南非現(xiàn)行稅收協(xié)定政策考察

克萊格·韋斯特著

陳延忠＃譯

南非現(xiàn)行稅收協(xié)定政策考察

克萊格·韋斯特＊著

陳延忠＃譯

一、 引言

英國(guó)通過的《1931年西敏思特法》（the Statute of Westminster 1931）賦予南非自行立法權(quán)力。①West, C. From Colonialism to Apartheid: International influence on tax treaties in South Africa (1932 – 1990)[M]. Cape Town, South Africa: Juta & Co Ltd, 2016. 218.此后，自1932年起，南非開始締結(jié)避免雙重征稅協(xié)定。南非締結(jié)的協(xié)定最初是以其宗主國(guó)締結(jié)的協(xié)定作為模板，但是后來特別是1961年南非獨(dú)立后，南非的協(xié)定政策開始深受經(jīng)合組織（OECD）協(xié)定范本影響并逐漸形成自己的風(fēng)格。

本文專門探討綜合性避免雙重征稅協(xié)定(DTTs)。近年所締結(jié)的稅收情報(bào)交換協(xié)定(TIEAs)、稅務(wù)互助多邊協(xié)定、關(guān)稅和增值稅協(xié)定、空運(yùn)和海運(yùn)協(xié)定、遺產(chǎn)稅協(xié)定均不在本文討論范圍內(nèi)。本文討論的對(duì)象是現(xiàn)行有效的稅收協(xié)定，除非涉及現(xiàn)有協(xié)定，否則不論及歷史立場(chǎng)。

本文寫作目的在于從現(xiàn)有的稅收協(xié)定、此前南非協(xié)定范本的運(yùn)用②南非在談判稅收協(xié)定時(shí)會(huì)向國(guó)會(huì)的財(cái)政委員會(huì)提交所謂的“南非范本”。南非范本用于和經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本、以及稅收協(xié)定的談判結(jié)果進(jìn)行比對(duì)。但南非目前已經(jīng)停止這一做法，僅將稅收協(xié)定談判結(jié)果與經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本進(jìn)行比對(duì)，對(duì)偏離之處進(jìn)行討論。以及南非對(duì)OECD協(xié)定范本所聲明并記錄的立場(chǎng)歸納出南非的稅收協(xié)定政策。由于本文的焦點(diǎn)在于南非稅收協(xié)定政策的現(xiàn)有立場(chǎng)，因此所援引的對(duì)OCED協(xié)定范本的立場(chǎng)系指OECD協(xié)定范本2014年版③The 2014 OECD Model is available online at http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-onincome-and-on-capital-2015-full-version9789264239081-en#page1.，僅在必要時(shí)方援引對(duì)此前版本范本所持立場(chǎng)。

二、 南非稅收協(xié)定政策溯源

在南非，談判稅收協(xié)定的權(quán)力分別歸財(cái)政部（負(fù)責(zé)避免雙重征稅協(xié)定）和南非稅務(wù)局（負(fù)責(zé)稅收情報(bào)交換和稅務(wù)互助協(xié)定）。稅收情報(bào)交換和稅務(wù)互助本質(zhì)上被看作行政事務(wù)，故屬于稅務(wù)局的職權(quán)范圍，而政策指導(dǎo)則由國(guó)家財(cái)政部負(fù)責(zé)。南非稅收協(xié)定政策還同時(shí)受到南非國(guó)際關(guān)系與合作部(DIRCO)所發(fā)布的南非外交政策的指導(dǎo)。南非國(guó)際關(guān)系與合作部《2013-2018年戰(zhàn)略計(jì)劃》對(duì)外交政策目標(biāo)作了總體說明。大體而言，稅收協(xié)定政策的目標(biāo)服務(wù)于兩個(gè)需要，一是重視主要貿(mào)易伙伴（主要是北半球國(guó)家），二是加強(qiáng)南南合作。

重視協(xié)定伙伴的需要導(dǎo)致南非協(xié)定網(wǎng)絡(luò)具有混合特色，同時(shí)受OECD范本和UN范本的影響。這一混合立場(chǎng)也自有其根源，即南非在全球市場(chǎng)和區(qū)域影響力的相對(duì)地位。從全球的角度來看，南非是一個(gè)資本輸入國(guó)，而從本區(qū)域以及非洲來看，南非則處于資本輸出國(guó)的地位。正如瑪詹斯基（Mazansky）所指出的：

