公立醫(yī)院全成本核算的調(diào)查與分析

摘要：基于公立醫(yī)院全成本核算的現(xiàn)實境遇，對河南省207家公立醫(yī)院全成本核算的運行狀況進(jìn)行了調(diào)查，涉及的內(nèi)容主要包括全成本核算應(yīng)用、作業(yè)成本法的運用、間接成本分?jǐn)偟确矫?。通過統(tǒng)計分析，結(jié)果顯示在當(dāng)前公立醫(yī)院綜合管理水平日益提升的情況下，公立醫(yī)院全成本核算的整體運行狀況尚處于低位徘徊態(tài)勢。鑒于醫(yī)療體制和醫(yī)院管理體制改革的迫切需求，為全成本核算全面植入醫(yī)院管理體系提供了最佳的契機，積極完善公立醫(yī)全成本核算的制度基礎(chǔ)，推進(jìn)醫(yī)院成本制度發(fā)展，大力提升成本管理水平，充分發(fā)揮全成本核算在醫(yī)院管理中的支持和推進(jìn)作用。

關(guān)鍵詞：全成本核算 目標(biāo)成本 管理費用 間接費用 作業(yè)成本

公立醫(yī)院在醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域占據(jù)著絕對的地位，公立醫(yī)院的管理水平及運行效率，直接關(guān)涉著醫(yī)療衛(wèi)生體制改革能否順利推進(jìn)、公立醫(yī)院的公益性能否充分的體現(xiàn)、能否真正的為廣大人民群眾謀利謀福。對公立醫(yī)院來說，目前所面臨的境遇較為復(fù)雜，尤其是自身管理體制、醫(yī)療保障制度、衛(wèi)生服務(wù)體制和醫(yī)藥制度的改革。因此具有傳統(tǒng)性、習(xí)慣性、粗放型的醫(yī)院管理方法，已經(jīng)無法支持公立醫(yī)院完成神圣的歷史使命，無法支持公立醫(yī)院更好的履行社會職責(zé)。公立醫(yī)院必須在觀念上進(jìn)行更新，在制度上進(jìn)行完善，在管理上進(jìn)行挖潛。全成本核算作為一種新型的管理技術(shù)和手段，目前也正在逐漸的融入到醫(yī)院整體管理體系中。然而由于眾多的醫(yī)院管理者對全成本核算缺乏必要的理解和認(rèn)識，導(dǎo)致了全成本核算的功能尚未真正的發(fā)揮出來，全成本核算的行進(jìn)步伐依然是艱難而又蹣跚。

一、調(diào)查準(zhǔn)備

（一）基本思路

依據(jù)對河南省207家縣級以上公立醫(yī)院進(jìn)行調(diào)查所獲取的各項數(shù)據(jù)，以及對公立醫(yī)院相關(guān)人員的訪談記錄，進(jìn)行綜合分析，進(jìn)而厘清現(xiàn)狀、查找問題、總結(jié)經(jīng)驗教訓(xùn)，并結(jié)合公立醫(yī)院在醫(yī)改形式下的發(fā)展趨勢，基于現(xiàn)有對公立醫(yī)院全成本核算的研究成果，提出全面推進(jìn)公立醫(yī)院全成本核算的建議和意見。

（二）調(diào)查對象

選取河南省內(nèi)省級、市級、縣級及以上的公立醫(yī)院作為調(diào)查對象。本次問卷的發(fā)放，包括綜合醫(yī)院和?？漆t(yī)院，從規(guī)模角度覆蓋了一級到三級醫(yī)院。

（三）調(diào)查方法

本次課題研究過程以調(diào)查問卷為主，實地訪談為輔。本次調(diào)查問卷的填寫采用電子問卷的形式，通過E—mail或者網(wǎng)站進(jìn)行發(fā)布，要求被調(diào)查者對各項提問及備選選項準(zhǔn)確理解、客觀做答。問卷收回時間為2016年3月8號，回收樣本總量為207。進(jìn)行實地調(diào)研的單位為河南省內(nèi)各級具有代表性單位，被訪談對象有醫(yī)院管理層、總會計師、會計主管、一般會計崗位等。

采用電子問卷有效的規(guī)避了問卷填寫不完整，出現(xiàn)邏輯錯誤等情況，也有利于問卷的發(fā)放和收回。導(dǎo)出的數(shù)據(jù)結(jié)果也更加直觀的反映出管理會計在公立醫(yī)院存在的問題。

