論財(cái)政經(jīng)濟(jì)政策視角下的新財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度

●張?jiān)?張靜亞

論財(cái)政經(jīng)濟(jì)政策視角下的新財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度

●張?jiān)?張靜亞

2015年10月23日財(cái)政部印發(fā) 《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，本文通過(guò)比較新舊財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度會(huì)計(jì)科目及核算的變化，重點(diǎn)分析投資類科目在會(huì)計(jì)職能、信息透明度和資產(chǎn)管理水平三個(gè)方面對(duì)我國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)的預(yù)期影響。研究發(fā)現(xiàn)，新財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度重視重大財(cái)政經(jīng)濟(jì)政策實(shí)施的反映和監(jiān)督，鼓勵(lì)投資促進(jìn)資本市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，對(duì)于我國(guó)財(cái)政總預(yù)算的不斷完善和發(fā)展、政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制的順利進(jìn)行具有重要意義。

財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì) 財(cái)政經(jīng)濟(jì)政府投資

自1997年頒布 《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》以來(lái)，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)不斷改革，逐步適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要，在加強(qiáng)預(yù)算管理、規(guī)范財(cái)政業(yè)務(wù)核算等方面發(fā)揮重要作用。社會(huì)在發(fā)展，時(shí)代在進(jìn)步，我國(guó)在以預(yù)算管理為中心的財(cái)政制度改革不斷深化的同時(shí)，也帶來(lái)一系列問(wèn)題，如預(yù)算范圍過(guò)窄、收付實(shí)現(xiàn)制的局限性等 （蔣新明，2004），已經(jīng)不能很好地滿足現(xiàn)代政府財(cái)政需求。促進(jìn)財(cái)政信息公開，擴(kuò)展會(huì)計(jì)核算內(nèi)容（陳文娟，2006），引入權(quán)責(zé)發(fā)生制等一系列措施的出臺(tái)，推進(jìn)了財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革，但這些打補(bǔ)丁式的總預(yù)算會(huì)計(jì)核算制度并不能滿足新的發(fā)展背景下的政府理財(cái)思路和財(cái)政財(cái)務(wù)核算的需要，尤其是預(yù)算管理改革的深入推進(jìn)，以及地方債自發(fā)自還試點(diǎn)等新政策的出臺(tái)和發(fā)展（付莉敏，2014）。因此，在當(dāng)前財(cái)政經(jīng)濟(jì)條件下迫切需要一套系統(tǒng)完整的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度緊隨社會(huì)發(fā)展步伐，2015年10月23日財(cái)政部《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》應(yīng)運(yùn)而出。

本文基于新舊財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度會(huì)計(jì)科目及核算的變化，從職能、信息透明度和資產(chǎn)管理水平三個(gè)方面研究新財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度，并對(duì)財(cái)政經(jīng)濟(jì)發(fā)展背景下新制度的創(chuàng)新之處進(jìn)行了分析。

一、財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)職能

反映、核算和監(jiān)督是總會(huì)計(jì)的主要職能，而對(duì)重大財(cái)政經(jīng)濟(jì)政策實(shí)施的反映和促進(jìn)則在新財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度中得到突出，主要體現(xiàn)在新制度會(huì)計(jì)核算目標(biāo)的明確。新財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度拓展了原制度僅反映預(yù)算收支執(zhí)行情況的目標(biāo)功能：

（一）增設(shè)投資類會(huì)計(jì)科目

增加了股權(quán)投資、政府債券、主權(quán)外債等信息的反映，增加應(yīng)收地方政府債券轉(zhuǎn)貸款、股權(quán)投資、應(yīng)收股利等資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目，以及應(yīng)付短期政府債券、應(yīng)付長(zhǎng)期政府債券、應(yīng)付地方政府債券轉(zhuǎn)貸款、其他負(fù)債等負(fù)債類會(huì)計(jì)科目，反映政府除財(cái)政部門之間以及與非財(cái)政部門之間的資金借貸使用情況，更增加了政府利用閑置資金的投資功能，更加全面反映政府資產(chǎn)負(fù)債等財(cái)務(wù)狀況，以及重大經(jīng)濟(jì)決策的實(shí)施情況。

（二）會(huì)計(jì)科目詳細(xì)化

資產(chǎn)類科目如國(guó)庫(kù)存款、其他財(cái)政存款、暫付款、預(yù)撥經(jīng)費(fèi)、借出外債，負(fù)債類科目如暫存款、借入外債、應(yīng)付外債利息、應(yīng)付外債費(fèi)用等科目，在原有會(huì)計(jì)科目基礎(chǔ)上設(shè)置更加詳細(xì)的科目，更加完整地反映政府的資金來(lái)源和去向，具體如科目對(duì)照表所示（見(jiàn)表1）。

（三）簡(jiǎn)化同類會(huì)計(jì)科目

資產(chǎn)類科目如基建撥款、財(cái)政周轉(zhuǎn)金放款、借出財(cái)政周轉(zhuǎn)金，負(fù)債類科目如借入款、借入財(cái)政周轉(zhuǎn)金等表示財(cái)政部門間以及與非財(cái)政部門間的資金借出借入情況的科目隨財(cái)政改革已停止使用，在新預(yù)算制度中予以刪除，并將應(yīng)收外債利息、應(yīng)收外債費(fèi)用合并為會(huì)計(jì)科目應(yīng)收主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款，更具備實(shí)用性。

