個(gè)人所得稅制家庭課稅制度研究

石　堅(jiān)　狄欣榮

個(gè)人所得稅制家庭課稅制度研究

石堅(jiān)狄欣榮

內(nèi)容提要：本文所研究的家庭課稅制度，是指在個(gè)人所得稅制中，將家庭作為基本課稅因素，把夫妻雙方全部應(yīng)稅所得進(jìn)行共同申報(bào)納稅的一種課稅模式。在這種模式中，以家庭所得為稅基，除基本扣除項(xiàng)目之外，還會(huì)區(qū)分不同納稅人在家庭人口當(dāng)量、贍養(yǎng)情況、就業(yè)差異、教育支出、身體是否有殘疾等，根據(jù)不同家庭的不同情況，來(lái)確定不同的單項(xiàng)扣除水平。家庭因素對(duì)個(gè)人所得稅的影響一般涉及到：扣除費(fèi)用、稅收寬免、稅收退還和家庭成員之間相互結(jié)轉(zhuǎn)等四個(gè)方面。其中最重要的是費(fèi)用扣除方式。我國(guó)個(gè)人所得稅的基本功能應(yīng)當(dāng)定位于調(diào)節(jié)居民收入分配和實(shí)施宏觀調(diào)控，據(jù)此，本文從研究個(gè)人所得稅家庭課稅模式的優(yōu)點(diǎn)入手，進(jìn)而分析在中國(guó)實(shí)行家庭課稅模式的重要意義，重點(diǎn)設(shè)計(jì)實(shí)行個(gè)人所得稅新模式下的計(jì)稅單位、稅前扣除范圍、扣除標(biāo)準(zhǔn)以及稅率水平等要素。此外，提出推行家庭課稅模式的配套制度改革措施。最后，提出在下一步個(gè)人所得稅改革進(jìn)程中，應(yīng)謹(jǐn)慎、穩(wěn)妥、分步推進(jìn)個(gè)人所得稅家庭課稅制度的改革。

個(gè)稅改革模式家庭課稅配套措施

現(xiàn)代稅收的功能主要包括財(cái)政職能、分配職能和社會(huì)職能三個(gè)方面。在稅制體系中，雖然每個(gè)稅種都具有取得收入的功能，但相比較來(lái)說(shuō)，直接稅比間接稅具有更好的經(jīng)濟(jì)調(diào)控功能，間接稅比直接稅則有更好的財(cái)政職能。我國(guó)個(gè)人所得稅創(chuàng)建的時(shí)間不長(zhǎng)，達(dá)不到發(fā)達(dá)國(guó)家的水平，因此可將主要功能定位于實(shí)施經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)與調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配并重。中共中央十八屆三中全會(huì)頒布的《決定》，已經(jīng)提出了“深化稅收制度改革，完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重”的方向。中共中央深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組在《深化財(cái)稅體制改革總體方案》中進(jìn)一步明確指出：“逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制。合并部分稅目作為綜合所得，適時(shí)增加專項(xiàng)扣除項(xiàng)目，合理確定綜合所得適用稅率”。這就從方向上對(duì)深化個(gè)人所得稅制改革提出了全新的要求。因此，為更好地完善個(gè)人所得稅稅制，本文將重點(diǎn)探討在我國(guó)實(shí)行家庭課稅模式的路徑選擇及制度設(shè)計(jì)。

一、個(gè)人所得稅家庭課稅制度的基本內(nèi)涵

（一）概述

所謂家庭課稅制，是指在個(gè)人所得稅制中，將家庭作為基本課稅因素，把夫妻雙方全部應(yīng)稅所得進(jìn)行共同申報(bào)納稅的一種課稅模式。在這種模式中，以家庭所得為稅基，除基本扣除項(xiàng)目之外，還會(huì)區(qū)分不同納稅人在家庭人口當(dāng)量、贍養(yǎng)情況、就業(yè)差異、教育支出、身體是否有殘疾等，根據(jù)不同家庭的不同情況，來(lái)確定不同的單項(xiàng)扣除水平，以家庭為單位，將夫妻共同所得聯(lián)合申報(bào)納稅的一種稅收制度。家庭課稅制以家庭所得為稅基，在實(shí)施稅收基礎(chǔ)扣除之后，區(qū)分納稅人的不同情況，明確相關(guān)單項(xiàng)扣除數(shù)量。目前，只有少數(shù)國(guó)家，包括印度、日本、中國(guó)等未采取家庭課稅制外，英國(guó)、美國(guó)、德國(guó)、法國(guó)、加拿大、澳大利亞、新加坡、香港、意大利、巴西、阿根廷均實(shí)行家庭課稅制。例如：美國(guó)以家庭實(shí)際支付能力而不是對(duì)總收入課稅。聯(lián)邦一級(jí)個(gè)人所得稅規(guī)定的應(yīng)稅收入為總收入扣除相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的單項(xiàng)扣除項(xiàng)目后的余額，充分體現(xiàn)了量能征稅的原則；法國(guó)稅制設(shè)計(jì)充分考慮了家庭經(jīng)濟(jì)狀況、子女個(gè)數(shù)等費(fèi)用扣除因素；德國(guó)對(duì)不同家庭設(shè)置了不同的個(gè)稅起征點(diǎn)。另外，日本雖然以個(gè)人為單位納稅，但對(duì)納稅人基本生活所需要的正常費(fèi)用、撫養(yǎng)家屬所需要的正常費(fèi)用、繳納的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等，均免征個(gè)人所得稅。

