GATS的覆蓋范疇。

上訴機構報告認定，四項爭議措施對GATS項下的服務貿易造成了影響，屬于GATS管轄范圍。④Report of the Panel， Argentina-Financial Services， paras.7.104-7.112.這無疑肯定了WTO對于涉稅問題，特別是國內稅問題的管轄權。

第二，關于非歧視原則下“同類”服務和服務提供者的認定。GATS中，非歧視原則具體表現(xiàn)為最惠國待遇和國民待遇。最惠國待遇意味著“每一成員對于任何其他成員的服務和服務提供者，應立即和無條件地給予不低于其給予任何其他國家同類服務和服務提供者的待遇”。⑤中國服務貿易指南網，http://tradeinservices.mofcom.gov.cn/b/1994-04-15/5184.shtml，2016年4月16日訪問。國民待遇的提供體現(xiàn)為“每一成員在影響服務提供的所有措施方面給予任何其他成員的服務和服務提供者的待遇，不得低于其給予本國同類服務和服務提供者的待遇”。⑥中國服務貿易指南網，http://tradeinservices.mofcom.gov.cn/b/1994-04-15/5184.shtml，2016年4月16日訪問。雖然兩個條文的具體內容不同，但關于“同類”服務和服務提供者的判定標準具有一致性。①Report of the Appellate Body， Argentina-Financial Services， paras.6.25.專家組分析了相關爭議措施對服務和服務提供者的影響，認為阿根廷稅收務當局對于本國國民的稅收信息是可以充分獲得的，國內稅收信息透明度和巴拿馬的稅收信息透明度區(qū)別很大，因此來自兩國的服務和服務提供者不具有同類性。專家組肯定了阿根廷的措施是為了通過有效稅收信息交換提高稅收透明度，消除有害稅收競爭，是對本來扭曲的市場競爭條件進行調整，保證市場競爭條件公平性的“防御性”措施，并不違反非歧視原則。②Report of the Panel， Argentina-Financial Services， paras.7.522-7.525.

上訴機構認為，在本案中，阿根廷方證明了稅收信息可獲取性的不同會影響消費者的偏好，從而影響合作方和非合作方的服務和服務提供者間競爭關系，使來自不同國家的服務和服務提供者不具有同類性，而巴拿馬方卻不能舉出有效的證據(jù)推翻這一論點。因為“同類”服務和服務提供者的存在是產生非歧視待遇義務的前提條件，合作方和非合作方的服務和服務提供者不具有同類性，非合作方和阿根廷國內的服務和服務提供者也不具有同類性，所以，阿根廷沒有給合作方和非合作方的服務及服務提供者提供最惠國待遇和國民待遇的義務。③Report of the Appellate Body， Argentina-Financial Services， paras. 6.153.-6.154.

第三，GATS第14條例外的援用。GATS第14條關于例外的規(guī)定，即使一國措施違反非歧視待遇，只要符合例外規(guī)定，也被視同符合WTO項下義務的行為。GATS第14條例外的成功援引需要遵循很嚴格的檢驗程序，涉及對措施目的和措施設計實施全過程的考察。其中，與稅收措施直接相關的有第1款下的（c）、（d）、（e）三項，本案中阿根廷援引的（c）項認可了為防止欺騙或詐欺行為目的，背離非歧視原則具有正當性。

根據(jù)上訴機構的報告，阿根廷的措施并不存在對違反非歧視待遇的違反問題，因此不需要驗證是否符合第14條例外的要求，但本案專家組的分析方法受到了上訴機構的肯定。在驗證第14條第（c）項時，專家組認為，阿根廷證明了阿根廷納稅人和非合作方交易者之間存在欺詐性的稅收實踐，阿根廷打擊“避稅天堂”和反洗錢措施具有正當性，所采取措施對貿易限制程度也比較有限，例如措施二便于稅收主管當局獲得位于非合作方交易者的涉稅信息，旨在幫助確定阿根廷交易方的稅基。