（四）問卷設(shè)計

本次問卷調(diào)查共由6個方面的問題組成，包括單位是否采用了建立了全成本核算體系、全成本核算的開展情況、業(yè)績指標(biāo)的劃分、間接成本的分?jǐn)偡椒?、對全成本的認(rèn)識、作業(yè)成本法的運用情況、作業(yè)成本法應(yīng)用的阻力因素、作業(yè)是本法的作用范圍、作業(yè)成本法的利用情況等。本次調(diào)查問卷的設(shè)計大部分以選擇題形式出現(xiàn)，使調(diào)查結(jié)果更具有客觀性，數(shù)據(jù)更容易量化，便于統(tǒng)計處理與分析。也有利于保持調(diào)查問卷的嚴(yán)謹(jǐn)性和真實性，也保證了統(tǒng)計口徑的一致性。

（五）質(zhì)量控制

調(diào)查涉及到的對象和數(shù)目較多，為確?；厥盏恼{(diào)查表填寫內(nèi)容的準(zhǔn)確性和完整性，在對調(diào)查問卷進(jìn)行核查比較，在錄入數(shù)據(jù)過程中進(jìn)行邏輯校對，避免錄入過程的認(rèn)為差錯，及時發(fā)現(xiàn)缺損、異常等，并及時進(jìn)行修正。

（六）統(tǒng)計分析

本次研究采用SPSS應(yīng)用軟件對調(diào)查問卷數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計分析處理，對于個別SPSS軟件無法統(tǒng)計的數(shù)據(jù)，采用Excel建立相應(yīng)數(shù)據(jù)庫，進(jìn)行手工匯總統(tǒng)計。其中，調(diào)查對象中未能填列的指標(biāo)以“統(tǒng)計缺失”字樣處理。

二、公立醫(yī)院全成本核算調(diào)查

（一）公立醫(yī)院全成本核算的現(xiàn)狀

在回收的207家有效樣本中，只有74（35.58%）家公立醫(yī)院建立了全成本核算體系，大多數(shù)公立醫(yī)院還沒有建立相應(yīng)完善的全成本核算體系。但是，有些單位雖然沒有建立完善的全成本核算體系，但是也已在不同程度上開展了全成本核算工作，可是數(shù)據(jù)顯示，還有36.71%的被訪單位沒有開展全成本核算工作（見表1）。

除此之外，還對實施全成本核算管理前和管理過程中的一些問題進(jìn)行了調(diào)查研究，數(shù)據(jù)結(jié)果顯示，在具體實施成本核算管理前，100%的受訪者認(rèn)為，單位引入新項目前，財務(wù)部門要會同其他相關(guān)部門分析研究項目的可行性，并共同明確提供服務(wù)需要消耗的作業(yè)項目和相關(guān)資源項目；對于本單位實施全成本核算的受訪者中，還有6.73%的受訪者表示對目前采用的全成本核算管理不是很清楚；3.37%的受訪者對全成本核算劃分的步驟不是很清晰。在實施全成本核算過程中，97.60%的受訪者表示他的主管領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)常闡述降低成本的重要性；99.04%的受訪者表示如果方案有助于增加患者滿意度和提高醫(yī)療質(zhì)量，主管領(lǐng)導(dǎo)會在不增加成本或者增加一定成本的情況下同意方案；0.96%的受訪者表示不能和上司、下屬一起分析成本動因，了解成本支出的目標(biāo)和限制，作為一個團(tuán)隊，還不清楚全成本核算過程的工作具體面向哪些部門；3.85%的受訪者認(rèn)為他的主管領(lǐng)導(dǎo)評價其年度/期間業(yè)績時，主要關(guān)注的不是他的工作效率和成本之間的關(guān)系和有效性。

