數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收的影響：挑戰(zhàn)與機(jī)遇

張 斌（中國社會(huì)科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院 北京 100028）

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數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收的影響：挑戰(zhàn)與機(jī)遇

張 斌（中國社會(huì)科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院 北京 100028）

從20世紀(jì)90年代互聯(lián)網(wǎng)帶來的技術(shù)和商業(yè)模式創(chuàng)新開始發(fā)展到今天，數(shù)字經(jīng)濟(jì)已從“邊緣走向中心”，在規(guī)模迅速擴(kuò)張的同時(shí)也在對(duì)經(jīng)濟(jì)各領(lǐng)域產(chǎn)生深刻而持續(xù)的影響，并體現(xiàn)在稅收領(lǐng)域。國際社會(huì)對(duì)此已經(jīng)開始積極應(yīng)對(duì)，二十國集團(tuán)（G20）稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目的第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果就是推出《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》報(bào)告（以下簡稱OECD報(bào)告）。在這一背景下，研究數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅制和征管帶來的挑戰(zhàn)和機(jī)遇具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

一、跨境電子商務(wù)對(duì)稅收的影響

數(shù)字經(jīng)濟(jì)以及電子商務(wù)的發(fā)展對(duì)稅收最直接的影響是改變了生產(chǎn)的組織方式和生產(chǎn)與消費(fèi)之間的空間布局，生產(chǎn)要素的分布及生產(chǎn)與消費(fèi)的空間布局跨越了國（關(guān)）境后首先對(duì)國際稅收規(guī)則產(chǎn)生直接的沖擊。

OECD報(bào)告明確指出：在跨國公司整合其全球業(yè)務(wù)運(yùn)作上，數(shù)字經(jīng)濟(jì)也加快和改變了其全球價(jià)值鏈的分布。數(shù)字經(jīng)濟(jì)所依托的信息和通訊技術(shù)革新使得運(yùn)營管理、研發(fā)、售后服務(wù)、交易支付等生產(chǎn)要素的布局在空間格局上呈現(xiàn)扁平化和碎片化的特征，從而帶來對(duì)國際稅收中常設(shè)機(jī)構(gòu)和轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的沖擊，價(jià)值創(chuàng)造和收入來源地的區(qū)分日益模糊，這要求建立新的所得稅管理規(guī)則以應(yīng)對(duì)因此產(chǎn)生的愈演愈烈的跨國公司國際避稅活動(dòng)。

在貨物與勞務(wù)稅方面，數(shù)字經(jīng)濟(jì)導(dǎo)致生產(chǎn)與消費(fèi)之間空間布局的改變，生產(chǎn)者可以跨越國（關(guān)）境直接面對(duì)全球消費(fèi)者進(jìn)行零售，這對(duì)增值稅制的運(yùn)行帶來了重大影響。在服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域的直接電子商務(wù)模式，也就是通過互聯(lián)網(wǎng)可以完成全部交易環(huán)節(jié)的電子交易，包括數(shù)字化的產(chǎn)品（如音樂、電影、媒體、軟件、書籍）以及通過互聯(lián)網(wǎng)可以直接實(shí)現(xiàn)的服務(wù)（如遠(yuǎn)程咨詢、數(shù)據(jù)處理等），由于其可以不依賴于有形貨物的運(yùn)輸和交付，因此能夠輕易繞過海關(guān)代征增值稅的環(huán)節(jié)。如果直接電子商務(wù)的出售方在消費(fèi)者所在的國家沒有常設(shè)機(jī)構(gòu)，按照增值稅征收的消費(fèi)地原則，服務(wù)提供國如何實(shí)施出口退稅，服務(wù)進(jìn)口國如何征收增值稅成為征管的難題。而且，如果A國的居民在B國期間通過下載方式購買了位于C國服務(wù)器上的D國居民的書籍，如何征收并分配增值稅也是非常難以解決的問題。

以歐盟為例，由于歐盟成員國未實(shí)現(xiàn)增值稅稅率的統(tǒng)一，在2015年之前，歐盟規(guī)定按照服務(wù)提供商所在國的增值稅率計(jì)征增值稅，這使互聯(lián)網(wǎng)零售企業(yè)選擇在稅率較低的歐盟國家設(shè)立地區(qū)總部而面向全歐盟國家銷售數(shù)字產(chǎn)品，造成了歐盟內(nèi)部稅收權(quán)益分配的不均衡。為解決這一問題，歐盟規(guī)定自2015年1月1日起，無論電子商務(wù)公司是否在歐盟成員國成立，必須向消費(fèi)者所在國按該國稅率繳納增值稅，這一規(guī)定適用于所有向歐盟境內(nèi)提供服務(wù)的電子商務(wù)公司。①廖體忠.點(diǎn)評(píng)2015年世界稅收十件大事［N］.中國稅務(wù)報(bào)，2016年1月27日.