發(fā)展中國(guó)家中也有很多實(shí)行家庭課稅制的國(guó)家。例如：阿根廷允許個(gè)人單獨(dú)納稅和夫妻家庭合并納稅。受阿根廷特殊國(guó)情和女性地位的影響，選擇夫妻合并納稅的家庭，都是以丈夫的名義進(jìn)行納稅申報(bào)，未成年小孩的所得也由父親統(tǒng)一申報(bào)。意大利也規(guī)定了配偶贍養(yǎng)費(fèi)、家庭成員抵免、保險(xiǎn)、醫(yī)療、喪葬、不動(dòng)產(chǎn)扣除等六項(xiàng)其他抵免。巴西允許個(gè)人單獨(dú)納稅、夫妻家庭合并納稅和夫妻單獨(dú)納稅，但家庭課稅制在巴西個(gè)稅征繳中占有重要地位，針對(duì)家庭合并納稅情況，巴西稅法也規(guī)定了費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。

（二）家庭課稅制度對(duì)繳納個(gè)人所得稅的影響

家庭因素對(duì)個(gè)人所得稅的影響一般涉及到：扣除費(fèi)用、稅收寬免、稅收退還和家庭成員之間相互結(jié)轉(zhuǎn)等四個(gè)方面。其中最重要的是費(fèi)用扣除方式，美、英、法、新加坡、德、意、澳、巴西、阿根廷均或多或少規(guī)定了費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。另外部分國(guó)家如：美、英、法、德、澳、意、巴西、日本還對(duì)未成年子女、配偶、父母規(guī)定了一定限額的稅收寬免；新加坡等國(guó)有子女稅收退還；英國(guó)、新加坡和香港還對(duì)家庭成員未使用的扣除設(shè)置了相互結(jié)轉(zhuǎn)制度。

1.扣除費(fèi)用

費(fèi)用扣除項(xiàng)目主要包括教育、醫(yī)療、住房和其他法定扣除費(fèi)用，在美國(guó)，共4大類12小類。其中：教育扣除包括學(xué)費(fèi)、教育工作者費(fèi)用、學(xué)習(xí)期間貸款利息等；醫(yī)療費(fèi)用方面可扣除的范圍包括納稅人可扣除全年醫(yī)療費(fèi)中超出納稅人調(diào)整所得額（AGI）的10%的部分，若納稅人或其配偶超過(guò)65歲的，則為超出AGI的7.5%的部分；住房扣除有房屋貸款利息及搬家費(fèi)；其他扣除有：贍養(yǎng)費(fèi)、災(zāi)害損失、慈善捐贈(zèng)和賭博損失。

2.稅收寬免

除了費(fèi)用扣除外，下述國(guó)家還對(duì)配偶、未成年子女及其贍養(yǎng)的父母規(guī)定了一定額度的稅收優(yōu)惠金額，被稱為稅收寬免或者抵免。在美國(guó)，如已婚夫婦聯(lián)合申報(bào)，納稅人可以為自己、配偶及其每一個(gè)低于19歲或者低于24歲但屬于在讀學(xué)生的子女申請(qǐng)個(gè)人寬免額。對(duì)AGI超過(guò)一定金額的高收入人群，個(gè)人免征額每超過(guò)2500美元會(huì)減少2%，并且與申報(bào)身份有關(guān)（見(jiàn)表1）。

其他抵免包括對(duì)兒童和親屬的撫養(yǎng)抵免以及領(lǐng)養(yǎng)兒童支出抵免。此外，對(duì)于符合條件的其他兒童，還有每人1000美元的抵免。