三、醫(yī)院全成本核算的改進(jìn)建議

公立醫(yī)院的全成本核算已蹣跚行進(jìn)數(shù)年，經(jīng)過時間的堆積，成本意識已根植于每個人的心中，成本核算范圍及路徑也由松散型向規(guī)范性發(fā)展，形成了由點到面逐步的延伸和拓展。但從全成本核算的視域，基于前述調(diào)查結(jié)果，公立醫(yī)院全成本核算在基礎(chǔ)、范圍、方法和路徑等細(xì)節(jié)方面，仍存在一定的的缺陷與不足。一是對全成本核算的目的尚未正真理解，多是基于行業(yè)部門的硬性規(guī)定，因此造成了全成本核算日常行進(jìn)中的動力匱乏；二是各項成本尚未執(zhí)行嚴(yán)格意義上的權(quán)責(zé)發(fā)生制，收付實現(xiàn)制的痕跡有所顯現(xiàn)；三是成本核算的種類相對單一，過多的停留于科室成本核算，對病種成本、項目成本等涉及較少；四是成本核算的手段較為落后，尚未采用信息化的核算技術(shù)，大量的手工操作仍在其中；五是成本分?jǐn)偵系钠骄煞州^多，致使真正成本難以體現(xiàn)；六是尚未制定明確的目標(biāo)成本，使得各項成本計算結(jié)果缺乏一定的可比性。大部分醫(yī)院的全成本核算體系較為單一，多停留于科室成本核算層面，成本核算結(jié)果及應(yīng)用不甚理想，尚未充分實現(xiàn)有效的利用價值，存在著與成本控制、預(yù)算及醫(yī)保支付、綜合全成本核算等相分離的情況。因此，在現(xiàn)行全成本核算的基礎(chǔ)之上，進(jìn)一步實施創(chuàng)新改進(jìn)，理應(yīng)成為公立醫(yī)院全成本核算的首要任務(wù)。

（一）充分認(rèn)識和了解全成本核算的內(nèi)涵和意義

從嚴(yán)格意義上而言，全成本管理是一個比較寬泛的概念，在理論界定尚未有統(tǒng)一的、具體的定義。但是多數(shù)的理論者和實踐者，普遍認(rèn)為全成本管理是相對于傳統(tǒng)的財務(wù)會計成本而提出的，擴充和延伸了傳統(tǒng)成本管理對象的范圍，在系統(tǒng)的層面提出了現(xiàn)代企業(yè)或經(jīng)濟(jì)組織有關(guān)整體運營的成本問題。換句話說，全成本管理是以組織的整體資源、整個過程、系統(tǒng)績效為基礎(chǔ)來研究成本的投入和回報的量化關(guān)系，通過資源的投入產(chǎn)出量化體系來解決現(xiàn)代企業(yè)中的成本運營控制問題。

成本管理是醫(yī)院經(jīng)營管理的重要手段和內(nèi)容之一，這也是是適應(yīng)現(xiàn)代醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的需要， 是適應(yīng)客觀經(jīng)濟(jì)規(guī)律的需要，是提高醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益和社會效益的需要，是創(chuàng)建節(jié)約型醫(yī)院的需要，更是行業(yè)監(jiān)管與政府補償?shù)幕A(chǔ)。但是也應(yīng)當(dāng)看到，現(xiàn)階段公立醫(yī)院成本管理方面也存在著以下不足之處：醫(yī)院所進(jìn)行的成本核算不能真實地反映醫(yī)院的成本，公立醫(yī)院作為公益事業(yè)單位不同于企業(yè)，其成本核算有著獨有的復(fù)雜性和特殊性；成本核算制度不夠完善，也沒有完善的成本管理工作崗位等。雖說醫(yī)院不能夠僅僅以追求利益為目的，但是應(yīng)該在承擔(dān)社會責(zé)任，兼顧社會效益的同時，強化加強內(nèi)部管理，特別注意的是成本管理，爭取用最少的消耗給人民群眾供給優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。公立醫(yī)院要確定成本管理的目標(biāo)，將少量的資源進(jìn)行合理支配，為社會提供最優(yōu)的醫(yī)療服務(wù)。因此兼顧醫(yī)院社會效益和經(jīng)濟(jì)效益的平衡和統(tǒng)一是成本管理的最終目標(biāo)。

人的價值取向直接影響著工作態(tài)度和行為。對于公立醫(yī)院全成本核算而言，同樣也有價值取向的存在。從公立醫(yī)院全成本核算的初衷、動機及行為、結(jié)果等綜合研判，公立醫(yī)院全成本核算的價值取向應(yīng)包含四個層面的內(nèi)容，即降低成本、服務(wù)公眾、提升效益、和諧發(fā)展。公立醫(yī)院實施全成本核算不僅是醫(yī)院自身管理與發(fā)展的需要，同時也是政府、社會和公眾對優(yōu)質(zhì)高效醫(yī)療服務(wù)的期盼。多數(shù)人特別是醫(yī)院內(nèi)部人員認(rèn)為全成本核算僅僅是公立醫(yī)院內(nèi)部管理需求，所以全成本核算多停留于成本核算的層面，忽視了全成本核算終極目標(biāo)的存在。因此，清晰全成本核算的價值取向，對全成本核算價值取向進(jìn)行全面正確的理解，是矯正認(rèn)識缺陷的最佳途徑，只有夯實全成本核算價值取向這一根基，才能真正的引起公立醫(yī)院全員的關(guān)注，才能真正推進(jìn)全成本核算的發(fā)展。

