論內部審計職業(yè)化
——基于SMART原則構建內部審計職業(yè)化體系

●熊 莉

論內部審計職業(yè)化
——基于SMART原則構建內部審計職業(yè)化體系

●熊 莉

構建內部審計職業(yè)化體系是我國內部審計的發(fā)展趨勢，本文闡述了內部審計職業(yè)化建設的必要基礎，并依據(jù)SMART原則提出構建內部審計職業(yè)化體系的具體做法，對促進內部審計職業(yè)化發(fā)展進程具有現(xiàn)實意義。

內部審計 職業(yè)化SMART原則 體系構建

進入21世紀，內部審計發(fā)展迅捷。和醫(yī)生、律師一樣，在英美等發(fā)達國家，作為一種正式的社會職業(yè),內部審計師很受信任和尊重。在中國，內部審計職業(yè)化是必然趨勢，也是中國內部審計工作目標之一。目前中國內審面臨的一個重點課題是如何實現(xiàn)內部審計職業(yè)化。

一、內部審計職業(yè)化概述

(一)職業(yè)化的社會學定義

1933年著名社會學家布蘭代斯曾對職業(yè)概念做出如下經典描述：“職業(yè)是一種正式的工作。為了從事這一職業(yè)，需進行必要的以智能為特征的崗前訓練，涉及知識和某些擴充的學問，它們不同于純粹的技能?！鄙鐣l(fā)展尤其是勞動生產力提高的必然產物是社會分工，由此派生各種各樣的工作、行當。但是，從社會學角度分析，只有少數(shù)工作或行當能成為職業(yè)，其余則不能。這種由工作或行當向職業(yè)轉化的過程就是所謂的職業(yè)化，這是社會學的研究領域之一。從社會學角度分析，職業(yè)化是一項艱巨而宏偉的社會工程，所有的行業(yè)群體無不向往并追求這一目標，但如愿者寥寥。

1、職業(yè)化的基本屬性。職業(yè)化具有三個屬性：一是職業(yè)應該是正式的全日制工作；二是職業(yè)應該擁有深奧的知識和技能，而這些知識技能可以通過教育培訓獲得；三是職業(yè)應該向它的客戶和公眾提供優(yōu)質無私的服務。

2、職業(yè)化的四個要件。職業(yè)化的四個要件分別是：（1）專業(yè)知識與技能；（2）服務理念：（3）職業(yè)自治；（4）專業(yè)權威。為了贏得社會公眾的認可，潛在職業(yè)必須向社會提供獨特的知識和技能，并且確保公眾的利益。作為回饋，社會賦予職業(yè)以自律特權。這種交換誕生了所謂的專業(yè)權威，一般表現(xiàn)為國家或政府授予職業(yè)諸如從業(yè)執(zhí)照等特權。顯而易見，專業(yè)特長是社會對職業(yè)的技術要求，確保公眾利益則為道德要求。以上四個要件關系如圖所示：

圖1

3、職業(yè)化的目的。職業(yè)化的目的主要是尋求對其專業(yè)服務的市場壟斷，并且提高其社會地位。對于以知識為基礎的職業(yè)，社會地位和商業(yè)成功之間有必然的聯(lián)系。這類職業(yè)一般提供無形的服務，即不能在購買前通過感官予以鑒別；對于消費者來說，他們托付了自己的財產、命運，所以它離不開信任。通常，人們容易信任那些受尊敬的人。所以，職業(yè)需要在商業(yè)利益和社會地位之間尋求平衡點。其次，職業(yè)化還有一些次級目標。首先，職業(yè)需要為自己建立一個特定的專業(yè)領地。其次，職業(yè)需要培養(yǎng)合格的從業(yè)者，即未來的從業(yè)者都需要經過恰當?shù)暮Y選、培訓。最后，職業(yè)還需要控制教育資源，以及對專業(yè)知識的開發(fā)和壟斷。