3.稅收退還

除費(fèi)用扣除和稅收寬免外，某些國(guó)家還規(guī)定了稅收退還政策。如新加坡，為鼓勵(lì)生育，新加坡所得稅法設(shè)置了家庭子女退稅的規(guī)定。對(duì)2004年之后家庭出生或收養(yǎng)的第二子女，給予10000新元的退稅；對(duì)第三、第四個(gè)子女給予每人20000新元的退稅；對(duì)2008年1月1日之后家庭出生或收養(yǎng)的第一個(gè)子女，給予5000元退稅。若當(dāng)年稅收不足無(wú)法退稅部分允許向后結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

表1　美國(guó)個(gè)人所得稅稅收寬免表（2014）　單位：美元

4.家庭成員扣除的相互結(jié)轉(zhuǎn)

對(duì)于家庭成員中未使用的費(fèi)用扣除，部分國(guó)家（地區(qū)）還規(guī)定了家庭成員之間的相互結(jié)轉(zhuǎn)制度，比如：新加坡所得稅法規(guī)定居住在一起的配偶之間可以相互轉(zhuǎn)讓合格扣除，受讓方可在上一年度評(píng)稅所得中扣除。轉(zhuǎn)讓扣除的限額為10萬(wàn)新元扣除轉(zhuǎn)讓方已扣除金額后的余額。

（三）實(shí)施家庭課稅對(duì)中國(guó)個(gè)人所得稅的影響分析

1.家庭成員間的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移

對(duì)于家庭成員間財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移是不征稅的，主要體現(xiàn)為：一對(duì)家庭成員間的贈(zèng)與和繼承明確不征個(gè)人所得稅；二對(duì)家庭成員間的明顯低價(jià)的轉(zhuǎn)讓行為視為合理情形，不予調(diào)整?，F(xiàn)行稅法認(rèn)可的家庭成員間的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移包括：財(cái)產(chǎn)所有人將產(chǎn)權(quán)（主要針對(duì)房屋和股權(quán)）轉(zhuǎn)讓給三代以內(nèi)的血親、繼承人、對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人。

2.離婚與分家行為對(duì)相關(guān)財(cái)產(chǎn)的涉稅處理

對(duì)離婚與分家行為產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)繼承行為，在家庭課稅制度中不視為轉(zhuǎn)讓，不征收個(gè)人所得稅。即認(rèn)定離婚析產(chǎn)的方式分割房屋產(chǎn)權(quán)為夫妻雙方對(duì)共同共有財(cái)產(chǎn)的處置。個(gè)人再轉(zhuǎn)讓離婚析產(chǎn)房屋時(shí)，以房屋初次購(gòu)置全部原值和相關(guān)稅費(fèi)之和乘以轉(zhuǎn)讓者占房屋所有權(quán)的比例確定其財(cái)產(chǎn)原值用于計(jì)稅。

3.外籍人員生活費(fèi)扣除

對(duì)于個(gè)人及家庭生活費(fèi)的扣除僅適用于外籍人員，包括外籍人員因到華工作取得的住房補(bǔ)貼、伙食補(bǔ)貼、搬遷費(fèi)、洗衣費(fèi)、境內(nèi)外出差補(bǔ)貼、探親費(fèi)、語(yǔ)言訓(xùn)練費(fèi)、子女教育費(fèi)等八項(xiàng)補(bǔ)貼。

二、個(gè)人所得稅推行家庭課稅模式的優(yōu)點(diǎn)與分類課稅模式的不足

在個(gè)人所得稅制中推行家庭課稅制度有利有弊，總體而言利大于弊。

（一）實(shí)行家庭課稅制的優(yōu)勢(shì)

嚴(yán)格而言，家庭課稅模式是指在個(gè)人所得稅混合模式中，以家庭作為計(jì)稅單位的課征模式。具體實(shí)施程序是：在納稅人取得應(yīng)稅收入時(shí)區(qū)分不同來(lái)源的所得項(xiàng)目進(jìn)行預(yù)征；在一個(gè)納稅年度終了之后，再將全部所得以家庭為計(jì)稅單位進(jìn)行綜合匯繳并清算。在家庭課稅方式下，除利息股息紅利收入、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、偶然所得等三項(xiàng)非常規(guī)性少數(shù)收入之外，對(duì)于大量的常規(guī)性所得，不論所得來(lái)源是否相同，例如工資和承包性收入，在稅收征收中均作為一個(gè)整體，在同一個(gè)納稅年度申報(bào)結(jié)束時(shí)，通過(guò)加總求和的辦法適用統(tǒng)一的扣除標(biāo)準(zhǔn)，并依據(jù)超額累進(jìn)稅率計(jì)征應(yīng)稅所得稅，對(duì)于已經(jīng)預(yù)征的所得稅款，需要進(jìn)行清算并予以相應(yīng)扣除。它有利于保留分類預(yù)征環(huán)節(jié)的優(yōu)勢(shì)，同時(shí)更全面體現(xiàn)個(gè)稅制度的公平性。