“對(duì)南非稅收協(xié)定的分析顯示，當(dāng)南非與資本輸出型發(fā)達(dá)國(guó)家締結(jié)稅收協(xié)定試圖吸引投資時(shí)，南非就會(huì)向這些國(guó)家讓渡征稅權(quán)。分析還表明，南非與南非企業(yè)投資較多的發(fā)展中國(guó)家締結(jié)稅收協(xié)定時(shí)，南非也會(huì)讓渡其征稅權(quán)?！雹貳. Mazansky. South Africa's treaty network - why is South Africa the meat in the sandwich?[J].Bull. Intl. Taxn., 2009 , 63 (4).

南非的稅收協(xié)定大多締結(jié)于20世紀(jì)90年代（后種族隔離和民選政府時(shí)期）。自1996年以來，從批準(zhǔn)避免雙重征稅協(xié)定時(shí)向國(guó)會(huì)提交的解釋性備忘錄可以看出，南非的財(cái)稅機(jī)關(guān)將OECD范本視為談判稅收協(xié)定的理想模版。南非也在OECD協(xié)定范本上聲明并記錄了其立場(chǎng)。這些立場(chǎng)連同協(xié)定范本未記錄相反立場(chǎng)的部分，構(gòu)成了南非談簽理想稅收協(xié)定的正式立場(chǎng)。值得注意的是，20世紀(jì)90年代締結(jié)協(xié)定時(shí)，南非尚實(shí)行所得來源地課稅制度。2001年起，南非實(shí)現(xiàn)向居住地課稅的轉(zhuǎn)變。同樣也要認(rèn)識(shí)到，現(xiàn)有協(xié)定網(wǎng)絡(luò)同時(shí)也是其他締約國(guó)政治實(shí)力和談判實(shí)力的體現(xiàn)。

三、 南非稅收協(xié)定范本、立場(chǎng)及推導(dǎo)出的協(xié)定政策

南非的稅收協(xié)定政策（至少就避免雙重征稅協(xié)定而言）可以從提交國(guó)會(huì)委員會(huì)的協(xié)定范本以及1997年起在OECD范本上記錄的立場(chǎng)中推導(dǎo)出來。需要說明的是，南非范本已停止更新及發(fā)布。但南非在OECD范本上記錄的立場(chǎng)大體上與其在原有南非范本中所持的立場(chǎng)相符。某些特定問題的立場(chǎng)可見下文分析。

首先，應(yīng)該注意的是，與印度尼西亞和中華人民共和國(guó)（以下簡(jiǎn)稱“中國(guó)”）的情況有所不同，南非并沒有明確聲明不受OECD協(xié)定范本上所記錄立場(chǎng)的拘束。這并不是說南非認(rèn)為其受到OECD范本所反映立場(chǎng)的限制，而是認(rèn)為所記錄的立場(chǎng)是對(duì)自身協(xié)定政策的公開對(duì)外宣示，并因此有別于OECD協(xié)定范本的立場(chǎng)。其次，應(yīng)該進(jìn)一步指出的是，此前版本的南非稅收協(xié)定范本（如下文所述）反映了OECD協(xié)定范本的立場(chǎng)。

（一） 序言和稅收協(xié)定的范圍

1.逃稅、調(diào)整和協(xié)定濫用

財(cái)政部和南非稅務(wù)局始終關(guān)注各種避稅行為。因此，長(zhǎng)期以來兩部門均認(rèn)為稅收協(xié)定的宗旨包括避免雙重征稅和防止逃稅。雖然這一理解尚不如BEPS行動(dòng)計(jì)劃6提出的建議那樣廣泛，但可以預(yù)見的是南非將會(huì)吸取這些建議，對(duì)現(xiàn)有方法進(jìn)行調(diào)整，對(duì)協(xié)定濫用的情形不給予協(xié)定待遇。②This is a recommendation from South Africa’s Tax Review Committee. See the BEPS interim report at http://www.taxcom.org.za/docs/ New_Folder/5%20DTC%20BEPS%20Interim%20Report%20on%20Action%20Plan%206%20-%20Treaty%20Abuse%202014%20deliverable.pdf at 71.③ 經(jīng)合組織現(xiàn)行稅收協(xié)定范本第22條。