(二)內部審計職業(yè)化的內容與特征

內部審計職業(yè)化指的是把內部審計當成一種正式職業(yè)，從獲取審計業(yè)務、組織開展審計工作、實施審計步驟、搜集審計證據(jù)、出具審計報告到定審計人員的資格認定等等每一項環(huán)節(jié)都按職業(yè)化的標準去衡量。

1、內部審計職業(yè)化的主要內容。內部審計職業(yè)化包括（1）內審組織的行業(yè)化、社會化；（2）內部審計執(zhí)業(yè)行為的法律化、規(guī)范化；（3）審計人員的專業(yè)化、資格化。

2、內部審計職業(yè)化基本特征。職業(yè)化的內部審計與傳統(tǒng)的內部審計相比具有以下特征：

（1）獨立性與客觀性特征。職業(yè)化的內部審計不僅具有形式上的獨立性（審計人員具有獨立于被審計單位之外的地位、身份和利益），而且具有實質上的獨立性，要求審計人員能夠自覺秉持公正態(tài)度執(zhí)行審計程序。職業(yè)化的內部審計具有客觀性，指內部審計人員應該一切從客觀實際出發(fā)，不憑空猜測、不主觀臆斷。要求內審人員工作的出發(fā)點必須客觀，沒有偏見，否則就無法獲得信任。內部審計權威性就建立在獨立性和客觀性之上。

（2）規(guī)范性與專業(yè)性特征。職業(yè)化的內部審計要求從業(yè)人員無條件遵循內審行業(yè)標準，在執(zhí)業(yè)過程中，有能力正確運用專業(yè)知識與經驗、一直秉持著內部審計師應有的職業(yè)謹慎和職業(yè)道德規(guī)范。

（3）服務性特征。進入職業(yè)化體系的內部審計不單單是監(jiān)督機制的必要組成結構，更要為企業(yè)經營管理和重大決策發(fā)揮重要作用，為企業(yè)的經營目標而服務。

(三)中、西方國家內部審計職業(yè)化發(fā)展現(xiàn)狀對比

1、西方發(fā)達國家內部審計職業(yè)化的發(fā)展現(xiàn)狀。以美國內部審計的發(fā)展為例，它借鑒了企業(yè)文化和社會科學發(fā)展的成就，并且滿足持續(xù)變化的企業(yè)外部環(huán)境對完善內部管理和增加價值的要求。在學習和借鑒會計師和其他成熟職業(yè)（如律師和醫(yī)生）的基礎上，美國內部審計已經踏上了一條實現(xiàn)職業(yè)化的捷徑。美國內部審計職業(yè)化體系擁有如下特點：

（1）完備的行業(yè)制度、準則。1941年于美國成立的國際內部審計師協(xié)會（IIA）對內部審計職業(yè)化發(fā)展起到舉足輕重的作用。IIA隨即制定了《內部審計職責說明》、《內部審計協(xié)會道德規(guī)則》等概括和約束協(xié)會職業(yè)行為的標準。不久又頒布了《內部審計實務》，從職責和獨立性到工作范圍和工作程序，都做了詳細規(guī)定，標志著內部審計有了完備的行為準則和衡量標準。自此以后，內部審計無論其規(guī)模還是從所提供的服務來看，都作為一種較為成熟的職業(yè)被社會所認同。

（2）寬泛的內部審計工作范圍。內部審計的工作范圍不僅包含了企業(yè)的經營、效益和效果等方面，在關注內部控制體系的同時，也開始重視經營風險的評估等領域。形成了管理審計、經營審計和綜合審計等體系。

（3）嚴格的行業(yè)準入和后續(xù)學習制度。在美國對內部審計職業(yè)從業(yè)人員有最基本的要求：第一，必須擁有專業(yè)技能。資格考試是獲得注冊內部審計師資格的唯一途徑；第二，從業(yè)人員必須嚴格遵守行業(yè)協(xié)會制定的內部審計師職業(yè)道德準則；第三，定期對內部審計師進行繼續(xù)教育的培訓。