表2　2014年我國(guó)城鎮(zhèn)居民家庭基本情況

法國(guó)1917年第一次世界大戰(zhàn)期間首次采用了分類與綜合所得稅制，其個(gè)人所得稅要求必須夫妻聯(lián)合申報(bào)，只有滿足特定條件，方可個(gè)人申報(bào)，為典型的家庭課稅模式。總體而言，此制度綜合吸收了混合所得稅制和分類所得稅制的優(yōu)點(diǎn)，既有利于稅務(wù)當(dāng)局對(duì)稅源的監(jiān)控，又在家族因素上體現(xiàn)了量能納稅之精神，更好地體現(xiàn)了稅收的公平性。我們認(rèn)為，家庭課稅制至少有如下三種優(yōu)勢(shì)：

第一，家庭課稅制度有利于解決不同家庭之間的納稅差異，更深入地體現(xiàn)稅收的橫向公平。以家庭A和家庭B兩個(gè)三口之家為例：A家庭是一個(gè)人工作，另外兩人無(wú)工作，其實(shí)際收入為6000元，這也是家庭全部收入；而B(niǎo)家庭則是3個(gè)人都在工作，為分析方便，我們?cè)O(shè)定三人的平均收入為3500元，那么B家庭的總收入為10500元。設(shè)定其他條件相同，按我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法規(guī)定，家庭A應(yīng)繳個(gè)人所得稅為145元，其計(jì)算方法為：（6000-3500）×10%-105＝145（元）；家庭B的家庭成員因?yàn)槎歼_(dá)不到費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)需繳納個(gè)人所得稅。顯然，這是一個(gè)很不公平的結(jié)果，這是由于制度性原因引起的。與此相對(duì)比，將納稅制度改為家庭課稅制，家庭成員中的個(gè)人平時(shí)實(shí)現(xiàn)的所得，盡管以個(gè)人作為計(jì)稅單位分類預(yù)征，但在年終綜合匯繳環(huán)節(jié)，以家庭作為計(jì)稅單位，這樣家庭A不但不用繳稅，還能獲得個(gè)稅退稅145元，其實(shí)際稅負(fù)為負(fù)。顯然，家庭課稅模式的合理性得以顯現(xiàn)。

第二，家庭課稅模式有利于解決不同職業(yè)者之間的稅收負(fù)擔(dān)差異。尤其是一些自由職業(yè)者，不同時(shí)間周期內(nèi)其收入很不平衡，比如說(shuō)文學(xué)工作者，在發(fā)表作品時(shí)收入很高，有時(shí)可能是兩年至三年成果的集中收獲，但大部分時(shí)候收入很低，也可能沒(méi)有收入，收入呈現(xiàn)出不均衡的特點(diǎn)。我國(guó)目前采取的是分類課稅模式，簡(jiǎn)單扼要地講，是收入高時(shí)多繳稅，收入少時(shí)少繳稅，無(wú)收入時(shí)不繳稅；其實(shí)際結(jié)果對(duì)納稅人而言是不利的；因?yàn)閷?duì)高收入是適用超額累進(jìn)稅率，納稅人承擔(dān)了高稅負(fù)。但如果改變課稅方式，采取家庭課稅制，雖然納稅人在獲取高收入時(shí)同樣要承擔(dān)高稅負(fù)的個(gè)人所得稅，不過(guò)稅收制度中有均衡性安排，可以通過(guò)年終的匯算清繳，把納稅人在一個(gè)納稅年度內(nèi)的各個(gè)月份的收入進(jìn)行統(tǒng)籌安排，從而不但降低了納稅人的稅負(fù)，而且也會(huì)降低其家庭稅負(fù)。