從OECD協(xié)定范本1997年版到2014年版，南非和俄羅斯一樣，保留不根據(jù)第9條第2款作出納稅調(diào)整的權(quán)利，而將此留給各締約方自行決定。BEPS推行后，這一立場(chǎng)是否會(huì)發(fā)生變化，有待觀察。

2.協(xié)定適用范圍中“資本”的排除

南非一直以來所聲明的立場(chǎng)均沒有明確將“資本”排除在稅收協(xié)定范圍之外（對(duì)資本利得所征的稅收仍是一種所得稅）。但南非范本采取的立場(chǎng)則是協(xié)定的序言僅僅提及避免所得的雙重征稅。同樣，南非范本未像OECD范本那樣引入“資本條款”③，第2條第1款也沒有提及對(duì)“資本”的說明。南非新近批準(zhǔn)的稅收協(xié)定仍然延續(xù)了這一做法。④See for example the treaties with Qatar and Hong Kong available at: http://www.sars.gov.za/Legal/International-Treaties-Agreements/ DTA-Protocols/Pages/DTAs-and-Protocols-(Rest-of-the-World).aspx).此外，第2條第2款不再提及資本，并一般性地將 “轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)、對(duì)企業(yè)支付的工資或薪金總額課征的稅收以及對(duì)資本增值課征的稅收”排除在外。

3.協(xié)定使用的區(qū)域范圍

南非范本沒有OECD范本第29條協(xié)定適用區(qū)域的擴(kuò)大條款。其原因從南非范本中關(guān)于“南非”的定義方式可見一斑。第3條的定義規(guī)定：

“‘南非’是指南非共和國(guó)，在地理意義上，包括南非的領(lǐng)海以及領(lǐng)海以外南非有權(quán)行使主權(quán)或管轄權(quán)的任何區(qū)域，包括根據(jù)南非法律和國(guó)際法已經(jīng)劃定或其后劃定的大陸架?！?/p>

貝克（Becker）指出：“大多數(shù)OECD國(guó)家都沒有在其雙邊稅收協(xié)定中列入類似于OECD范本第29條的條款。即便是此前的一些殖民國(guó)家（如法國(guó)和英國(guó)）也沒有列入這一條款，而是明文列入或排除其領(lǐng)土的一部分。”⑤Becker, J. 2015. Article 29. Territorial Extension. (In eds. Reimer, E.＆Rust, A. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 4th Ed, Vol II), Kluwer Law International, Netherlands at 2010.南非極有可能循英國(guó)先例而采取此類做法。

4.地方當(dāng)局（Local authority）的排除

南非一開始就在稅種適用范圍(OECD范本第2條)中排除了地方當(dāng)局。雖然南非憲法確有授權(quán)地方當(dāng)局征稅，但地方當(dāng)局（市）所征之稅限于財(cái)產(chǎn)稅、車輛登記等在跨境交易中無足輕重或無關(guān)聯(lián)的稅收。①West, C., Hattingh, J. 2016. The notion of tax and the elimination of international double taxation or double non-taxation. (In Helminen, M. (ed.), Cahiers de droit fiscal international Vol 101b, The Hague, Netherlands at 740.而且，任何稅收的開征，根據(jù)財(cái)政法案程序必須先經(jīng)財(cái)政部長(zhǎng)和國(guó)會(huì)批準(zhǔn)。

5.居民身份

2001年南非轉(zhuǎn)向居住地課稅制度后，即刪除了對(duì)范本第4條所作的下列立場(chǎng)：“鑒于南非實(shí)行屬地課稅制度，稅法上并無稅收居民的概念，但南非保留使用第1款中‘普通居民’、‘實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地’概念以識(shí)別南非居民的權(quán)利?！?/p>

雖然未在立場(chǎng)中闡明，也未體現(xiàn)在南非范本中，但南非在解決非自然人的雙重居民身份問題上似乎采取了新的做法，即通過相互協(xié)商程序解決法人雙重居民身份問題，在雙重居民身份未解決之前拒絕給予協(xié)定待遇。最新的例子如南非與毛里求斯之間締結(jié)的協(xié)定。

6.其他定義

自O(shè)ECD范本2014年版起，南非和印度一樣，對(duì)關(guān)于“人”的下列定義提出保留，基本規(guī)定“人”的定義僅包括“根據(jù)締約方各自現(xiàn)行有效稅法視為應(yīng)稅單位的組織”。