最終，根據(jù)上訴機構報告，上述四項爭議措施不違反最惠國待遇和國民待遇義務。④Report of the Panel， Argentina-Financial Services， paras. 7.1-7.2.阿根廷金融服務案的專家組報告通過明確非歧視原則適用的條件和非歧視義務豁免的構成要件，明確了非歧視待遇在國際稅法領域的適用范圍，為服務貿易領域的稅收非歧視義務的確定劃定了底線，也肯定了G20和OECD對國際稅收實務的指導意義。由本案可以看出，WTO并不反對一國對于其他國家的服務和服務提供者進行稅收差別待遇，但如果服務和服務提供者具有同類性，即兩者具有市場競爭性且可相互替代時，則會違反非歧視原則，但這種違反可以通過援引例外來正當化。例外中承認為了公平有效課稅，國內外的稅收政策可以具有差異性，但這種差異性必須建立在目的正當性基礎上，在實施過程中也必須恪守不對同等條件國家進行歧視的底線。

二、GATS和國際稅收協(xié)定的關系

在國際服務貿易中，服務的提供和消費往往是同時的，因此提供給服務的待遇和提供給服務提供者的待遇是分不開的。結合阿根廷金融服務案的報告可以發(fā)現(xiàn)，對服務提供者的管理和規(guī)制往往會涉及如稅基計算、稅收減免、所得稅扣除等稅收相關政策，因而稅收政策和服務貿易緊密關聯(lián)。國際稅法通過國內法和國際法規(guī)范的彼此配合，實現(xiàn)對國際稅收關系的法律調整。而GATS和國際稅收協(xié)定則從不同維度影響國際稅收分配關系，并共同對服務貿易的發(fā)展產生影響。

結合本案，我們將以OECD出臺的《關于對所得和財產避免雙重征稅協(xié)定》（以下簡稱“OECD范本”）為例，著重分析GATS和國際稅收協(xié)定在非歧視原則上可能存在的分歧和交叉。

第一，國際稅收協(xié)定和GATS可能存在以下潛在沖突：一是GATS和國際稅收協(xié)定中對法人的國別認定存在差別。根據(jù)OECD范本第3條，國民是指按照該締約國現(xiàn)行法律取得其地位的所有法人、合伙企業(yè)和團體，而GATS第28條則規(guī)定可以通過實際控制人國籍來確定法人的國籍，定義上的差異可能會蘊含潛在沖突。二是糾紛解決方式存在差異。OECD范本第25條規(guī)定相互協(xié)商程序為解決爭議的主要途徑，在協(xié)商無效時可應當事人請求尋求仲裁予以解決，GATS則主要通過糾紛解決機制來解決國家和國家間的相關糾紛，WTO則依靠自身的糾紛解決機構。目前，納稅人和稅務當局之間的糾紛最主要的解決方式仍是當?shù)鼐葷{稅人想要尋求協(xié)定層面的救濟，需要獲得稅務當局的支持，而且漫長的協(xié)商程序也意味著低效率。三是兩者交叉可能帶來經濟扭曲效應。服務貿易承諾的好處可能受到稅收協(xié)定的限制，稅收協(xié)定的調整也會影響當事人的經濟決策，從而影響貿易的正常流動。以非居民納稅人為例，自然人流動是服務貿易提供的一種重要方式，而在OECD范本第24條項下，非居民與常設機構無關的服務提供是不能得到非歧視原則的保護的。①OECD， Public Discussion Draft on Application and Interpretation of Article 24 （Non-Discrimination）， pp. 24-30， http://www.oecd.org/ tax/treaties/38516170.pdf， last visit on April 16， 2016.