內部審計協(xié)會這一機構的定位是服務于內部審計人員，服務員于內部審計師的培養(yǎng)和后續(xù)學習，幫助內部審計人員盡快適應不斷變化的外部環(huán)境。

2、中國內部審計職業(yè)化發(fā)展現(xiàn)狀。我國的內部審計職業(yè)化建設工作起步較晚，就整體水平而言，與西方發(fā)達國家仍存在不小差距。具體表現(xiàn)在：

（1）內部審計的專業(yè)實務標準不夠明晰。目前的內部審計制度大都是宏觀指導性文件，在具體審計實踐中審計人員難以操作，難以發(fā)揮應有的規(guī)范作用。

（2）內部審計人員的專業(yè)能力和職業(yè)審慎水平有限。由于沒有設立行業(yè)的準入制和準入標準，導致內審從業(yè)人員基本都是無證上崗；另一方面，內部審計人員的后續(xù)學習也不夠及時，缺乏完整的體系。

（3）內部審計目標與組織的目標不一致。盡管目前審計目標已從查錯糾弊向內部控制和風險管理轉變，但是實際上大多數(shù)內部審計機構的價值取向仍以查錯糾弊為主。這種內審目標與組織目標不一致的后果是無法深入?yún)⑴c到企業(yè)的目標責任制之中，導致內部審計難以發(fā)揮更大作用。

二、構建內部審計職業(yè)化體系的基礎條件

目前尚不具備推行純粹社會化的內部審計及完全獨立的內部審計體系的成熟條件，內部審計職業(yè)化建設應著重加強內部審計的專業(yè)性和行業(yè)的規(guī)范性建設，內審組織體系應強調相對獨立。建設內審職業(yè)化應具備以下基礎條件：

(一)相對獨立的內部審計組織體系

審計獨立性這一概念不是絕對的概念，而是相對的概念。只要這種獨立性仍能保持在社會公眾期望的獨立性水平之上即可。內部審計的獨立性是其權威性的基礎，如果沒有一個相對獨立的內部審計組織體系，那么審計組織在審計過程中無論多么努力工作，在審計專業(yè)判斷過程中必然摻雜主觀意見，難以做到客觀公正，不僅審計人員會喪失個人信用，連審計報告也會喪失信任，甚至導致審計職能的弱化。

(二)與組織一致的審計目標

在企業(yè)管理當局要求內審部門提供更富建設性服務，內部審計部門自身也希望擴大審計效果以鞏固提高其地位這兩個動因的共同驅使下，內部審計的審計理念也在不斷發(fā)生變化。當前，內部審計走到了十字路口，需要對未來進行選擇。一條是墨守成規(guī)，依然遵循以財務和業(yè)務為導向的內部審計道路，但這條道路容易使內部審計走向退化；另一條道路則是介入公司治理，發(fā)揮管理導向和公司治理導向的內部審計方式。這種發(fā)展創(chuàng)建了新的以價值主張為主的審計理念。內部審計機構應當充分發(fā)揮其職業(yè)專長，在市場動蕩和危機中為組織發(fā)現(xiàn)癥結，剖析起因，幫助組織渡過難關。

(三)專業(yè)化的內部審計隊伍

根據(jù)內部審計增加價值的新理念主張，內部審計領域將不斷滲透到經營各個環(huán)節(jié)，尤其是介入風險管理領域和生產經營管理領域，這要求內部審計人員不僅僅精通財務，也要具備多種知識體系、較好的職業(yè)道德、良好的溝通能力。公司治理需要高質量的內部審計，內部審計人員能力素質的高低將影響到內部審計組織地位與權威的提升。

(四)先進、規(guī)范的行業(yè)標準

中國內審協(xié)會從2000年開始著手制定中國的內部審計準則和內部審計師職業(yè)道德規(guī)范，首批準則和規(guī)范已于2003年6月1日正式施行。截止2014年12月，中國內審協(xié)會已經制定并頒布實施了基本準則6批和29個內部審計具體準則，頒布實施了4個實務指南。