（二）常設(shè)機(jī)構(gòu)與利潤(rùn)歸屬

南非基本上處于資本輸入國(guó)地位，因此如何認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)成立，以方便來源地國(guó)征稅，對(duì)南非而言，具有舉足輕重的地位。就此而言，南非的立場(chǎng)相較于OECD范本存在一些偏離。一是常設(shè)機(jī)構(gòu)定義范圍有所擴(kuò)大，二是增加了兩種類型的常設(shè)機(jī)構(gòu)。與中國(guó)和其他國(guó)家一樣，南非對(duì)第5條第3款認(rèn)定建設(shè)工程常設(shè)機(jī)構(gòu)成立的時(shí)間提出保留，同樣也對(duì)此類常設(shè)機(jī)構(gòu)包括監(jiān)督活動(dòng)提出了保留。中國(guó)和南非還進(jìn)一步保留其列入專業(yè)勞務(wù)常設(shè)機(jī)構(gòu)的權(quán)利，這一條實(shí)際上是復(fù)制了已被刪除的第14條。作為資源豐富的國(guó)家，南非還努力爭(zhēng)取將第3款擴(kuò)大到自然資源的勘探和開發(fā)活動(dòng)。

一旦認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)成立，就涉及常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)的歸屬，許多金磚國(guó)家都采取了類似做法，巴西、俄羅斯、中國(guó)和南非都保留其使用2010年之前OECD協(xié)定范本中第7條的用語的權(quán)利。印度不僅保留這一權(quán)利，還在OECD協(xié)定范本上更詳盡地說明其立場(chǎng)。此外，除印度（其顯示出一系列單獨(dú)的立場(chǎng)）以外的金磚國(guó)家在第7條的解釋上都采納了2010年之前OECD協(xié)定范本注釋。

（三）空運(yùn)、內(nèi)河運(yùn)輸和航運(yùn)

南非所持立場(chǎng)與OECD范本第8條有較多區(qū)別。

首先，與除俄羅斯以外的金磚國(guó)家一樣，南非明確表明將從OECD范本第8條的范圍中刪除內(nèi)河運(yùn)輸②2003年版之前的范本都有“內(nèi)河運(yùn)輸”，但南非自1997年起刪除了內(nèi)河運(yùn)輸。，并相應(yīng)地對(duì)OECD范本第13條、第15條和第22條進(jìn)行修改，同時(shí)，南非也再次表明其將第22條排除在談判范圍之外。

其次，根據(jù)之前的一貫立場(chǎng)，南非聲明其立場(chǎng)是將集裝箱租賃包括在第8條范圍之內(nèi)。之所以采取這一立場(chǎng)，部分是源于其國(guó)內(nèi)關(guān)于集裝箱租賃的稅收實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)以及相應(yīng)的國(guó)內(nèi)反避稅法規(guī)。此外，“光租背景下船舶或飛機(jī)租賃取得的利潤(rùn)……如果是國(guó)際運(yùn)輸?shù)母綆?，則應(yīng)作為第1款涵蓋的所得進(jìn)行課稅”。①OECD (2015), Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Version), OECD Publishing [EB/OL]. http://dx.doi.org/10.1787/9789264239081-en at P(8)-2.

再次，從將內(nèi)河運(yùn)輸排除在外后，南非（自2005年起）和俄羅斯（自2008年起）考慮將本條擴(kuò)大適用到國(guó)際公路和鐵路運(yùn)輸。

最后，南非范本采用了有別于OECD范本第8條第1、2、3款的條文用語，第8條第4款則沿用OECD范本。上述3款的用語如下：

“1. 締約國(guó)一方企業(yè)以船舶或飛機(jī)從事國(guó)際運(yùn)輸取得的利潤(rùn)應(yīng)僅在該國(guó)征稅。

2. 在本條意義上，以船舶或飛機(jī)從事國(guó)際運(yùn)輸取得的利潤(rùn)應(yīng)包括以光租方式出租國(guó)際運(yùn)輸中的船舶或飛機(jī)取得的利潤(rùn)，如果此利潤(rùn)是第1款所規(guī)定的國(guó)際運(yùn)輸取得利潤(rùn)的附帶。

3. 締約國(guó)一方企業(yè)來自于使用或出租國(guó)際貨物運(yùn)輸或商品運(yùn)輸中使用的集裝箱（包括集裝箱運(yùn)輸過程中使用的拖車、駁船及其相關(guān)設(shè)備）應(yīng)僅在該國(guó)征稅?！?/p>