第三，家庭課稅模式有利于解決納稅人不同收入來(lái)源的稅負(fù)水平差異。我國(guó)個(gè)人所得稅長(zhǎng)期采取分類課稅模式，這是一個(gè)歷史產(chǎn)物。按照現(xiàn)行制度規(guī)定，對(duì)11個(gè)不同性質(zhì)的應(yīng)稅所得，在費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和適用稅率方面采取不同的計(jì)稅方法，由此會(huì)出現(xiàn)收入金額相同情況下，其個(gè)人所得的稅負(fù)也不相同。尤其是工資薪金所得等常規(guī)性收入稅負(fù)相對(duì)偏重，因?yàn)閷?duì)工資、薪金所得適用3%至45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率；對(duì)個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和企事業(yè)單位的承包承租所得適用5%至35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得實(shí)行加成征收，而對(duì)稿酬所得等其他7項(xiàng)所得分別適用5%、10%、14%和20%的比例稅率，實(shí)際稅負(fù)相差很大。除此之外，由于不同性質(zhì)收入項(xiàng)目的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不同，存在稅收籌劃的空間，一些納稅人通過(guò)將收入分解的辦法去人為組合應(yīng)稅所得，從而實(shí)現(xiàn)節(jié)稅，這種做法的實(shí)質(zhì)就是鉆制度的漏洞。但如果實(shí)行家庭課稅模式，會(huì)把一個(gè)家庭不同來(lái)源的所得在本納稅年度內(nèi)計(jì)算總和，然后統(tǒng)一適用法定稅率，有利于解決長(zhǎng)期以來(lái)個(gè)人所得稅存在的逆向調(diào)節(jié)矛盾。

由此可見(jiàn)，不同家庭之間的納稅差異、不同職業(yè)者之間的納稅差異、不同收入來(lái)源的納稅差異，都是現(xiàn)行個(gè)人所得稅制存在的顯著矛盾，通過(guò)改變課稅模式，有利于逐步解決上述問(wèn)題，不斷優(yōu)化稅制。

（二）分類分項(xiàng)課稅制的缺陷

我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制屬于分類稅制。其基本特點(diǎn)是將納稅人各種不同來(lái)源的應(yīng)稅所得，在繳納稅款時(shí)根據(jù)不同的扣稅標(biāo)準(zhǔn)，分別計(jì)算稅金的繳稅方式。采取分類課稅模式的理由：一是對(duì)稅源的監(jiān)控比較容易，計(jì)稅方法更為簡(jiǎn)單，對(duì)稅收管理水平要求不高；二是有利于稅款及時(shí)征繳，可以促進(jìn)稅款加快入庫(kù)，減少滯留；三是在分類模式下，納稅人的婚姻狀況、撫養(yǎng)子女的情況以及贍養(yǎng)老人的情況等，都不會(huì)對(duì)個(gè)人所得稅稅負(fù)產(chǎn)生影響，征稅行為相對(duì)中性。這些都是在個(gè)人所得稅開(kāi)始實(shí)施時(shí)采取的辦法。

但是，分類分項(xiàng)模式存在天生不足：第一，在一個(gè)納稅年度內(nèi)對(duì)于納稅人的各項(xiàng)所得不能沖抵盈虧，沒(méi)有考慮不同家庭之間各項(xiàng)負(fù)擔(dān)上的差異，破壞了稅收的公平原則，難以發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)職能。為分析方便，下面我們實(shí)際測(cè)算一下甲、乙、丙三個(gè)家庭的實(shí)際稅負(fù)，假定三個(gè)丈夫和三個(gè)妻子分別用大寫(xiě)字母A、B、C和小寫(xiě)字母a、b、c表示，三個(gè)家庭的工資收入情況如表3所示。在分類稅制中，單純從單個(gè)納稅人而言，其實(shí)際稅負(fù)是公平的，其與收入水平相匹配；但在家庭課稅的背景下，其稅負(fù)則差異懸殊。如表3所示，三個(gè)家庭的工資總收入都是18000元，甲家庭共計(jì)應(yīng)繳稅款1090元，乙家庭共計(jì)應(yīng)繳稅款1415元，丙家庭共計(jì)應(yīng)繳稅款2620元。

表3　甲、乙、丙三個(gè)家庭的稅負(fù)對(duì)比

二是分類課稅制的目標(biāo)是對(duì)個(gè)人收入的調(diào)控，難以體現(xiàn)稅收公平性。從實(shí)際情況看，決定個(gè)人的收入、投資與消費(fèi)三者之間關(guān)系的因素，更關(guān)鍵地取決于家庭因素的影響，所以不同家庭之間的稅負(fù)公平要優(yōu)先于個(gè)人之間的稅負(fù)公平，個(gè)稅制度必須解決家庭之間的稅負(fù)公平。

