碳排放權交易的會計處理初探

張旺峰

【摘 要】 碳排放權作為企業(yè)持有的一項特殊新型資產(chǎn)，理論界對于其會計確認與計量問題，迄今為止仍存在著較大的爭議。文章認為應當根據(jù)企業(yè)持有碳排放權的目的和用途，將其確認為不同類型的資產(chǎn)，同時以歷史成本為基礎進行初始計量與后續(xù)計量。

【關鍵詞】 碳排放權； 會計確認； 會計計量

【中圖分類號】 F275.2 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）21-0114-03

一、引言

工業(yè)革命以來，由于對化石能源的過度消耗，導致了以二氧化碳為主的溫室氣體的大量排放，使全球的平均氣溫上升了約0.6攝氏度。根據(jù)政府間氣候變化專門委員會（Intergovernmental Panel on Climate Change，IPCC）的評估，如果按照人類現(xiàn)在的生產(chǎn)和生活模式持續(xù)下去，到2100年，全球平均氣溫還將上升1.4—5.8攝氏度。全球氣候變暖將導致水資源分布的失衡狀況更加嚴重，加劇農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的自然風險，使得大范圍饑荒出現(xiàn)的可能性大大增加。其次，氣候變暖還將對地球的生態(tài)系統(tǒng)造成不可修復的影響，約有20%～30%的物種將面臨滅絕[1]。為了應對氣候變化對于人類的不利影響，1992年6月，在巴西里約熱內(nèi)盧召開的聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會上，參會的150多個國家與地區(qū)的政府首腦一致同意并簽署了《聯(lián)合國氣候變化框架公約》（以下簡稱框架公約）。1997年12月，在日本京都召開的第三次締約方會議中，與會各國制定并通過了《京都議定書》，使溫室氣體減排成為世界各國的法律義務。

在《京都議定書》的框架內(nèi)，中國作為發(fā)展中國家，在2020年以前不需要承擔強制性的減排義務。然而，中國的碳排放量在2006年就已經(jīng)超過美國，躍居世界每一。作為一個負責任的大國，中國政府已莊嚴承諾，在未來的2016—2020年，將把每年的二氧化碳排放量控制在100億噸以下，并于2030年達到排放峰值。為了實現(xiàn)上述減排目標，中國政府除了積極采取一系列切實可行的節(jié)能減排措施外，還在深圳、北京、天津、上海、重慶、廣東以及湖北等七省市先后開展了碳排放權交易試點。截至2015年8月，7個試點的碳排放權交易市場共納入排放控制企業(yè)2 039家，總交易量達到了3 102萬噸，交易額為9.55億元。2017年，中國將啟動全國統(tǒng)一的碳排放權交易市場，覆蓋電力、冶金、有色、建材、化工以及航空服務業(yè)6個行業(yè)中年排放量在2.6萬噸以上的所有企業(yè)。對于企業(yè)來說，碳排放權作為一項特殊的新型資產(chǎn)，如何對其交易進行處理，急需相關會計準則的出臺以進行規(guī)范。

二、碳排放權交易會計處理的國際慣例

1993年3月，美國聯(lián)邦能源管理委員會（FERC）發(fā)布了《統(tǒng)一會計系統(tǒng)》（RM92-1-000），用來規(guī)范美國政府推行的“酸雨計劃”中二氧化硫排放許可證交易。文件規(guī)定：當企業(yè)獲取排污權時，應按取得時的歷史成本將其確認為“排污許可證存貨”，如果排污權是政府免費分配的，則應按名義價格（0）進行計量。排污權許可證到期交付時，如果與企業(yè)的實際排放量相等，則不需要進行任何的會計處理。這是國際上關于排放權交易會計處理的最早規(guī)范。