關(guān)于第8條第1款的用語，南非采用的是OECD范本注釋第2款中提出的替代方式。②OECD (2015), Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Version), OECD Publishing [EB/OL]. http://dx.doi.org/10.1787/9789264239081-en at C(8)-1南非關(guān)于第2款和第3款的用語則體現(xiàn)了南非在OECD范本注釋中所持的立場(chǎng)。③OECD (2015), Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Version), OECD Publishing [EB/OL]. http://dx.doi.org/10.1787/9789264239081-en at P(8)-2.

南非締結(jié)的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)與本條采取的規(guī)定存在重大差異。因此，不免令人疑惑，上述用語究竟是表明一種堅(jiān)定的立場(chǎng)還僅是純粹關(guān)于空運(yùn)和航運(yùn)的觀點(diǎn)。

（四）消極所得（股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)）

總體而言，南非目前正在考慮重新談判其原先約定零預(yù)提稅稅率的稅收協(xié)定。④See the report from the South African Tax Review Committee at http://www.taxcom.org.za/docs/New_Folder/5%20DTC%20BEPS%20Interim%20 Report%20on%20Action%20Plan%206%20-%20Treaty%20Abuse%202014%20deliverable.pdf at 38.隨著南非國(guó)內(nèi)近年來逐步引入預(yù)提稅，這些協(xié)定極有可能重新談簽。⑤2012年，南非廢除了對(duì)公司征收的次級(jí)稅，開始對(duì)股息征稅。最近則引入了對(duì)利息所得征收的預(yù)提稅，特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提稅制度也相應(yīng)進(jìn)行了修訂。除此之外，還存在其他預(yù)提稅，例如對(duì)娛樂明星和運(yùn)動(dòng)員征收的預(yù)提稅。關(guān)于股息和利息，大多數(shù)協(xié)定的股息條款進(jìn)行了重新談判，但許多稅收協(xié)定仍在利息所得上保留零預(yù)提稅稅率的做法。傳統(tǒng)上，支付給非居民的利息在符合若干條件情況下在南非國(guó)內(nèi)是免于征稅的。因此，零預(yù)提稅稅率并不影響南非的稅款征收。但隨著在利息上引入預(yù)提稅，這一立場(chǎng)已經(jīng)發(fā)生變化，零預(yù)提稅稅率會(huì)產(chǎn)生鼓勵(lì)擇協(xié)避稅（treaty shopping）的后果。

1.股息條款

南非范本本條與OECD范本相比僅有細(xì)微差別，只是從本條“股息”的定義中刪除了與南非無關(guān)的字眼。南非范本的相應(yīng)條文如下：

“本條‘股息’一語是指從股份、分享利潤(rùn)的其他權(quán)利（非債權(quán)關(guān)系）取得的所得以及按照分配利潤(rùn)的公司是其居民的國(guó)家的法律，視同股份所得同樣征稅的其他公司權(quán)利取得的所得?！?/p>

和許多國(guó)家一樣，南非保留了對(duì)協(xié)定預(yù)提稅限制稅率以及享受股息協(xié)定稅率的最低門檻要求自行作出規(guī)定的權(quán)利。

2.利息條款

南非未對(duì)OECD范本的利息所得條款聲明并記錄立場(chǎng)。但南非范本（至少是2007年到2008年的范本）以下列條文取代了OECD范本第11條第1款和第2款：

“來源于締約國(guó)一方并支付給締約國(guó)另一方居民的利息應(yīng)僅在該締約國(guó)另一方征稅，如果該居民是該利息所得的受益所有人。”

如上文所述，這一立場(chǎng)體現(xiàn)了當(dāng)時(shí)的國(guó)內(nèi)法規(guī)定，即對(duì)來源于南非但支付給非居民的利息所得不予征稅。這一立場(chǎng)未來無疑將發(fā)生變化。

3.特許權(quán)使用費(fèi)條款

就特許權(quán)使用費(fèi)而言，南非始終堅(jiān)持來源地征稅的立場(chǎng)，并在其稅收政策中推行這一立場(chǎng)。與巴西和中國(guó)一樣，南非的做法是將特許權(quán)使用費(fèi)的定義進(jìn)行擴(kuò)大，類似于第11條第5款。