三是分類課稅制就其性質(zhì)不同的各項(xiàng)所得分別課稅，它不能客觀反映納稅人的真實(shí)負(fù)稅能力，尤其是造成了所得來(lái)源項(xiàng)目多、總體收入高的納稅人少繳稅，而所得來(lái)源渠道固定的工薪階層相對(duì)多繳稅的現(xiàn)象，表現(xiàn)在近幾年工資性納稅占個(gè)稅收入的60%左右，這是現(xiàn)行個(gè)人所得稅制的一大問(wèn)題。

四是在稅收申報(bào)和繳款過(guò)程中，對(duì)不同性質(zhì)的收入項(xiàng)目，征納雙方對(duì)稅法的理解會(huì)有不同，一些納稅人往往通過(guò)專業(yè)的中介公司進(jìn)行稅收籌劃，達(dá)到少繳稅款之目的。

由此可以看出，分類課稅模式本身存在制度性缺陷，與此相比較，家庭課稅模式可以體現(xiàn)出稅收的總體公平性。所以，我們要全面規(guī)劃，分階段分步驟在我國(guó)推行混合型個(gè)人所得稅稅制，最終建立起以家庭為計(jì)稅單位的分類與綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度。

三、家庭課稅模式的制度設(shè)計(jì)

從目前我國(guó)個(gè)人所得稅改革的法制環(huán)境、社會(huì)環(huán)境和征管環(huán)境等三個(gè)方面的措施看，在我國(guó)推行家庭課稅模式需要一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程。從中國(guó)現(xiàn)實(shí)出發(fā)，人們提出如下個(gè)人所得稅家庭課稅模式的設(shè)計(jì)思路：

（一）合理選擇納稅主體

與以個(gè)人為計(jì)稅單位申報(bào)個(gè)人所得稅相比，以家庭為計(jì)稅單位的主要優(yōu)勢(shì)在于其能夠真實(shí)反映納稅人的實(shí)際支出情況，能充分考慮納稅人家庭狀況的實(shí)際開(kāi)支，保證了稅收的公平性。另一方面，以家庭為計(jì)稅單位，會(huì)使個(gè)人所得稅的稅制設(shè)計(jì)變得復(fù)雜，對(duì)涉稅信息的采集要求高，稅源監(jiān)控難度大，稅收遵從成本高，進(jìn)而影響稅收效率。如果制度設(shè)計(jì)不當(dāng)，有可能造成新的不公平。而合理設(shè)定申報(bào)主體是推行家庭課稅模式的關(guān)鍵問(wèn)題之一。根據(jù)統(tǒng)計(jì)調(diào)查，2014年我國(guó)城鎮(zhèn)居民平均每戶家庭人口大約2.96人，其中二代同堂三口之家特征的家庭占主導(dǎo)結(jié)構(gòu)，家庭規(guī)模小型化趨勢(shì)為我國(guó)選擇以家庭為計(jì)稅單位的個(gè)稅課稅模式提供了有利條件?？梢詫⒓彝ソ缍橐曰橐鲫P(guān)系為基礎(chǔ)而形成的基本社會(huì)模式，并區(qū)分家庭的具體情形，以分別對(duì)應(yīng)不同的申報(bào)模式及稅收待遇。具體操作時(shí)，我們可以學(xué)習(xí)美國(guó)經(jīng)驗(yàn)，美國(guó)劃分了“單身納稅人、已婚單獨(dú)申報(bào)的納稅人、已婚聯(lián)合申報(bào)的納稅人、以戶主身份申報(bào)的納稅人”四種類型。如何選擇納稅單位，需要全面分析納稅人家庭結(jié)構(gòu)的狀況。由于我國(guó)的家庭結(jié)構(gòu)比較復(fù)雜，所以，比較可行的方案是根據(jù)家庭成員數(shù)來(lái)分類，如單身家庭、兩口之家、三口之家和三口以上的家庭。此外，也可考慮按家庭成員的代際數(shù)來(lái)分類，單代家庭、兩代家庭和兩代以上的家庭。依據(jù)我國(guó)的基本國(guó)策和人口發(fā)展態(tài)勢(shì)，可以將“兩代三口之家”設(shè)定為納稅核心家庭，即“由夫妻雙方和其尚未獲得勞動(dòng)收入的子女組建的家庭”。其他家庭在此基礎(chǔ)之上，結(jié)合不同的家庭負(fù)擔(dān)，設(shè)定不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。納稅人的實(shí)際稅負(fù)能力與家庭成員的數(shù)量、年齡、健康狀況和消費(fèi)水平密切相關(guān)，合理地設(shè)定納稅主體可以更充分和更公平地衡量一個(gè)家庭的實(shí)際納稅能力。