表1 科目對(duì)照表

從中可以看出，新制度的目標(biāo)定位不僅能夠準(zhǔn)確反映財(cái)政收支情況，而且能夠反映重大財(cái)政經(jīng)濟(jì)政策的實(shí)施情況，為分析政策實(shí)施效果，促進(jìn)完善相關(guān)政策提供會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)。

二、財(cái)政信息透明度

信息不對(duì)稱不僅是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者，也是政府財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注的重要問(wèn)題，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度主體地位的缺失，造成會(huì)計(jì)信息的不統(tǒng)一、不明晰、不完整，科目設(shè)置的單一以及收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)影響政府財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，導(dǎo)致財(cái)政信息不對(duì)稱，影響財(cái)政信息透明度。溫嬌秀等（2013）研究發(fā)現(xiàn)，中國(guó)財(cái)政透明度水平仍然較低，且呈現(xiàn)出上升的趨勢(shì)；省際（部門）間的透明度差距依然很大，并且不同領(lǐng)域的透明度差異較大。

財(cái)政預(yù)算信息的公開不僅要體現(xiàn)在文字上，更要體現(xiàn)在詳細(xì)的數(shù)據(jù)方面（嵇明，2011）。新制度全面優(yōu)化報(bào)表體系，特別是資產(chǎn)負(fù)債表反映的信息更加豐富，不再局限于貨幣資金、往來(lái)款項(xiàng)等流動(dòng)資產(chǎn)負(fù)債信息，增加了股權(quán)投資、政府債券、主權(quán)外債等信息的反映，能更好地滿足社會(huì)各界對(duì)財(cái)政信息公開的需求。可以看出，政府關(guān)注財(cái)政經(jīng)濟(jì)情況，逐漸披露與當(dāng)代社會(huì)情況相吻合的經(jīng)濟(jì)政策的實(shí)施狀況，為政府投資決策提供依據(jù)。

在信息公開的過(guò)程中，財(cái)政部門的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制與會(huì)計(jì)監(jiān)督同樣重要。在新制度中規(guī)定“各級(jí)總會(huì)計(jì)不得直接在會(huì)計(jì)信息管理系統(tǒng)中更改登記有誤的賬簿信息，應(yīng)當(dāng)采取沖銷法或補(bǔ)充登記法重新填制調(diào)賬記賬憑證，復(fù)核無(wú)誤后登記會(huì)計(jì)賬簿”，定期組織相關(guān)培訓(xùn)，提高會(huì)計(jì)人員的操作技能和素質(zhì)，規(guī)范操作流程，提高內(nèi)部控制質(zhì)量，降低內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。加強(qiáng)政府部門上下級(jí)監(jiān)督與控制，提高政府部門審計(jì)質(zhì)量，在合理范圍內(nèi)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，提高信息披露可信度。

在信息公開過(guò)程中，尤其是處于新舊財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度變革當(dāng)期，其銜接問(wèn)題必然受到公眾的廣泛關(guān)注。財(cái)政信息公開透明是預(yù)算監(jiān)督管理的基礎(chǔ)，在目標(biāo)實(shí)現(xiàn)上應(yīng)以國(guó)際透明度為標(biāo)準(zhǔn)，在主觀積極的前提下有序推進(jìn)，進(jìn)行各項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理和披露。

三、資產(chǎn)管理水平

新制度進(jìn)一步拓展了財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)工作涉及的財(cái)政經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域，將財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革全面系統(tǒng)化，主要體現(xiàn)在權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入以及政府投資等關(guān)注財(cái)政經(jīng)濟(jì)情況的會(huì)計(jì)披露的產(chǎn)生，對(duì)提高政府資產(chǎn)管理水平奠定基礎(chǔ)。

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入

我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度的改革應(yīng)當(dāng)充分借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，綜合分析各國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制持續(xù)改革進(jìn)程，與我國(guó)實(shí)際國(guó)情相結(jié)合，模擬分析權(quán)責(zé)發(fā)生制改革可行性（石英華，2006）。綜合考慮各種因素以及改革成本（成小云，2012）、制度變遷理論（路君偉和殷紅，2012），研究引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的不同結(jié)果，經(jīng)過(guò)不斷探究，權(quán)責(zé)發(fā)生制終于在新制度中得以實(shí)施。

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表是政府財(cái)政部門對(duì)本級(jí)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表、部門財(cái)務(wù)報(bào)表、物資儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)報(bào)表等報(bào)表的合并。在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制階段性工作第一階段的任務(wù)中即包含修訂發(fā)布財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度。新財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度將擬使用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的科目進(jìn)行了明確，同時(shí)減少地方財(cái)政結(jié)余而采取的虛列支出，逐步引入“權(quán)責(zé)發(fā)生制”。