南非范本采用的是UN范本的特許權(quán)使用費(fèi)條款。

南非實(shí)際的協(xié)定網(wǎng)絡(luò)體現(xiàn)了OECD范本和UN范本類型條款混合的特色，也再次反映出了締約國(guó)另一方的立場(chǎng)。一般而言，發(fā)達(dá)國(guó)家在談判中總是能夠成功推行OECD范本模式，導(dǎo)致來源國(guó)沒有征稅權(quán)力。某種程度上，這也助長(zhǎng)了協(xié)定的擇協(xié)避稅行為。

4.技術(shù)費(fèi)條款

聯(lián)合國(guó)國(guó)際稅務(wù)合作專家委員會(huì)努力在UN范本中列入技術(shù)費(fèi)條款，技術(shù)費(fèi)條款也納入?yún)^(qū)域性的南部非洲發(fā)展共同體(SADC) 稅收協(xié)定范本中，但南非所持立場(chǎng)是不在協(xié)定中列入這一條款。個(gè)別協(xié)定的確列入了技術(shù)費(fèi)條款，但主要是因?yàn)榫喖s國(guó)另一方的立場(chǎng)。①這些協(xié)定包括南非與博斯瓦納、萊索托、斯威士蘭的協(xié)定（這些國(guó)家都是南部非洲發(fā)展共同體成員國(guó)，一定程度上受到SADC范本的影響）以及南非與加納、馬來西亞、突尼斯和烏干達(dá)的協(xié)定。南非與印度、巴基斯坦的協(xié)定雖然沒有列出獨(dú)立的技術(shù)費(fèi)條款，但均將技術(shù)服務(wù)專門與特許權(quán)使用費(fèi)結(jié)合加以規(guī)定。

（五）其他條文（退休金、學(xué)生、其他所得）

1.退休金條款

南非在本條中加入了關(guān)于年金的內(nèi)容：

“1. 除適用第18條第2款的規(guī)定以外，來源于締約國(guó)一方并支付給締約國(guó)另一方居民的退休金、其他類似報(bào)酬和年金，應(yīng)僅在首先提及的締約國(guó)一方征稅。

2.“年金”一詞是指一生中按既定時(shí)間定期支付的既定金額的金錢或在特定期間或可確定期限根據(jù)某種支付義務(wù)作為金錢或金錢價(jià)值的充分足額回報(bào)所支付的數(shù)額?！?/p>

這一規(guī)定的加入源于南非國(guó)內(nèi)法關(guān)于退休金的規(guī)定。

2.學(xué)生條款

南非范本第20條所采用概念大體與OECD范本相同，但用語有所不同：

“在締約國(guó)一方僅由于接受教育或培訓(xùn)的目的停留的學(xué)生，或在直接前往締約國(guó)一方訪問前，曾是締約國(guó)另一方居民，其為維持生活、教育或培訓(xùn)收到來源于該國(guó)以外的款項(xiàng)，該國(guó)不應(yīng)征稅?！?/p>

南非未就OECD范本的本條規(guī)定聲明并記錄立場(chǎng)。

3.其他所得條款

與巴西、俄羅斯、中國(guó)一樣，南非保留了對(duì)其他所得進(jìn)行來源地征稅的權(quán)力。南非采用的條文通常如下：

“雖有第1款和第2款的規(guī)定，締約國(guó)一方居民取得的本協(xié)定前述條文所未涵蓋的、并來源于締約國(guó)另一方的所得項(xiàng)目也可在該另一方征稅?！?/p>

（六）消除雙重征稅方法

南非并未采用免稅法作為消除雙重征稅的首選方法，而是采用抵免方法，但又有所不同：

“應(yīng)通過如下方法消除雙重征稅:

(a) ……

(b) 在南非，受制于南非關(guān)于南非應(yīng)納稅額扣除南非以外任何其他國(guó)家應(yīng)納稅額的法律規(guī)定的情況下（不影響一般原則的適用），……南非居民就……的應(yīng)稅所得所繳納的稅收，按照本協(xié)定的規(guī)定，應(yīng)從根據(jù)南非稅法應(yīng)繳納稅額中予以扣除。但上述扣除額不得超過南非應(yīng)納稅款總額按照相關(guān)所得與總所得的比例所計(jì)算出的部分?！?/p>