第二，國際稅收協(xié)定和GATS適用范圍不夠確定。由于稅收政策對服務貿易的重要影響以及國際稅收協(xié)定和服務貿易承諾的交叉，因此在GATS的文本中，最惠國待遇和國民待遇義務中豁免了有關直接稅措施的義務，一定程度上承認了國際稅收協(xié)定在此領域中的優(yōu)先性。實踐中，也有國家間約定稅收協(xié)定優(yōu)先適用。②Article XXIX（6） of Canada-United States Tax Convention Act.但這樣的指引并不明確，國際稅收協(xié)定能否適用主要看措施是否落入其管轄范圍，而實踐中服務貿易相關措施本身具有復雜性，爭議措施是部分還是全部落入國際稅收協(xié)定范疇有賴于法律解釋，而這樣的解釋存在著一定程度的靈活性。③Catherine Brown文。

第三，GATS和國際稅收協(xié)定在打擊跨國逃避稅問題上具有一致性。非歧視原則并不是打擊逃避稅行動的阻礙，但打擊跨國逃避稅在追求直接有效應對措施的同時，也需要注意實施方法和實施過程，避免“殃及池魚”，確保與非歧視原則義務之間的平衡。在GATS第14條關于例外的規(guī)定中，特別在腳注6（iii）中承認了成員國打擊逃避稅行為具有正當性。OECD范本第24.4條是關于非居民應納稅財產中可扣除部分的規(guī)定，這一條曾引起學者關于非歧視原則和防止資本弱化規(guī)則是否存在沖突的討論，然而在OECD范本注釋2008年的修訂中，明確說明OECD范本第24.4條不應該被視為對防止資本弱化原則的限制。④2014 OECD Commentary， Article 24， para. 79.實踐的進步推動立法的革新，落實非歧視原則和打擊逃避稅行為是問題的兩個方面，必須全面看待國際稅法中出現(xiàn)的新問題。

三、應對政策建議

針對目前國際稅收領域非歧視原則適用存在的問題，考慮到我國在不同條約項下的義務和國內立法現(xiàn)狀，以及借鑒其他國家的實踐經驗，筆者建議如下：

第一，應當積極發(fā)揮國際稅收協(xié)定的作用。稅收待遇，特別是直接稅待遇對跨國投資會產生直接作用，與納稅人的利益關系也十分緊密，很容易產生稅收籌劃的空間。⑤Hugh J. Ault ＆amp; Jacques Sasseville， Taxation and Non-Discrimination［J］: A Reconsideration， World Tax Journal， Vol 22， No. 22010， pp. 101-125.但由于不同稅收轄區(qū)的稅率和稅基計算方法不同，加上稅收信息不透明，對跨國交易主體課稅的成本較高，也很難對其激進的稅收籌劃進行追蹤和打擊。而國際稅收協(xié)定可以有效促進稅收信息的收集和共享，是調整國家間稅收分配關系最為有效的途徑。同時，國際稅收協(xié)定在適用上具有一定優(yōu)先性。根據(jù)GATS第14條例外條款，WTO成員國可以因為直接稅課征目的而違反最惠國待遇原則，也可以為了遵守國際稅收協(xié)定背離國民待遇原則，只要措施本身沒有構成武斷或不合理的歧視。

截至2015年12月，我國已對外正式簽署101個避免雙重征稅協(xié)定，其中97個已生效。⑥國家稅務總局官網，http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/index.html，2016年4月16日訪問。眾多的國際稅收協(xié)定帶來遵從壓力的同時，也賦予我國稅收當局更明確的權利。國家稅務總局我國應當積極利用這些國際稅收協(xié)定，落實稅收信息交換，并積極利用雙邊磋商機制，增強稅務機關對本國國民在跨國稅收關系中的支持和保護。同時，為了更加明確服務貿易中的非歧視待遇義務，可以參考美國的做法——在美國與加拿大簽訂的稅收協(xié)定中，直接規(guī)定除非雙方稅收主管當局一致同意，否則GATS有關國民待遇的規(guī)定不適用，并規(guī)定由雙方稅收主管當局經相互協(xié)商決定有關爭議措施是否屬于稅收協(xié)定管轄的范疇。我國也可以借鑒這樣的方式，對稅收協(xié)定項下非歧視原則義務與GATS項下非歧視原則義務的關系進行明確。