（二）明晰稅收優(yōu)惠制度

建立真正意義上的家庭課稅模式，還要進(jìn)一步明晰個(gè)人所得稅的各項(xiàng)優(yōu)惠政策，使綜合稅基更為扎實(shí)。經(jīng)稅收主管部門(mén)梳理，目前我國(guó)的個(gè)人所得稅優(yōu)惠事項(xiàng)超過(guò)200個(gè)，重復(fù)復(fù)雜，層次繁多，其中一些項(xiàng)目是20世紀(jì)80年代初的優(yōu)惠政策，至今30多年沒(méi)有清理，經(jīng)常出現(xiàn)對(duì)同一事項(xiàng)的稅收優(yōu)惠表述前后矛盾，各項(xiàng)優(yōu)惠之間又缺乏銜接；同時(shí)諸多的稅收優(yōu)惠也給高收入者避稅提供了空間。所以，在推行家庭課稅制時(shí)應(yīng)對(duì)現(xiàn)有的個(gè)人所得稅優(yōu)惠進(jìn)行全面、系統(tǒng)的清理，并在此基礎(chǔ)上合并，同時(shí)增設(shè)扣除項(xiàng)目。

（三）確定稅負(fù)水平

在家庭課稅制度下，為了調(diào)節(jié)收入差距和鼓勵(lì)納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)積極性，充分發(fā)揮個(gè)稅的再分配作用，我們需要借鑒國(guó)外稅制的做法，并從中國(guó)實(shí)際出發(fā)，在現(xiàn)行個(gè)人所得稅法規(guī)定稅率基礎(chǔ)上，適度下降邊際稅率，合理確定年終綜合匯繳環(huán)節(jié)的所得適用稅率。在具體設(shè)計(jì)上，可以采用“保留稅率級(jí)次、降低最高邊際稅率”的做法，如可采用5%、10%、20%、25%、30%、35%的六級(jí)超額累進(jìn)稅率（具體稅率設(shè)計(jì)見(jiàn)表4），以更好地兼顧中低收入者、更好地調(diào)節(jié)高收入者。

在分類預(yù)征環(huán)節(jié)的稅率設(shè)計(jì)上，除工資薪金所得外，其他課稅項(xiàng)目可以使用一檔比例稅率，從而有利于簡(jiǎn)化稅制體系。從理論上講不過(guò)多地考慮綜合匯繳環(huán)節(jié)征納成本的因素，工資薪金所得的稅率甚至還可以成為單一稅，這樣雖然增加了綜合匯繳環(huán)節(jié)的征納壓力與成本，但有利于簡(jiǎn)化整個(gè)分類預(yù)征環(huán)節(jié)的計(jì)稅方法，降低稅收成本。

表4　經(jīng)常性所得超額累進(jìn)稅率表

對(duì)于實(shí)行分類課征的資本所得，仍繼續(xù)實(shí)行20%的比例稅率，實(shí)行按次征收。對(duì)資本所得的應(yīng)納稅所得額超過(guò)40萬(wàn)元～80萬(wàn)元的部分，依照法定比例稅率20%計(jì)算應(yīng)納稅額后再實(shí)行加成征收五成的規(guī)定；對(duì)資本所得的應(yīng)納稅所得額超過(guò)80萬(wàn)元的部分，依法計(jì)算應(yīng)納稅額后再實(shí)行加成征收十成的規(guī)定。這樣規(guī)定，相當(dāng)于對(duì)資本所得實(shí)行20%、30%、40%的3級(jí)超額累進(jìn)稅率，具體稅率設(shè)計(jì)見(jiàn)表5。

表5　資本性所得超額累進(jìn)稅率表

對(duì)于實(shí)行分類課征的“其他所得”稅目，仍實(shí)行20%的比例稅率，實(shí)行按次征收，其全部收入歸地方。由于該項(xiàng)所得具有偶然性、不可控性，可以采取中性策略，不必實(shí)行加成征收。

除此之外，實(shí)行綜合計(jì)征的納稅人，稅法上可以賦予其在戶籍所在地、長(zhǎng)期居住地和主要收入來(lái)源地之間，自行選擇納稅地點(diǎn)的權(quán)利。當(dāng)然申報(bào)納稅地點(diǎn)一經(jīng)確定后，在同一納稅年度內(nèi)不允許更改。