2004年12月，國際會計準則理事會（IASB）下屬的國際財務報告解釋委員會（IFRIC）針對歐盟即將開始的碳排放交易計劃發(fā)布了一份解釋公告《排放權》（IFRIC 3），用來規(guī)范碳排放交易的會計處理。其基本觀點如下：當企業(yè)購買碳排放權時，應按取得成本將其確認為“無形資產(chǎn)”，如果排放權是政府免費分配的，則按發(fā)放日的公允價值進行計量，同時作為政府補助（遞延收益），以后分期計入企業(yè)的損益。當企業(yè)排放二氧化碳等溫室氣體時，應按實際發(fā)生時的市場價格將其確認為負債。在后續(xù)期間，應按照國際會計準則《IAS 37——準備、或有負債和或有資產(chǎn)》，將碳排放權配額的價值波動直接計入所有者權益，而排放負債的價值波動則計入當期損益。由于IFRIC 3對排放權資產(chǎn)和負債采取了不同的計量屬性，以及后續(xù)計量時違背了配比原則等缺陷，招致了業(yè)界人士的極大爭議和不滿。IASB不得不于2005年6月撤銷了IFRIC 3，從而導致了各國企業(yè)在碳排放權交易處理上的多樣性。表1中列示的是歐盟各主要國家對于碳排放權交易的會計處理模式。

2004年11月，日本會計準則委員會（ASBJ）也發(fā)布了《排放權交易會計指南》，用來規(guī)范企業(yè)的碳排放權交易。與歐盟各國的會計處理模式相比，該指南的最大特點就是首先將企業(yè)取得的碳排放權按照用途進行分類，然后分別規(guī)定不同的會計處理方法。企業(yè)為自用而持有的碳排放權，按取得時的歷史成本確認為固定資產(chǎn)，持有期間則按照固定資產(chǎn)減值準則進行減值處理，碳排放權實際交付使用時，按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)至期間費用。企業(yè)為交易而持有的碳排放權，則按照存貨準則進行相應的處理。

權威指導的缺失以及各國會計規(guī)范的差異導致了企業(yè)間會計信息的不可比，不利于碳排權交易市場的國際化發(fā)展。為此，IASB于2007年12月再次啟動了排污權交易項目的研究。這一次，IASB并沒有直接發(fā)布正式的準則，而是聯(lián)合普華永道（PwC）和美國財務會計準則委員會下屬的緊急問題工作小組（EITF）提出了以下三種會計處理方法（如表2所示）供企業(yè)參考，并作為最終方案的一個過渡。

三、我國碳排放權交易會計處理的現(xiàn)實選擇

我國于2013年6月率先在深圳開始了碳排放權的試點交易。2017年，將啟動全國統(tǒng)一的碳排放權交易市場。相對于蓬勃發(fā)展的碳排放權交易市場，相關的會計規(guī)范卻嚴重缺失。迄今為止，財政部尚未發(fā)布任何相關的碳排放權及其交易的會計準則。在理論界，盡管近年來我國的一些學者也進行了相關的研究，但有價值的研究成果并不多，而且研究結(jié)論存在著較大的差異。例如，在將碳排放權的確認問題上，張鵬[2]認為我國企業(yè)持有的大都是清潔發(fā)展機制（CDM）項目下的經(jīng)核證碳減排量（CERs，碳排放權的一種），其目的主要是為了執(zhí)行銷售合同，短期內(nèi)變現(xiàn)，因而應視為存貨進行相關的會計處理。王愛國[3]、彭敏[4]等認為碳排放權作為一種“非物性”的財產(chǎn)，是以無形的權利形式而存在，應當確認為無形資產(chǎn)。還有一些學者則認為碳排放權可以在交易市場中進行自由買賣與套利，具有明顯的金融資產(chǎn)的特征，將其確認為交易性金融資產(chǎn)是比較合理的選擇[5]。