第二，應當關注在其他國際公約及協(xié)定項下的承諾。多層次多領域的協(xié)定互相交叉，我國在不同國際協(xié)定項下具體承諾存在差異性和復雜性。從稅收政策的角度，我國不僅應該遵守眾多多邊稅收協(xié)定，同時還需要關注其他國際公約及協(xié)定下的義務，在眾多的承諾中，WTO項下的義務特別是入世承諾書的相關內容不容忽視。一方面，WTO為稅收非歧視待遇確立了最低的保障水平，我國應當關注其在WTO項下的承諾，避免構成武斷且不合理的歧視；另一方面，WTO項下糾紛解決機制也可以是我國尋求稅收非歧視待遇落實的有效途徑，由于雙邊稅收協(xié)定中非歧視原則的適用范圍相對有限，非居民納稅人受到的稅收歧視在其框架下存在無法獲得有效救濟的情形，而WTO項下卻有最惠國待遇原則作為基石，因此我國在必要的時候可以向WTO糾紛解決機構尋求對本國稅收居民權益進行保障。

第三，應當注重我國國內立法的更新和協(xié)調。既要落實各國際協(xié)定項下的非歧視待遇義務保護競爭中性，也要注重根據(jù)國際義務對國內法進行審核和更新。近年來，越來越多的企業(yè)“走出去”，也給我國稅務機關帶來了新挑戰(zhàn)。為了公平有效課稅，我國出臺了一系列加強受控外國企業(yè)稅務監(jiān)管的措施，例如為了簡化判定由中國居民企業(yè)或者由中國居民企業(yè)和居民個人控制的外國企業(yè)的實際稅負，《國家稅務總局關于簡化判定中國居民股東控制外國企業(yè)所在國實際稅負的通知》（國稅函［2009］37號）劃定了12個非低稅率國家，規(guī)定設立于這些國家的受控外國企業(yè)的未分配或少分配利潤，不被視為未分配股息計入中國居民當期所得。這種“白名單”式的管理方法值得提倡，但這份名單涵蓋面較窄，也沒有規(guī)定名單的更新和后續(xù)評估措施?？紤]到受控外國企業(yè)的認定規(guī)則具有差異性，據(jù)此對位于不同國家的受控外國企業(yè)進行差別待遇可能遭遇國際法上的風險，如可能存在對不同國家同類企業(yè)的歧視。因此，結合阿根廷金融服務案，GATS項下的義務在于保障競爭機會的平等而非盲目促進競爭，政府在采取措施時應當比較受影響企業(yè)的營業(yè)范圍和產品特質，考慮不同國家企業(yè)之間是否存在貿易競爭的可能性，細化稅收措施的同時避免對某一類服務或產品做出特別規(guī)定。此外，為了更好地發(fā)揮“白名單”的功能，應該增強配套措施，如可以授權國家稅務總局根據(jù)每年情報交換情況和相關國際組織同行評議結果對名單進行跟進和調整，從而實現(xiàn)落實非歧視原則義務的同時最大限度發(fā)揮反避稅措施的作用。

［1］ 廖益新.國際稅法學［M］.北京：高等教育出版社，2008.

［2］ Report of the Panel， Argentina-Financial Services.

［3］ Report of the Appellate Body， Argentina-Financial Services.

責任編輯：王 平

The Application of WTO Non-Discrimination Principle in International Tax Law: A Review on a Financial Services Case in Argentina

Xiaojing Cui ＆amp; Ying Ding

WTO non-discrimination principle consists of the most-favored-nation treatment principle and the national treatment principle， which form the basis of WTO legal systems. The non-discrimination principle serves as the cornerstone of the free movement of people， capital and service； however， tax policy also plays an important role in trade liberalization. International community adopts various measures to address international tax avoidance and evasion， which also increases the difficulty in identifying tax discrimination and implementing the non-discrimination principle. Based on the Argentinean financial services case， this paper discusses the key and difficult points of applying the non-discrimination principle in international tax law. Finally， the paper suggests China make use of tax treaties， focus on the commitments made in international agreements，promote the revision of domestic laws， and achieve the balance between protecting the legal interest of taxpayers （especially nonresidents） and fighting against international tax avoidance and evasion. Key words: Trade in services Tax discrimination Tax treaty International tax avoidance and evasion

F810.42

A

2095-6126（2016）08-0042-05