四、基本結(jié)論

1.效率與公平是推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的動(dòng)力機(jī)制和平衡機(jī)制，缺一不可，至于是偏重效率還是公平，則取決于其所處的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段。當(dāng)前我國(guó)的個(gè)人所得稅改革的目標(biāo)定位應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)考慮效率，即通過(guò)降低中低收入者的稅負(fù)以促進(jìn)效率，通過(guò)提高高收入者的稅負(fù)以促進(jìn)公平。

2.從我國(guó)目前個(gè)人所得稅改革的社會(huì)環(huán)境、社會(huì)征信體系、稅務(wù)機(jī)關(guān)征管能力看，短期內(nèi)尚不具備全面推廣家庭課稅模式的實(shí)施條件，近期內(nèi)應(yīng)當(dāng)對(duì)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制中的應(yīng)稅項(xiàng)目劃分、稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)、稅率結(jié)構(gòu)進(jìn)行完善與改良。

3.近期在稅前扣除制度設(shè)計(jì)時(shí)，要考慮不同家庭的實(shí)際情況區(qū)別對(duì)待加以扣除，如個(gè)人婚姻狀況、配偶就業(yè)狀況、子女?dāng)?shù)量、贍養(yǎng)因素、必要的教育和大病醫(yī)療支出等。目前最需要優(yōu)先考慮的是綜合課稅的費(fèi)用扣除額應(yīng)增加人口贍養(yǎng)系數(shù)和房貸利息支出這兩個(gè)專項(xiàng)扣除項(xiàng)目。

4.家庭課稅模式下的分類預(yù)征環(huán)節(jié)工資薪金所得稅目的稅率要和綜合匯繳環(huán)節(jié)的綜合稅率一致，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的金額應(yīng)盡可能接近；盡可能使所得來(lái)源多者在分類預(yù)征環(huán)節(jié)所承擔(dān)的稅負(fù)略高于綜合匯繳環(huán)節(jié)的稅負(fù)，即年終進(jìn)行匯算清繳時(shí)大多數(shù)納稅人獲得退稅而非補(bǔ)稅。如果要退稅，可由中央財(cái)政承擔(dān)；如果要補(bǔ)稅，則補(bǔ)稅收入全部歸地方，以此激勵(lì)各級(jí)地方稅務(wù)局的征管積極性和主動(dòng)性。

5.推行家庭課稅模式還須出臺(tái)相關(guān)配套改革措施，如建立統(tǒng)一的自然人識(shí)別號(hào)制度，使收入信息匯總成為可能；政府及相關(guān)職能部門(mén)共建自然人收入信息系統(tǒng)，保證收入信息的可比及交叉稽核；制訂《現(xiàn)金管理法》，強(qiáng)化對(duì)現(xiàn)金流、經(jīng)濟(jì)交易活動(dòng)中的大量現(xiàn)金收付活動(dòng)實(shí)行動(dòng)態(tài)管控，防范收入信息遺漏及偷逃稅行為。

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狄欣榮，江蘇省常州市金壇區(qū)地稅局干部，研究方向：稅收管理

（責(zé)任編輯：董麗娟）

Research on the Family Taxation Pattern of Individual Income Tax System

Shi JianDi Xinrong

The family taxation system studied in this article refers to a taxation model in which the family is the basic taxation factor of the personal income tax system,and the taxable income of the husband and wife is jointly declared and paid.In this model,tax is based on the family income,in addition to the basic deductions,it will also distinguish different taxpayers in the household population equivalent,maintenance,employment differences,education spending,whether the disability of the body.These factors will all determine the level of individual deductions according to the different circumstances of different families.Family factors on the impact of personal income tax generally involve the four aspects:deduction of costs,tax relief,tax rebates and the carry-on between family members.The most important one of these is the cost deduction method.The basic function of individual income tax in China should be located in the regulation of income distribution and the implementation of macro-control.Accordingly,this paper starts from the study of the advantages of the family taxation model of individual income tax,and then analyzes the important significance of the family taxation model in China,focused on the design of personal income tax under the new model of the tax unit,the scope of pre-tax deduction,deduction criteria,tax rate level and so on.In addition,it puts forward reform measures on the family taxation pattern of individual income tax system.Finally,it is suggested that in the next step of personal income tax reform,the taxation system reform of personal income tax should be carried out in a prudent and step-by-step manner.

Model of Individual Income Tax Reform；Family Taxation Pattern；Supporting Measures

F812.42

A

2096-1391（2016）10-0043-09

石堅(jiān)，國(guó)家稅務(wù)總局科研所研究員，研究方向：稅收政策