對(duì)于間接電子商務(wù)，即利用互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的有形貨物的銷售，在全部交易環(huán)節(jié)中至少有形貨物送達(dá)購買方仍需要依賴物流的情況下，各國普遍認(rèn)為這種模式應(yīng)適用與線下交易相同的稅收制度，需要繳納關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。但在稅收征管中，B2C的跨境交易使一國境內(nèi)的購買者并不是傳統(tǒng)意義上的進(jìn)口商，而是作為個(gè)體的消費(fèi)者，這就導(dǎo)致了如下問題：對(duì)跨境零售出口國而言，需要制定和完善零售出口的增值稅退稅政策；對(duì)進(jìn)口國而言，如果出口商在國（關(guān)）境內(nèi)沒有常設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)如何征收進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅？是通過國際協(xié)調(diào)要求在境外的非居民企業(yè)為本國代繳增值稅，還是要求境外出口商必須在境內(nèi)登記備案并代繳增值稅，或者要求境內(nèi)自然人消費(fèi)者直接向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅？

近期，我國對(duì)跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口稅收政策的調(diào)整反映了電子商務(wù)發(fā)展對(duì)傳統(tǒng)進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅征收機(jī)制的影響。如果跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口的關(guān)稅和增值稅無法有效征收，不僅直接沖擊了現(xiàn)行的關(guān)稅政策和一般貿(mào)易進(jìn)口，更為重大的影響是進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的缺失違反了稅收公平的基本原則，如果國內(nèi)企業(yè)采取先出口到鄰近的保稅區(qū)（運(yùn)輸成本較低）并獲得出口退稅，再通過零售進(jìn)口的方式不交或少交進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的模式，國內(nèi)增值稅征管體系將面臨重大沖擊。需要注意的是，這次政策調(diào)整中“跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品的單次交易限值為人民幣2 000元，個(gè)人年度交易限值為人民幣20 000元”的規(guī)定需要依托跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品購買人（訂購人）身份信息的認(rèn)證，實(shí)際上已經(jīng)將自然人消費(fèi)者納入了增值稅的征管范圍，這是我國增值稅征收機(jī)制的重大變革。

二、國內(nèi)電子商務(wù)對(duì)中央和地方稅收分配的影響

對(duì)國內(nèi)電子商務(wù)而言，隨著電子商務(wù)交易額的不斷擴(kuò)大，電子商務(wù)企業(yè)和電子商務(wù)消費(fèi)者區(qū)域分離的趨勢日益明顯。電子商務(wù)交易可以以較低的成本實(shí)現(xiàn)全國市場的覆蓋，這與傳統(tǒng)批發(fā)和零售企業(yè)的交易半徑較小，通常局限在特定行政區(qū)域的情況有很大差異。

在各州擁有稅收立法權(quán)并普遍采用零售環(huán)節(jié)消費(fèi)稅模式的美國，跨州的零售貿(mào)易導(dǎo)致各州之間的稅收分配問題最早出現(xiàn)在遠(yuǎn)程郵寄銷售領(lǐng)域，隨著電子商務(wù)的發(fā)展，跨州零售貿(mào)易的大幅增長使得這一問題日益突出。美國解決這一問題的方法是由電子商務(wù)企業(yè)按照物流地址（郵政編碼）以各州的稅率代收代繳零售稅，但如果各州零售稅率不同，這一做法無法有效解決在低稅率的州設(shè)置郵箱公司避稅的問題。從長期看，統(tǒng)一各州的零售稅率可以解決這一問題，但這涉及各州的稅收自主權(quán)并對(duì)美國基本的政治體制產(chǎn)生影響；而如果要求各州的消費(fèi)者向州稅務(wù)機(jī)關(guān)就電子商務(wù)交易申報(bào)繳納流轉(zhuǎn)稅則涉及基本稅收征管制度的改革。