三、基于SMART原則構建內部審計職業(yè)化體系

構建內部審計職業(yè)化體系是一項艱巨宏偉的社會工程，同時也是一項需全體審計人員不斷努力奮斗才可能實現(xiàn)的長期目標。因此，在規(guī)劃內部審計職業(yè)化體系時，我們借鑒了目標管理領域的“黃金原則”——SMART原則。

(一)SMART原則簡述

SMART原則由管理學大師Peter Drucker提出，用于幫助指導制定目標和管理目標。它由五個英文字母構成：Specific（具體的），Measurable（可衡量的），Attainable（可實現(xiàn)的），Relevant（相關的），Time-based（有時限的）。指在構建體系、制定目標時，制定者所應該遵循的五項原則。依據(jù)SMART原則，構建內部審計職業(yè)化體系在表述上必須滿足以下要求：（1）內部審計職業(yè)化體系必須是明確的，內容是清晰的，達成措施是具體的；（2）內審職業(yè)化體系每項內容是否建成，整個體系是否建設成功必須是可以衡量的，如果無法衡量，就無法判斷構建體系這項目標是否已經實現(xiàn)。當然，衡量標準應該遵循“能量化的量化，不能量化的質化”；（3）構建內部審計職業(yè)化體系這一目標應是可實現(xiàn)的，這個體系應該建立在實實在在的現(xiàn)實基礎之上的，不是脫離現(xiàn)實的空談，我們不能構建不切合實際、脫離中國國情的內審職業(yè)化體系；（4）構建內部審計職業(yè)化體系必須和組織的目標高度相關，職業(yè)化體系構建必須緊密圍繞企業(yè)自身需要和目標，必須有助于組織目標的實現(xiàn)，否則構建這個體系失去意義。（5）構建內部審計職業(yè)化體系必須具有一定的時限性，同時這種時限性對構建體系起到積極促進作用。

(二)構建內部審計職業(yè)化體系的途徑

在SMART原則的指導下，從以下五個方面著手構建內部審計職業(yè)化體系。

1、推進內部審計規(guī)范化建設

（1）加快內部審計相關的法律法規(guī)建設。目前審計署頒發(fā)的 《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》是內部審計唯一的規(guī)范性文件。討論許久的《內部審計條例》至今仍未頒布，這勢必導致內部審計工作得不到應有的重視。內部審計工作需要相關的法律條例來明確內部審計機構的地位、結構，明確內部審計人員的法律責任和義務，這樣才能在法律層面上保障其獨立性。因此，加快《內部審計條例》、和《內部審計法》的立法工作，便于讓內部審計機構和人員依法依規(guī)實施審計程序，內部審計職業(yè)才具有權威性。

（2）完善內部審計準則體系，提高準則的科學性、適用性和先進性。內部審計在理念、目標、職能和內容等方面發(fā)生了很大變化，這同時對內部審計準則提出了新的更高的要求，內部審計準則體系應進行修訂和完善以充分反映內部審計發(fā)展的最新理念。此外，制定專業(yè)實務標準要遵循內審行業(yè)國際化的必然趨勢,要盡量吸收國際內部審計的先進理念，可以借鑒《國際內部審計專業(yè)實務框架》、《國際內部審計協(xié)會的內部審計實務標準》；其次是內審制度隨著理念的更新和領域的拓展應及時進行相應的完善修訂，使得具有較強操作性。

2、加強內部審計隊伍建設，健全內部審計職業(yè)教育體系

（1）提高內部審計人員的專業(yè)水平。主要有四種做法：一是激勵內部審計人員自發(fā)提高自身素質，內審部門應對其提供時間和經費保障，同時企業(yè)應在福利待遇、職務晉級、辦公設施等多方面考慮內部審計人員，激勵其自身不斷提升。二是建立行業(yè)后續(xù)教育制度，督促內審人員不斷進行專業(yè)化學習，不斷完善知識體系的寬度和深度。三是定期開展業(yè)務培訓和后續(xù)教育，側重內部審計準則，審計方法和審計程序的運用，規(guī)定所有內審人員都要接受每年不少于一個固定學時的審計培訓。四是及時撤換不合格或不適合做內部審計工作的人員，促使內部審計人員不斷提高職業(yè)能力。

