審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則修訂探討

彭遠(yuǎn)鳳

摘 要：為了滿足財(cái)務(wù)信息使用者的要求，國(guó)際審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，我國(guó)遵循與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則，亦修訂了我國(guó)的審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則。文章闡述了新準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容，并在此基礎(chǔ)上提出了幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng) 持續(xù)經(jīng)營(yíng)

中圖分類號(hào)：F239

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2016）11-130-02

早期的審計(jì)報(bào)告，是沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)范的，其內(nèi)容和格式由審計(jì)師自定。為了提高審計(jì)報(bào)告的規(guī)范性和可比性，20世紀(jì)40年代，準(zhǔn)則對(duì)其內(nèi)容和格式做出了規(guī)范。該審計(jì)報(bào)告模板以審計(jì)意見(jiàn)段為核心，位于審計(jì)報(bào)告的最后，其他內(nèi)容如管理層責(zé)任段、注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任段均為格式化內(nèi)容。標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告基本就是格式化的報(bào)告，報(bào)告使用人只瀏覽意見(jiàn)段即可。雖然該模式重點(diǎn)突出、簡(jiǎn)單明了，但是信息量太少，而財(cái)務(wù)信息使用者希望從中了解更多的信息，為了滿足財(cái)務(wù)信息使用者的要求，國(guó)際審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。

一、國(guó)際審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則的修訂背景

國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）的調(diào)查結(jié)果表明很多財(cái)務(wù)信息使用者認(rèn)為他們做出決策所需要的信息與它們能從審計(jì)報(bào)告和其他公開(kāi)渠道獲取的信息存在很大的差距。隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)的復(fù)雜化，財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中融入了的大量的職業(yè)判斷和估計(jì)，財(cái)務(wù)信息使用者很難從現(xiàn)有的審計(jì)報(bào)告模式中知悉審計(jì)師是如何應(yīng)對(duì)這一復(fù)雜的形勢(shì)的，是否在具有高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域分配了更多的審計(jì)資源。

為了滿足財(cái)務(wù)信息使用者的要求，IAASB于2015年1月15日發(fā)布了新制定（修訂）的相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則文本，包括修訂《ISA-700對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)和出具審計(jì)報(bào)告》、制定《ISA-701關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》、修訂《ISA570—持續(xù)經(jīng)營(yíng)》、修訂《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第720號(hào)—審計(jì)師與其他信息相關(guān)的責(zé)任》等，適用于會(huì)計(jì)期間截至2016年12月15日及之后的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。改革內(nèi)容包括但不限于以下幾點(diǎn)：要求在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性時(shí)，要求在審計(jì)報(bào)告中單設(shè)段落單獨(dú)反映；要求在審計(jì)報(bào)告中增加“其他信息”段，單獨(dú)反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)年報(bào)中包含的“其他信息”的責(zé)任。

本次準(zhǔn)則修訂的目的在于，增強(qiáng)審計(jì)師執(zhí)行國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的行為一致性，促使審計(jì)師更加關(guān)注審計(jì)過(guò)程及財(cái)務(wù)報(bào)表披露，提升審計(jì)服務(wù)質(zhì)量。IAASB主席Arnold Schilder指出，財(cái)務(wù)報(bào)表披露對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者做出恰當(dāng)決策非常重要，因此審計(jì)師應(yīng)當(dāng)更加關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表披露中信息的質(zhì)量，這是符合公眾利益的。IAASB認(rèn)為，國(guó)際審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則的變化可以適用于各種規(guī)模的審計(jì)業(yè)務(wù)，以及任何司法管轄區(qū)和行業(yè)，并將提高審計(jì)質(zhì)量。

二、我國(guó)修訂審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則

根據(jù)國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的變化，按照審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的要求，2016年1月7日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了“會(huì)協(xié)〔2016〕1號(hào)”文件——《關(guān)于印發(fā)<中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)>等7項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的通知》。？文件附件列示了此次修訂涉及的7項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則，分別是《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)和出具審計(jì)報(bào)告》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1151號(hào)——與治理層的溝通》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1503號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)》及《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1521號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他信息的責(zé)任》。

本次審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則的修訂，標(biāo)志著審計(jì)報(bào)告模式迎來(lái)新的時(shí)代。本次修訂的目的在于增加審計(jì)報(bào)告信息含量、增強(qiáng)審計(jì)工作透明度，并強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中的相關(guān)責(zé)任。

審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容：

（一）《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》要求在上市實(shí)體審計(jì)報(bào)告中單獨(dú)描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，能夠提高已執(zhí)行審計(jì)工作的透明度，增加審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)選自與治理層溝通的事項(xiàng)。判斷是否構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，通常要考慮以下幾個(gè)方面：

1.從“與治理層溝通的事項(xiàng)”中選擇關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中的重大發(fā)現(xiàn)；對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)重大方面的質(zhì)量的看法；審計(jì)工作中遇到的重大困難等。