引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，使得政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告在會(huì)計(jì)確認(rèn)以及會(huì)計(jì)核算方面反映預(yù)算資金的連續(xù)過(guò)程和結(jié)果積累，對(duì)于強(qiáng)化政府資產(chǎn)管理、降低行政成本、提升運(yùn)行效率、有效防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)具有重要意義，財(cái)務(wù)信息使用者可以依據(jù)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的財(cái)政預(yù)算收支狀況以及資產(chǎn)負(fù)債狀況，客觀評(píng)價(jià)報(bào)告主體的運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)、財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量，為投資決策提供更充分的依據(jù)，促進(jìn)財(cái)政長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展。

（二）政府投資狀況的核算

在危機(jī)期間，積極的財(cái)政政策對(duì)于促使經(jīng)濟(jì)走出衰退具有重要作用 (國(guó)際貨幣基金組織，2008)。2008年的全球金融海嘯使中國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)面臨改革開放30年以來(lái)最嚴(yán)重的挑戰(zhàn)，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)呈現(xiàn)迅速下滑趨勢(shì)，面對(duì)百年一遇的國(guó)際金融危機(jī)，中國(guó)經(jīng)濟(jì)之所以能夠快速走出谷底，主要是由于政府投資的短期拉動(dòng)（黃亭亭，2010）。近30多年來(lái)，中國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)呈現(xiàn)出鮮明的政府投資驅(qū)動(dòng)型特征，劉長(zhǎng)喜等（2014）從政府投資能力方面進(jìn)行分析，并加入其他社會(huì)影響因素，具體分析了中央政府和地方政府投資能力的形成及變動(dòng)。然而，這些研究數(shù)據(jù)都是通過(guò)國(guó)有企業(yè)的工業(yè)產(chǎn)值或者績(jī)效來(lái)表示的，并沒(méi)有直接得到政府投資的總體數(shù)據(jù)，由于數(shù)據(jù)獲取較難，對(duì)于政府投資至今沒(méi)有深入研究。

新財(cái)政總預(yù)算制度具備更強(qiáng)的政策性和專業(yè)性，從制度層面提升財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)管理工作層次，披露財(cái)政經(jīng)濟(jì)情況，通過(guò)股權(quán)投資、政府債券、主權(quán)外債等科目的核算展現(xiàn)政府的投資狀況和成果。同時(shí)在核算過(guò)程中更加詳細(xì)和透明化，與企業(yè)會(huì)計(jì)的投資核算相似，體現(xiàn)了政府對(duì)企業(yè)投資過(guò)程的體現(xiàn)，有利于信息使用者對(duì)雙方的對(duì)比和監(jiān)督，提高財(cái)務(wù)信息的透明度，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

四、總結(jié)

新制度的發(fā)布是對(duì)一系列財(cái)政預(yù)算制度改革的階段性總結(jié)，無(wú)疑對(duì)于對(duì)重大財(cái)政經(jīng)濟(jì)政策實(shí)施的反映和促進(jìn)、提高財(cái)務(wù)信息透明度以及提高資產(chǎn)管理水平有重大意義，尤其是此次最大的亮點(diǎn)即增加了政府投資的相關(guān)信息披露。但同時(shí)也存在一些問(wèn)題，如固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息沒(méi)有匯總反映為總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表信息，難以受到監(jiān)督；雖然財(cái)務(wù)報(bào)告的各項(xiàng)信息反映較為全面，但就其詳細(xì)程度仍有改進(jìn)空間。

（本文系國(guó)家自科基金青年項(xiàng)目“我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的動(dòng)因、路徑、內(nèi)容與效果研究”〈71302164〉的階段性研究成果）

（作者單位：北京科技大學(xué)東凌經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）

1．陳文涓．2006．財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算內(nèi)容的擴(kuò)展——從政府收支分類視角分析[J]．審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，6。

2．成小云．2012．尋求政府會(huì)計(jì)改革的穩(wěn)定形式[J]．會(huì)計(jì)研究，3。

3．付莉敏、王會(huì)川．2014．財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度修訂的思考與探討[J]．中國(guó)財(cái)政，18。

4．黃亭亭、楊偉．2010．衰退時(shí)期的財(cái)政政策效應(yīng):政府投資轉(zhuǎn)向與民間投資成長(zhǎng)[J]．金融研究，3。

5．嵇明．2011．推進(jìn)財(cái)政信息公開的研究思考[J]．財(cái)政研究，5。

6．蔣新明．2004．關(guān)于財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革的探討[J]．財(cái)會(huì)通訊，14。

7．劉長(zhǎng)喜、孟辰、桂勇．2014．政府投資驅(qū)動(dòng)型增長(zhǎng)模式的社會(huì)學(xué)分析——一個(gè)能力論的解釋框架[J]．社會(huì)學(xué)研究，3。

8．路軍偉、殷紅．2012．政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)力機(jī)制與分析模型——基于制度變遷的理論視角[J]．會(huì)計(jì)研究，2。

9．溫嬌秀、鄭春榮、曾軍平．2013．中國(guó)財(cái)政透明度評(píng)估(2013)[J]．上海財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，3。

（本欄目責(zé)任編輯：鄭潔）