（2）加強內審人員職業(yè)道德素質教育。加強內審人員的職業(yè)道德素質教育對審計工作質量起著關鍵作用，具體措施如下：一是強化政治思想教育工作，加大內審職業(yè)道德的宣傳教育力度，營造職業(yè)道德建設的濃厚氛圍和優(yōu)良環(huán)境，幫助內審人員提高職業(yè)道德水平，牢固樹立國家利益高于一切觀念，忠于職守，保持清正廉潔，謙虛謹慎，堅持原則，服務人民，奉獻社會。二是建立監(jiān)督機制，因地制宜制定和完善內審人員的管理辦法。可從以下方面入手：（1）內審機構定期與不定期對內審人員職業(yè)道德情況進行檢查、評估、鑒定；（2）發(fā)動被審計單位和其他社會成員對內審人員職業(yè)道德情況進行評議；（3）對于違法違規(guī)、同流合污等現(xiàn)象按規(guī)定予以行政處罰，嚴重的追究法律責任。

（3）強化內部審計準入制度。嚴格實行審計人員準入制度。第一，建立嚴格的考錄門檻。對學歷、專業(yè)、工作經歷、技術職稱等設定具體標準，并附加專業(yè)技術職稱要求，如會計師、工程師、造價師、評估師、網(wǎng)絡工程師等；第二，建立審計人員選拔機制。從基層選拔出一批政治思想過硬，工作能力強的優(yōu)秀人才以充實壯大審計隊伍；第三，建立人才引進機制。通過聘任、購買社會服務等方式，引進相關領域的專家，經過崗位培訓并達到一定的要求后，吸收到審計隊伍中，優(yōu)化人員組成結構，提高整體專業(yè)素質。

（4）完善職業(yè)資格制度。根據(jù)1992年發(fā)布的《審計專業(yè)技術資格考試暫行規(guī)定》，內審從業(yè)人員的職稱考試（考評）參照國家審計機關審計人員職稱（考評）執(zhí)行。內審人員與國家審計人員參加一樣的考試，獲得同樣的資格證書。其后，1998年，中國內部審計師學會與國際內部審計師協(xié)會（IIA）達成協(xié)議，在中國舉辦CIA考試，目的是及時學習和掌握國際內部審計的先進做法，提高我國內審人員素質。目前應進一步加強的工作：一是設立行業(yè)準入制，停止現(xiàn)在的考試和考評通行的現(xiàn)狀，和注冊會計師一樣，只能以考試取得內部審計師資格；二是內部審計師協(xié)會充分發(fā)揮作用，加強具體指導。今后內部審計工作不再是以接受本單位主要領導的指導為主的局面，而是具體接受內部審計師協(xié)會的監(jiān)管，以加快內部審計的職業(yè)化進程。

3、努力踐行“四大審計理念”。努力踐行“四大審計理念”。中石化審計局倡導的“四大審計理念”對推進內部審計職業(yè)化發(fā)展起到積極作用。在“四大審計”理念的引領下，內部審計的視角不再局限于以往熟知的財務管理等領域，開始對企業(yè)的經營管理、生產管理（包括生產安全、節(jié)能減排、產品質量）和人力資源管理進行全方位關注，提供具有前瞻性、創(chuàng)新性、高附加值的審計成果。 “四大審計”理念是指導思想，指導進一步建立健全各項法律法規(guī)和審計制度；“免疫系統(tǒng)”理念是工作方針，充分體現(xiàn)了內審由傳統(tǒng)的查錯糾弊轉變?yōu)樵搭^治理和過程控制的預防性內審方式；“監(jiān)督與服務并重”理念是工作方法，摒棄過去內部審計人員居高臨下的現(xiàn)象，各個業(yè)務部門與內部審計工作的合作更加有效，共同分析和解決審計中發(fā)現(xiàn)的問題，與被審計單位建立良好的合作伙伴關系。較之原來的“警察與小偷”，這種“伙伴”關系能更好地滿足內部審計增加組織價值的期望；“審計增加價值”理念是最終工作目標，審計主體不僅是監(jiān)督者，更是組織目標的參與者、推動者，可以更有效地幫助組織實現(xiàn)價值增值目標。