在我國，在增值稅作為中央和地方共享稅的體制下，國內(nèi)電子商務(wù)的發(fā)展同樣會(huì)對(duì)現(xiàn)行的分稅制財(cái)政體制造成沖擊。隨著與消費(fèi)者數(shù)量和消費(fèi)能力匹配的區(qū)域性批發(fā)和零售企業(yè)逐步被遠(yuǎn)程電子商務(wù)企業(yè)替代，按照屬地管理方式征收的增值稅會(huì)向電子商務(wù)企業(yè)聚集的區(qū)域集中。在B2C領(lǐng)域，目前已形成了阿里巴巴、京東等少數(shù)幾個(gè)大的電商平臺(tái)，阿里巴巴集團(tuán)2016財(cái)年電商交易額已突破3萬億元，在實(shí)物商品網(wǎng)上零售額已超過全社會(huì)消費(fèi)品零售總額10%并仍快速增長的情況下，電子商務(wù)的發(fā)展和極高的行業(yè)集中度會(huì)加劇區(qū)域間稅源分布的不均衡。此外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對(duì)生產(chǎn)要素和價(jià)值鏈空間布局的影響同樣也會(huì)對(duì)國內(nèi)增值稅的稅源劃分產(chǎn)生重大影響。舉例來說，一個(gè)A省的消費(fèi)者在財(cái)務(wù)中心在B?。òl(fā)票開具地）、運(yùn)行總部在C省、研發(fā)中心在D省、倉庫在E省的電商平臺(tái)購買筆記本電腦的增值稅應(yīng)如何在各省之間進(jìn)行分配呢？

在“營改增”推開后的過渡期內(nèi)，增值稅中央和地方分享比例調(diào)整為5∶5，增值稅地方分享比例的提高會(huì)進(jìn)一步加劇這一問題的嚴(yán)重性。從長期來看，應(yīng)將增值稅改為中央稅，或者根據(jù)消費(fèi)地原則建立按照物流地址分配全部或部分增值稅的機(jī)制。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)稅收征管的影響

隨著第二代互聯(lián)網(wǎng)、移動(dòng)互聯(lián)、云計(jì)算、在線支付等技術(shù)的發(fā)展，信息傳遞和交易成本迅速下降，這進(jìn)一步促進(jìn)了專業(yè)化分工、外包的快速發(fā)展，眾籌、眾包、平臺(tái)經(jīng)濟(jì)、共享經(jīng)濟(jì)等嶄新的商業(yè)模式正在滲透到經(jīng)濟(jì)的各個(gè)領(lǐng)域。隨著物聯(lián)網(wǎng)、電子貨幣、區(qū)塊鏈技術(shù)的逐步成熟和推廣應(yīng)用，工業(yè)革命以來形成的傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式會(huì)發(fā)生翻天覆地的巨大變革。

在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體是企業(yè)，企業(yè)的基本組織模式是通過各種生產(chǎn)要素在空間上的集聚，采用金字塔式的科層制管理方式運(yùn)行的。在這一模式下，自然人主要是通過被企業(yè)（組織）雇傭獲得人力資本的報(bào)酬，自然人的儲(chǔ)蓄轉(zhuǎn)化為投資主要依托于金融機(jī)構(gòu)，而企業(yè)也是向自然人提供私人消費(fèi)的主體。因此，傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下的企業(yè)是稅收征管的主要對(duì)象，在以流轉(zhuǎn)稅為主體的國家，企業(yè)納稅人就更加重要。

然而，數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展導(dǎo)致的交易成本下降使得生產(chǎn)要素在空間上集聚的必要性大大降低，傳統(tǒng)科層制大企業(yè)正在被更為靈活的生產(chǎn)要素組合模式所替代，盡管規(guī)模經(jīng)濟(jì)的存在仍然會(huì)維持大企業(yè)的效率優(yōu)勢，但在更強(qiáng)調(diào)創(chuàng)造性的行業(yè)和面對(duì)多樣化小批量需求的領(lǐng)域，依托于數(shù)字經(jīng)濟(jì)技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)的平臺(tái)經(jīng)濟(jì)正在崛起。共享經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也進(jìn)一步造成了自然人作為消費(fèi)者和生產(chǎn)者邊界的模糊化，個(gè)人對(duì)個(gè)人的直接交易的市場環(huán)境和技術(shù)條件也日益成熟。上述發(fā)展趨勢勢必對(duì)以企業(yè)納稅人為主建立起來的稅收征管體系帶來了巨大的挑戰(zhàn)。近年來，稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)面臨對(duì)電商平臺(tái)中未進(jìn)行納稅登記的自然人納稅人的征管難題，未來還可能面臨對(duì)使用私家車兼職甚至全職進(jìn)行運(yùn)營的個(gè)人征收增值稅等越來越多的問題。