2.從“與治理層溝通的事項(xiàng)”中確定在執(zhí)行審計(jì)工作過(guò)程時(shí)重點(diǎn)關(guān)注過(guò)的事項(xiàng)。在確定時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮以下方面：評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域或識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)；與財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及重大管理層判斷（包括被認(rèn)為具有高度不確定性的會(huì)計(jì)估計(jì)）的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計(jì)判斷；當(dāng)期重大交易或事項(xiàng)對(duì)審計(jì)的影響。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)重點(diǎn)關(guān)注過(guò)的事項(xiàng)中，確定哪些事項(xiàng)對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要，從而構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。值得說(shuō)明的是，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)雖然是“最為重要的事項(xiàng)”，但這并不意味著只能有一項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量取決于被審計(jì)單位規(guī)模、復(fù)雜程度、業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的性質(zhì)，以及審計(jì)業(yè)務(wù)具體事實(shí)和情況的影響。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中單獨(dú)列示“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段”描述這些事項(xiàng)，除非法律法規(guī)不允許公開(kāi)披露這些事項(xiàng)，或在極其罕見(jiàn)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理預(yù)期在審計(jì)報(bào)告中溝通某些事項(xiàng)造成的負(fù)面影響將超過(guò)產(chǎn)生的公眾利益方面的益處，因而確定不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中溝通該事項(xiàng)。

對(duì)于導(dǎo)致非無(wú)保留意見(jiàn)的事項(xiàng)或者導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)，雖然從其性質(zhì)看屬于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，但是不得在審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分進(jìn)行描述，應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》的規(guī)定報(bào)告這些事項(xiàng)。

（二）在審計(jì)報(bào)告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”為標(biāo)題的單獨(dú)部分

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》規(guī)定如果運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是適當(dāng)?shù)?，但存在重大不確定性，且財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)重大不確定性已作出充分披露，應(yīng)當(dāng)發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)，同時(shí)在審計(jì)報(bào)告中增加“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”為標(biāo)題的單獨(dú)部分，以提醒報(bào)表使用人關(guān)注可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)和情況及其重大不確定性，并說(shuō)明該事項(xiàng)不影響已發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。如果運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是適當(dāng)?shù)?，但存在重大不確定性，且財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)重大不確定性未作出充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)以該段落替代非無(wú)保留意見(jiàn)，應(yīng)恰當(dāng)?shù)匕l(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)。

（三）調(diào)整審計(jì)報(bào)告要素排列

新版審計(jì)報(bào)告將審計(jì)意見(jiàn)段置前，突出了審計(jì)意見(jiàn)的核心地位，讀者可以開(kāi)門見(jiàn)山地了解最為關(guān)鍵的信息。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任段的表述更加細(xì)化，向報(bào)告使用人闡明，“合理保證”“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”的含義，并告知公眾注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)只能做出合理保證并不能100%絕對(duì)保證。闡釋了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心：識(shí)別和評(píng)估由于錯(cuò)誤和舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)采取應(yīng)對(duì)措施（設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序）。除此以外，還增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與持續(xù)經(jīng)營(yíng)、治理層溝通、溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、運(yùn)用職業(yè)判斷、保持職業(yè)懷疑等相關(guān)的責(zé)任。這些改進(jìn)使得報(bào)告使用人對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作過(guò)程和責(zé)任有了更多的了解，有助于報(bào)告使用人更深入地理解審計(jì)意見(jiàn)。

（四）其他變化

在無(wú)保留意見(jiàn)中增加“形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)”“對(duì)其他法律和監(jiān)管要求的報(bào)告”。要求在審計(jì)報(bào)告的末尾列示負(fù)責(zé)審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告的合伙人的姓名。

三、對(duì)審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則修訂的幾點(diǎn)建議

1.《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》適用于對(duì)上市實(shí)體整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的其他情形。為了提高審計(jì)報(bào)告的統(tǒng)一性、可比性，建議擴(kuò)展至上市實(shí)體以外的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。

2.準(zhǔn)則對(duì)判斷關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)給予了具體的指引，但仍需依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，因此不同的審計(jì)師確定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能有所不同。首先應(yīng)確保審計(jì)項(xiàng)目組內(nèi)部對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的判斷合理一致，行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在本準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中密切關(guān)注判斷關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的合理性和一致性，在實(shí)踐中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，以便完善修改這些判斷指引。

3.《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1503號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段》力求使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠理解和把握關(guān)鍵事項(xiàng)段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段之間的關(guān)系。筆者認(rèn)為，其他事項(xiàng)段比較好理解，該段落提及未在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)或披露的事項(xiàng)，這些事項(xiàng)有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解審計(jì)工作、審計(jì)報(bào)告和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。關(guān)鍵事項(xiàng)和強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)有時(shí)則難以區(qū)分。實(shí)務(wù)中可能有部分強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)也可以作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)之一，那么在實(shí)務(wù)中有可能存在把強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)列作關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的情況。

總之，此次審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則的修訂，增加了審計(jì)報(bào)告的信息含量，引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加關(guān)注審計(jì)過(guò)程，強(qiáng)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。同時(shí)，社會(huì)公眾也可以通過(guò)修訂后的審計(jì)報(bào)告理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作和責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的具有個(gè)性化的審計(jì)報(bào)告或?qū)⒊蔀檫x聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要參考之一。

參考文獻(xiàn)：

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[2] 唐建華，張革.增加報(bào)告信息含量提升報(bào)告溝通價(jià)值——國(guó)際審計(jì)報(bào)告改革評(píng)述.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2015（04）

[3] 王凱.審計(jì)報(bào)告模式將迎重大改變.中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)，2016.01.15

（作者單位：正德職業(yè)技術(shù)學(xué)院 江蘇南京 211106）

（責(zé)編：紀(jì)毅）