4、健全內部審計績效考核體系。績效考核的目的是最大限度地提高員工的工作能動性。第一步，科學合理地構建內部審計關鍵績效指標體系，將內部審計機構視作一個責任中心，為了讓內審機構和審計人員充分認知組織對自己的期望和要求，可以把組織的管理目標、組織對內部審計部門的期望值等分解為績效指標；第二步，建立一個內部審計評價體系，這個體系不僅強調獨立的內部審計質量考評，并且同時也注重內部審計增值績效考核，使得內部審計工作成果清晰明朗；第三步，評定具體工作成績，并依據(jù)指標體系對審計人員的工作業(yè)績予以相應考核。

5、制定內部審計愿景。引用國際內部審計師協(xié)會主席斯蒂芬·歌菲特的一句話：“與其他成熟職業(yè)相比，內部審計職業(yè)仍處在繼續(xù)演進的階段。目前，內部審計面臨挑戰(zhàn)——外部環(huán)境的多種變化，因此制定內部審計的愿景尤其重要?！泵绹詴嫀焻f(xié)會（AICPA）考慮到愿景對促進行業(yè)發(fā)展的重要作用，于上世紀末發(fā)布了《注冊會計師愿景》。另外，許多大公司都規(guī)劃了自己的愿景，例如中國石化的愿景是：“建設成為人民滿意，世界一流的能源化工公司”。如果沒有愿景作為宏觀指導，內部審計的發(fā)展將缺乏方向。較之發(fā)展更好的民間審計，發(fā)展滯后的內部審計更需要有自己的愿景，更需要愿景的指導與激勵。從微觀上講，這是內部審計職業(yè)化的需要；從宏觀上講，這是縮小企業(yè)與社會期望差距的需要，更是應對監(jiān)管環(huán)境變化的需要。

一言蔽之，目前應該凝聚共識規(guī)劃內部審計愿景。這里，我們提出如下中國內部審計未來10-20年的發(fā)展愿景：“專家型的審計人員，有價值的審計機構?！鄙鲜鲈妇俺浞煮w現(xiàn)了審計人員和審計機構人在內部審計職業(yè)化進程中的角色期待。其中“專家型的審計人員”是內部審計人員應具備的核心價值觀；“有價值的審計機構”則體現(xiàn)了內部審計工作的終極目標。兩者的關系是層層遞進、逐步實現(xiàn)的。

四、結束語

構建內部審計職業(yè)化體系是一項全新的工作，沒有現(xiàn)成的工作路子，也沒有完全相同的模式可以復制，需要在實踐當中去探索。西方發(fā)達國家的內部審計職業(yè)化建設雖然積累了一些成功的經驗，但是國情不同，要把國外的成功模式轉化成中國的路子，需要與實踐磨合。因此，我們應該本著總結、借鑒、探索三結合的方式：首先總結我國開展內部審計20多年來的豐富經驗；同時，借鑒國外的先進做法；在此基礎上探索出具有中國特色的內部審計職業(yè)化路子。

（作者單位：中國石化集團公司審計局武漢分局）

1．貝利、格拉姆林．2008．內部審計思想[M]．中國時代經濟出版社。

2．陳佳俊、賀穎奇等．2009．當代國際內部審計的變化與中國內部審計的發(fā)展機會[J]．審計研究，1。

3．賈成海．2014．審計獨立性問題研究[M]．中國文史出版社。

4．尹維劼．2011．現(xiàn)代企業(yè)內部審計精要[M]．北京：中信出版社。

5．袁小勇．2012．內部審計怎樣才能有所作為[M]．經濟科學出版社。