從另一方面看，數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來的信息集聚和處理效率的提高也為稅收征管的根本性變革提供了技術(shù)基礎(chǔ)。稅收征管的核心問題是兩種類型的信息不對(duì)稱：一是納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收制度和政策方面的信息不對(duì)稱，由于稅制的復(fù)雜化和自行納稅申報(bào)制度的建立，對(duì)中小納稅人和自然人納稅人而言，這種信息不對(duì)稱直接影響了納稅人依法納稅能力的提高，這需要稅務(wù)機(jī)關(guān)提供優(yōu)質(zhì)的納稅服務(wù)來緩解；二是在涉稅信息方面，納稅人對(duì)自己的交易信息更為了解，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間存在著基本的信息不對(duì)稱。這需要稅務(wù)機(jī)關(guān)通過納稅評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和稅務(wù)稽查、處罰來發(fā)現(xiàn)虛假涉稅信息并促使納稅人主動(dòng)遵從。從現(xiàn)階段看，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對(duì)緩解這兩類信息不對(duì)稱都有直接的作用。對(duì)納稅服務(wù)而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)利用網(wǎng)絡(luò)、APP、電子支付等手段提供全面、及時(shí)、統(tǒng)一、高質(zhì)量且邊際成本較低的稅法確定性服務(wù)和繳納稅款服務(wù)的條件日漸成熟。如果能夠解決信息共享的體制障礙并有效控制相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)（如數(shù)據(jù)泄露與隱私權(quán)的保障等），數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展將為稅收征管的現(xiàn)代化提供強(qiáng)大的支撐。

除了建立部門之間的信息共享機(jī)制外，當(dāng)前利用數(shù)字經(jīng)濟(jì)和電子商務(wù)的發(fā)展大力推行電子發(fā)票是提高涉稅信息歸集和處理的重要措施。筆者認(rèn)為，電子發(fā)票的推廣不能僅僅將電子發(fā)票視為紙質(zhì)發(fā)票或網(wǎng)絡(luò)發(fā)票的升級(jí)版，而要擺脫“以票管稅”的傳統(tǒng)思路。發(fā)票同時(shí)具有商事憑證、記賬原始憑證和稅收管理工具三個(gè)職能，而這三個(gè)職能對(duì)應(yīng)的是同一個(gè)真實(shí)的交易，發(fā)票的后兩個(gè)功能是依附于商事憑證的附加功能。推行電子發(fā)票要著眼于其作為記載真實(shí)交易的商事憑證的功能，努力實(shí)現(xiàn)交易、支付、物流信息的集成和一體化，未來借助物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)、區(qū)塊鏈技術(shù)還可以將其與商品和服務(wù)的認(rèn)證和追溯系統(tǒng)相聯(lián)系。因此，電子發(fā)票應(yīng)定位于微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體之間真實(shí)交易信息電子化的載體，同時(shí)重視其作為報(bào)銷憑證和記賬原始憑證對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)字化的作用。只有在這一基礎(chǔ)上，電子發(fā)票才能為稅收征管的現(xiàn)代化提供基于真實(shí)交易的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

四、對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代稅制重構(gòu)的前瞻性思考

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的早期，其規(guī)模和對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響不足以撼動(dòng)幾百年以來建立起來的適應(yīng)于大工業(yè)時(shí)代的稅制體系，因此稅收“中立性”原則主要是指現(xiàn)行稅制要努力適用于數(shù)字經(jīng)濟(jì)。但是，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)逐步從“邊緣”走向“中心”并正在持續(xù)而深刻地改變經(jīng)濟(jì)基本運(yùn)行方式的時(shí)代，我們迫切需要對(duì)適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的稅制進(jìn)行前瞻性思考。

從稅收征管的角度看，在大數(shù)據(jù)時(shí)代，交易、物流、支付信息的電子化和數(shù)據(jù)處理能力的提高使得稅務(wù)機(jī)關(guān)有可能獲取全樣本的涉稅交易信息并通過支付的電子化實(shí)現(xiàn)稅款的自動(dòng)征收。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益國際化、平臺(tái)化、碎片化，生產(chǎn)者和消費(fèi)者的邊界日益模糊，生產(chǎn)要素的組合和流動(dòng)在更大范圍和更深的層次超越民族國家的邊界，自然人納稅人在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的地位不斷上升的背景下，基于以企業(yè)作為最重要的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體，以制造-批發(fā)-零售模式建立起來的企業(yè)所得稅和增值稅體系將難以長期維持，未來數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的稅制將很有可能最終放棄對(duì)日益復(fù)雜和難以識(shí)別的企業(yè)以及流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的征稅，而將征稅的主體聚焦為自然人并依托收入和支付信息的電子化征收個(gè)人所得稅和由消費(fèi)者直接繳納的“真正意義上”的消費(fèi)稅。

參考文獻(xiàn)：

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責(zé)任編輯：高 陽