碳排放權與商標權、專利權、土地使用權等無形資產(chǎn)一樣，是由國家或社會組織所授予的一種資格或特權，同時具有使用價值和價值等物權資產(chǎn)的一般屬性，屬于法律意義上的用益物權[6]，將其確認為會計資產(chǎn)，是無可爭議的。然而，碳排放權在使用上卻有著其他無形資產(chǎn)所不具有的特點，即它的使用是一次性的。而會計意義上的無形資產(chǎn)，屬于長期資產(chǎn)的范疇，不僅可以重復使用，還能在較長時期內(nèi)為企業(yè)提供經(jīng)濟利益。碳排放權的價值和使用價值卻是隨著企業(yè)碳排放義務的解除而一次性地被消耗殆盡，因而具有明顯的流動資產(chǎn)的特征。同時，碳排放權又不同于存貨，即它的價值不是轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去了，也不能增加產(chǎn)品的附加價值，只是企業(yè)為了解除其環(huán)境義務而必須持有的一項特殊權利資產(chǎn)。更為重要的是，隨著碳排放權交易市場的建立，企業(yè)可以根據(jù)自身需要及市場行情隨時買入或者賣出碳排放權，從而獲利。這樣一來，碳排放權又具有了金融資產(chǎn)的相關特性。本文認為，碳排放權作為企業(yè)所持有的一項特殊資產(chǎn)，其創(chuàng)新性特征不同于目前我國企業(yè)會計準則體系中任何現(xiàn)存的資產(chǎn)類別，不管是將其確認為哪一類資產(chǎn)，不僅在邏輯上無法自圓其說，而且在后續(xù)的處理上也存在著難以克服的局限性。因而對于其會計處理，切不可機械地套用已有的會計準則，而應另辟蹊徑，進行創(chuàng)新性地設計與安排。本文認為對于碳排放權資產(chǎn)的確認與計量，可以參照目前我國會計準則中對于金融資產(chǎn)的處理方式，即根據(jù)企業(yè)持有碳排放權的目的或者用途，將其確認為不同類型的資產(chǎn)，并采取相應的方法進行初始計量與后續(xù)計量。

對于絕大多數(shù)納入碳排放控制的企業(yè)來說，其持有碳排放權的主要目的是為了解除企業(yè)所必須履行的環(huán)境義務。因此，可以設置一個全新的資產(chǎn)賬戶“碳排放權——自用”，對其進行確認。在計量屬性上，本文認為歷史成本作為財務會計的基本計量屬性，在碳排放權的交易處理中仍然應當遵循，而不能重蹈IFRIC 3的覆轍，全盤采用公允價值進行計量。目前我國企業(yè)獲取碳排放權的途徑主要有以下三種：政府免費分配、從碳交易市場購買以及通過CDM項目獲得經(jīng)核證的碳減排量（CERs）。當企業(yè)獲得政府免費分配的排放配額時，是不用支付任何代價的，其真實的歷史成本為0。這時如果堅持用0成本進行計量，顯然不能反映碳排放權的實際經(jīng)濟價值，從而造成企業(yè)資產(chǎn)價值的低估，同時也違反了會計處理中的實質(zhì)重于形式的原則。本文認為可以采用一種變通的辦法，用免費配額發(fā)放日碳排放權的市場交易價格作為其推定成本進行計量；同時作為政府補助，記入相關的會計科目（遞延收益）。

當企業(yè)實際排放二氧化碳等溫室氣體時，應當確認相應的環(huán)境負債，并計入產(chǎn)品成本或期間費用。與企業(yè)一般的負債不同，此項負債的償還，不能直接使用貨幣資金，而必須在結(jié)算期末，用企業(yè)所持有的碳排放權配額來繳付。其計量金額，目前在理論界存在兩種觀點，一是用排放時的市場價格進行計量，另一種則是按照企業(yè)所持有的用以抵補實際排放量的配額的賬面價值計量，超額排放部分則按市場價值進行計量。本文認為后一種做法比較合理，因為配額的賬面價值反映了企業(yè)獲取配額時的歷史成本（或推定成本），負債的計量方法與之保持一致，一方面體現(xiàn)對歷史成本原則的全面貫徹，同時也避免了因資產(chǎn)與負債計量口徑不一致所造成的對企業(yè)經(jīng)營成果的扭曲。與此同時，企業(yè)還應根據(jù)其所消耗的政府免費配額（假設企業(yè)先使用政府免費分配的配額），對遞延收益進行攤銷確認。