目前南非繼續(xù)沿用這一做法。

2005年以前，南非在OECD范本中明確保留其就國(guó)內(nèi)法上的稅收優(yōu)惠采取饒讓抵免做法的權(quán)利。這一立場(chǎng)如今已經(jīng)發(fā)生改變。南非的某些稅收協(xié)定仍保留了饒讓抵免規(guī)定。②P.J. Hattingh. South Africa - Corporate Taxation sec. 7., Country Analyses IBFD (5 Aug. 2016).但隨著稅收協(xié)定的重新談判，這些規(guī)定將被廢止。

（七）向公司征收的次級(jí)稅對(duì)稅收協(xié)定的歷史影響

在引入股息稅（即在公司宣布分紅時(shí)對(duì)股東進(jìn)行征稅）之前，南非對(duì)公司征收次級(jí)稅。這一稅收是就公司宣布的分紅向公司進(jìn)行征稅（而且受到宣布分紅公司收到的分紅的影響）。由于這一稅收只對(duì)居民公司進(jìn)行征收，在南非設(shè)立分支的非居民公司（登記為“外部公司”）適用的稅率要高于居民公司適用稅率5個(gè)百分點(diǎn)。5個(gè)百分點(diǎn)的稅率差異體現(xiàn)了次級(jí)稅對(duì)居民公司的影響，也是平衡稅負(fù)的一種措施。但從國(guó)際層面而言，這似乎可被看作違反了OECD范本第24條。因此，南非范本在其無差別待遇條款中加入了下列文字：

“ 本條的任何規(guī)定均不影響南非對(duì)締約國(guó)一方……企業(yè)設(shè)在南非的常設(shè)機(jī)構(gòu)所可歸屬的利潤(rùn)征稅，但稅率不得高于公司正常稅率5個(gè)百分點(diǎn)。”

南非也在OECD范本中記錄了這一立場(chǎng)，其后因南非國(guó)內(nèi)稅法修改，這一立場(chǎng)遂告刪除。

南非范本中的無差別待遇條款也刪除了提及無國(guó)籍人的地方（即刪除了OECD范本第2款的相應(yīng)內(nèi)容）。

由于南非范本刪除了“資本”條款，相應(yīng)地在其范本中也刪除了OECD范本第4款的下列部分：

“同樣地，締約國(guó)一方企業(yè)向締約國(guó)另一方居民所負(fù)的債務(wù)在計(jì)算該企業(yè)應(yīng)納稅資本的意義上應(yīng)視為如同該債務(wù)是向首先提及的締約國(guó)一方居民所負(fù)的那樣?！?/p>

四、 南非未來稅收協(xié)定政策展望

可以預(yù)見的是，南非未來必然深受BEPS 建議的影響，并會(huì)貫徹落實(shí)絕大部分內(nèi)容。稅收審查委員會(huì)（the Tax Review Committee）已經(jīng)提出建議，要求貫徹落實(shí)包括限制受益規(guī)定等在內(nèi)的反協(xié)定濫用對(duì)策建議。①See the BEPS interim report at http://www.taxcom.org.za/docs/New_Folder/5%20DTC%20BEPS%20Interim%20Report%20on%20Action%20Plan%20 6%20-%20Treaty%20Abuse%202014%20deliverable.pdf at 71.這一做法究竟會(huì)進(jìn)一步提升金磚國(guó)家的一體化程度還是會(huì)導(dǎo)致更大的分歧，則可拭目以待。

五、 區(qū)域性協(xié)調(diào)

南非作為主要成員之一的南部非洲發(fā)展共同體(SADC)正致力于制定自己的稅收協(xié)定范本。SADC 范本兼采OECD范本和UN范本特色，并增加了一些自己的特點(diǎn)，最主要的一條是增加了允許對(duì)“技術(shù)費(fèi)”進(jìn)行來源地征稅的規(guī)定。SADC范本制定的初衷是所有SADC 成員國(guó)都會(huì)正式采用該范本。但這一設(shè)想尚未實(shí)現(xiàn)，SADC 范本是否已取得重大進(jìn)展也尚不清楚。

南非還廣泛參與了非洲稅收征管論壇（ATAF）稅收協(xié)定范本的制定工作。

南非是稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)最大的非洲國(guó)家，同時(shí)也與歐洲大陸國(guó)家有著最為廣泛的協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。南非的既定目標(biāo)是繼續(xù)擴(kuò)大其稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，努力將自身打造為跨國(guó)企業(yè)區(qū)域性總部的理想之地。②P.J. Hattingh. South Africa - Corporate Taxation sec. 7., Country Analyses IBFD (6 July 2016).