（二）把握好權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則

實施全成本核算關(guān)涉到多種原則的執(zhí)行，其中最難且最不易把控的即是權(quán)責(zé)發(fā)生制。公立醫(yī)院會計核算對權(quán)責(zé)發(fā)生制的引用起始于1989年所頒布實施的醫(yī)院會計制度。如何將權(quán)責(zé)發(fā)生制更好的運用于醫(yī)院的全成本核算之中？首先必須對費用與成本的概念進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，任何混淆的行為都有可能導(dǎo)致成本的左右搖擺，忽高忽低。在實踐中，忽視權(quán)責(zé)發(fā)生制的根本原因就是成本核算人員圖省事、怕麻煩的思想根深蒂固，潛意識的形成了費用即是成本的錯誤理念。其次要對各資產(chǎn)管理等相關(guān)人員所呈報的折舊提取、物資領(lǐng)用、物資實耗等數(shù)據(jù)進(jìn)行核對，避免人為性錯誤的發(fā)生。第三要不定期的選擇一些科室或部門，將其當(dāng)期收入與當(dāng)期成本進(jìn)行對比，是否符合配比原則，對于其中的出入進(jìn)行深入分析，以確保收入與成本的一致性、合理性。第四要嚴(yán)格區(qū)分不應(yīng)列入成本的各種支出和費用，諸如購置固定資產(chǎn)的資本性支出、對外投資支出、各種罰款捐贈支出等。

（三）把握好全成本核算的重點和難點

實施全成本核算意義并不僅僅停留于成本數(shù)據(jù)的歸集上，而應(yīng)該將成本把控作為根本任務(wù)。在公立醫(yī)院所有的成本項目中，當(dāng)前的重點和難點是對管理費用的控制。相關(guān)資料顯示，我國醫(yī)院管理費用比例，一般占醫(yī)院總支出的15-20%左右，歐美國家一般占醫(yī)院總支出的7%左右。胡大炳在《13種單病種醫(yī)療費用與實際成本、標(biāo)準(zhǔn)成本測算分析》一文中，以足月順產(chǎn)為例，測算的實際成本為1506元，其中包含的管理費用為228元，所占實際成本的比例為15.14%。由此可見，我國公立醫(yī)院運行成本中管理費用仍存在有相當(dāng)大的下降空間。因此應(yīng)將管理費用作為成本控制的關(guān)鍵點。韓曄在《預(yù)付制支付方式與公立醫(yī)院成本控制的關(guān)聯(lián)性思考》一文中指出，公立醫(yī)院管理隊伍臃腫，管理效率低下乃至無效率的情形較為普遍，與此相關(guān)的則是管理成本的居高不下及遞增態(tài)勢。因此，公立醫(yī)院應(yīng)根據(jù)實際情況，從管理人員年度零增長、負(fù)增長的控制角度出發(fā)，逐步削減分流，進(jìn)而構(gòu)建公立醫(yī)院新型人力資源管理體系。

（四）建立目標(biāo)成本管理體系

目標(biāo)成本是指在一定時期內(nèi)為保證組織目標(biāo)利潤實現(xiàn)而設(shè)定的一種預(yù)計成本，它是成本預(yù)測與目標(biāo)管理方法相結(jié)合的產(chǎn)物。公立醫(yī)院實施全成本核算，自然也必須得制定出當(dāng)期的目標(biāo)成本。制訂目標(biāo)成本是一個較為復(fù)雜且系統(tǒng)的工程。借鑒于企業(yè)目標(biāo)成本的擬定辦法，公立醫(yī)院制定目標(biāo)成本需要考慮多種因素，即人員配置、房屋占用、設(shè)備使用、衛(wèi)生材料消耗、零星維修、公共支出、醫(yī)療技術(shù)、服務(wù)水平、門診人次、住院人次等，同時更應(yīng)對本單位歷年來的成本數(shù)據(jù)進(jìn)行整理和分析，作為制定本年度目標(biāo)成本的重要依據(jù)。

目標(biāo)成本管理不僅應(yīng)納入公立醫(yī)院管理的大體系中，同時也應(yīng)該自成體系，任何支離的目標(biāo)成本管理很難支撐龐大的全成本核算。推行目標(biāo)成本管理可以促使醫(yī)院加強成本核算，人人關(guān)心成本，更好地貫徹經(jīng)濟(jì)責(zé)任制，對于激勵員工積極性和創(chuàng)造性，促進(jìn)成本進(jìn)一步下降具有重要意義。實施目標(biāo)成本管理有利實行例外管理原則，將成本管理的重點放在重大脫離目標(biāo)成本的事項上。