當企業(yè)與交易所進行清算時，只需將事先確認的預計負債與其所持有的碳排權資產(chǎn)進行結(jié)轉(zhuǎn)即可。

以下將通過一個例題，具體介紹企業(yè)所持有的以解除減排義務為目的的碳排放權交易的會計處理。

假設某企業(yè)是一家被納入碳排放管控的化工企業(yè)，年溫室氣體的排放量約為3.5萬噸。2014年該企業(yè)發(fā)生如下與碳排放相關的經(jīng)濟業(yè)務②：

2014年1月1日，地方政府免費分配給企業(yè)3萬噸的碳排放權配額，當日交易市場碳排放權每噸的市場價格是40元。會計處理如下所示：

借：碳排放權——自用 120萬

貸：遞延收益 120萬

2014年5月1日，企業(yè)從交易市場購入碳排放權配額1萬噸，每噸價格42元，以銀行存款支付。會計處理如下所示：

借：碳排放權——自用 42萬

貸：銀行存款 42萬

1—6月，企業(yè)共排放二氧化碳等溫室氣體共1.8萬噸。2014年6月30日，碳排放權的市場價格為每噸45元。會計處理如下所示：

借：制造費用 72萬（1.8×40）

貸：預計負債——碳排放 72萬

同時分攤遞延收益：

借：遞延收益 72萬

貸：營業(yè)外收入——政府補助 72萬

7—12月，企業(yè)共排放二氧化碳等溫室氣體共1.6萬噸。2014年12月31日，碳排放權的市場價格為每噸38元。會計處理如下所示：

借：制造費用 64.8萬（1.2×40+0.4×42）

貸：預計負債——碳排放 64.8萬

同時：

借：遞延收益 48萬（1.2×40）

貸：營業(yè)外收入——政府補助 48萬

2015年1月10日，企業(yè)與交易所進行結(jié)算，核銷其所實際排放溫室氣體的3.4萬噸。會計處理如下所示：

借：預計負債——碳排放 136.8萬

貸：碳排放權——自用 136.8萬

企業(yè)所持有的碳排放權配額除了可以用來解除因排放溫室氣體而形成的環(huán)境負債外，還可以在碳排放權交易市場上進行銷售以獲取投資收益。隨著我國碳排放權交易市場的逐步建成，企業(yè)以獲取投資收益為目的而持有碳排放權配額的行為將會日益增加。這類交易的性質(zhì)與企業(yè)進行的其他短期股票、債券等投資交易是類似的。對于這一部分業(yè)務，本文認為可以增設一個會計科目“碳排放權——交易”，同時參照“交易性金融資產(chǎn)”準則進行相關的會計確認與計量。

四、結(jié)語

碳排放權交易制度的建立作為降低溫室氣體排放成本最低的一種方式，已成為世界各國的共識。我國是溫室氣體的排放大國，為了履行對全世界作出的減排承諾，我國政府正在全力建設碳排放權交易制度以及全國范圍內(nèi)的交易市場。對于企業(yè)來說，碳排放權作為一項特殊的新型資產(chǎn)，其創(chuàng)新性的特征不同于任何現(xiàn)存的資產(chǎn)類別，現(xiàn)有的會計準則體系無法為其確認與計量提供科學的解決方案。為了使企業(yè)能夠準確地記錄碳排放權交易事項的發(fā)生，相關會計準則的制定已勢在必行。本文通過對國際會計慣例以及國內(nèi)研究成果的分析與總結(jié)，提出了應根據(jù)企業(yè)持有碳排放權的目的和用途，將其確認為不同類型的資產(chǎn)，同時采取以歷史成本為基礎的計量方法，以期為相關會計準則的制定提供借鑒。

【參考文獻】

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