六、 金磚國(guó)家之間的協(xié)調(diào)

從金磚國(guó)家對(duì)OECD稅收協(xié)定范本所持的立場(chǎng)上可以找出一些共同的解釋方法，但金磚國(guó)家之間在具體稅收政策上既缺乏協(xié)調(diào)，也沒有對(duì)具體稅收政策做全面梳理。哈廷（Hattingh，2013)對(duì)這種缺乏協(xié)調(diào)的現(xiàn)象作了如下總結(jié)：

“總之，從現(xiàn)有證據(jù)難以歸結(jié)出南非在加入金磚國(guó)家之后，其國(guó)際稅收政策的制定過程是否受到其他金磚國(guó)家具體的、專門的或是寬泛的影響。在諸如轉(zhuǎn)讓定價(jià)之類的具體問題上，有時(shí)候會(huì)相互學(xué)習(xí)借鑒，但并未上升為政策上的實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)，金磚國(guó)家也沒有努力在諸如OECD、UN、SADC、ATAF這樣的國(guó)際組織或區(qū)域性國(guó)際組織中集體發(fā)出聲音。而在其他問題上，如勞務(wù)的來源地課稅問題上，南非與其他金磚國(guó)家在政策觀點(diǎn)上存在真實(shí)的分歧。因此，鑒于政策上長(zhǎng)期存在的分歧，金磚國(guó)家在跨境勞務(wù)的來源地征稅問題上的協(xié)調(diào)或一體化勢(shì)必難以實(shí)現(xiàn)。”③P.J. Hattingh. Chapter 8: South Africa in BRICS and the Emergence of International Tax Coordination (Y. Brauner & P. Pistone eds., IBFD 2015), Online Books IBFD.

七、 結(jié)語

南非的稅收協(xié)定對(duì)自身征稅權(quán)的讓渡體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面是向?yàn)榱宋鈬?guó)投資而向外國(guó)投資者母國(guó)讓渡征稅權(quán)；另一方面則是作為開發(fā)援助的一種形式，允許其他非洲國(guó)家分享南非企業(yè)在當(dāng)?shù)赝顿Y經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的稅收。④E. Mazansky. South Africa's treaty network - why is South Africa the meat in the sandwich?[J]. Bull. Intl. Taxn. 2009, 63(4) .但這一做法侵蝕了南非的稅基和談判地位，例如在重新談判荷蘭和南非協(xié)定取消股息零預(yù)提稅稅率規(guī)定時(shí)，加入了最惠國(guó)待遇條款。除非南非提升其稅收協(xié)定談判方法，并減弱其成為非洲導(dǎo)管的熱情，否則難以構(gòu)建良好的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。某種程度上，這也解釋了為何南非對(duì)BEPS 建議如此熱衷。

盡管如此，金磚國(guó)家在稅務(wù)問題上提升協(xié)調(diào)良機(jī)多多。一體化雖不是最終目標(biāo)，卻可實(shí)現(xiàn)某些共同立場(chǎng)。隨著對(duì)保留來源地征稅權(quán)的更多強(qiáng)調(diào)，正可適時(shí)重新審視金磚國(guó)家征稅基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)從“居住地-”到“來源地+”。而采用這一做法之后，金磚國(guó)家正好具備了重新審議來源地征稅根本原則的絕佳地位。

綜上，本文試圖對(duì)南非稅收協(xié)定政策立場(chǎng)的現(xiàn)狀進(jìn)行簡(jiǎn)要概述，并展望未來可能的發(fā)展，包括區(qū)域性協(xié)調(diào)以及與其他金磚國(guó)家之間的進(jìn)一步協(xié)調(diào)。

*克萊格·韋斯特（Craig West）先生，現(xiàn)為開普敦大學(xué)副教授、荷蘭國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局（IBFD）博士后研究人員。本文為作者應(yīng)邀為本刊所撰寫。＃ 陳延忠，法學(xué)博士，現(xiàn)為廈門海事法院法官，最高人民法院中國(guó)應(yīng)用法學(xué)研究所博士后研究人員。

責(zé)任編輯：趙薇薇