（五）強力推進(jìn)成本核算信息化建設(shè)

由于醫(yī)院信息管理系統(tǒng)的落后導(dǎo)致實施全成本核算所需要的數(shù)據(jù)大多為人工收集、整理、匯總，仍然處于最為初始的手工操作時代。由于成本核算缺乏系統(tǒng)應(yīng)用軟件，致使核算人員無法進(jìn)行電算化操作，并且當(dāng)前醫(yī)院其他相關(guān)系統(tǒng)軟件的設(shè)計沒有考慮到成本核算的需要，沒有預(yù)留成本數(shù)據(jù)提取的插口，導(dǎo)致數(shù)據(jù)不能相關(guān)聯(lián)共享，造成醫(yī)院成本核算計算機化進(jìn)程停滯不前。醫(yī)院業(yè)務(wù)總量的快速增加，各種數(shù)據(jù)存儲的紙質(zhì)材料減少，倒逼著成本核算不得不借助于電算化的力量來完成正常的核算任務(wù)，這也正是當(dāng)前醫(yī)院成本核算所面臨的尷尬局面。

因此，醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)高度重視成本核算的電算化發(fā)展，把計算機核算作為醫(yī)院“一把手”工程來抓，促進(jìn)核算人員電算化操作水平的提高，要求核算人員應(yīng)對醫(yī)院現(xiàn)有的會計軟件、資產(chǎn)管理軟件、辦公自動化軟件等應(yīng)用自如，營造計算機核算的氛圍，讓醫(yī)院核算人員真正體會到計算機核算所帶來的好處，從而不斷提高核算人員的計算機成本核算水平。

（六）改進(jìn)間接費用的分配辦法

在我國眾多公立醫(yī)院的成本核算中，間接費用多采用某一系數(shù)統(tǒng)一分?jǐn)?。這一模式割裂了成本和成本對象之間的固有聯(lián)系，容易造成成本失真，且計算出的成本不可以回溯，難以實施深入的成本分析。程明在《NHS籌資模式下醫(yī)院成本管理策略及借鑒》一文中提出了作業(yè)成本核算方法，把各醫(yī)療科室成本按照資源動因分配到作業(yè)中，把作業(yè)成本按照作業(yè)動因分配到醫(yī)療項目中。利用作業(yè)成本核算辦法進(jìn)行成本分?jǐn)傇诶碚撋鲜强尚械?，但是過程較為復(fù)雜，計算較為繁瑣，目前大多數(shù)的公立醫(yī)院尚缺乏必備的技術(shù)條件和人為環(huán)境。

趙秀珍等人在《基于作業(yè)成本法的醫(yī)院管理費用管理創(chuàng)新研究》一文中，對于管理費用的歸集和分配利用作業(yè)成本法進(jìn)行了詳細(xì)的描述，并在作者所在醫(yī)院進(jìn)行了實踐運用，收到了較好的經(jīng)濟(jì)效益和管理效能。其基本做法首先是構(gòu)建作業(yè)成本模型，依據(jù)管理資源動因把資源歸集到作業(yè)中心即行政后勤科室，再按成本動因把作業(yè)中心的成本歸集到成本對象中。上述一系列的歸集及分配均通過利用醫(yī)院成本計算機核算系統(tǒng)予以完成。

基于作業(yè)成本法的實踐運用，為醫(yī)院間接費用的分?jǐn)傞_辟了一條嶄新的路徑，克服了以往分?jǐn)傊械钠骄髁x，使得成本核算更加精確，關(guān)聯(lián)性更加緊密。效仿于管理費用的作業(yè)成本分?jǐn)偡ǎ梢灾鸩揭糜卺t(yī)輔成本和醫(yī)技成本的分?jǐn)?，從而使得間接費用的分?jǐn)偟靡钥茖W(xué)、合理、準(zhǔn)確。由于作業(yè)成本分?jǐn)偡ǖ膹?fù)雜性和繁瑣性，下大力氣開發(fā)和利用信息化的成本核算系統(tǒng)已成為現(xiàn)實急需，因此呼吁政府、社會和醫(yī)院要高度關(guān)注醫(yī)院成本核算的信息化建設(shè)，唯有借助于現(xiàn)代化的信息平臺，才能有力地推進(jìn)醫(yī)院全成本核算健康持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展。

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