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    盤點四大行業(yè)“營改增”

    2016-11-27 10:32:13林云稚編輯王亞亞
    中國外匯 2016年11期
    關(guān)鍵詞:進項營業(yè)稅建筑業(yè)

    文/林云稚 編輯/王亞亞

    盤點四大行業(yè)“營改增”

    文/林云稚 編輯/王亞亞

    “營改增”前,四大行業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅稅額為含稅價的5%;“營改增”后,企業(yè)稅負(fù)變化與企業(yè)采購比例及企業(yè)獲票能力相關(guān)。

    5月1日起,伴隨著金融業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納入增值稅納稅范圍,“營改增”在各行各業(yè)獲全面推行,營業(yè)稅將成歷史。自2012年“營改增”試點以來,已數(shù)次擴圍,此次當(dāng)屬最后一站。

    從行業(yè)性質(zhì)的角度看,納入“營改增”收官之作的四大行業(yè),已突破了增值稅本義關(guān)于“銷售或進口貨物、加工/修理/修配勞務(wù)”的界定。那么“營改增”啟動之后對這四大行業(yè)有何影響?所涉及的企業(yè)又該如何應(yīng)對?本文將從稅法原理、行業(yè)特點、稅負(fù)及利潤三個角度進行分析。筆者認(rèn)為,企業(yè)應(yīng)主動測算、做好籌劃,重新審視企業(yè)邊界,做好“營改增”帶來的系列調(diào)整與變動。

    改革旨在形成統(tǒng)一鏈條

    增值稅的大致原理如下:一般增值稅納稅人發(fā)生應(yīng)稅收入時繳納銷項稅,向付款方開出增值稅專用發(fā)票;發(fā)生支出時,則從收款方獲得增值稅專用發(fā)票,除個別特殊情況之外,該企業(yè)獲得的發(fā)票可以抵扣銷項稅,叫做進項抵扣。這樣,一個納稅主體的實際稅負(fù)是銷項稅金額減去可抵扣的進項金額,即增值稅是對商品或服務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額的征稅,也就是道道征稅、道道抵扣。同時,一個納稅主體的銷項稅會形成另一主體的進項稅,環(huán)環(huán)相扣,構(gòu)成增值稅鏈條。

    順著增值稅的鏈條,在每一個環(huán)節(jié)上,對增值額征稅,有利于稅負(fù)的合理分擔(dān)和轉(zhuǎn)移。另一方面,稅負(fù)順著增值稅鏈條逐環(huán)向下游企業(yè)轉(zhuǎn)移,環(huán)環(huán)相加,最終轉(zhuǎn)移至鏈條終端——消費者。消費者購進商品或勞務(wù)支付的價款中含有整個增值稅鏈條上的稅額,且無法抵扣,最終承擔(dān)稅負(fù)。

    5月1日起,伴隨著金融業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納入增值稅納稅范圍,“營改增”在各行各業(yè)獲全面推行,營業(yè)稅將成歷史。

    “營改增”的目的就是將各行各業(yè)納入增值稅統(tǒng)一鏈條。除利息收入等特殊情況外,此次“營改增”后,四大行業(yè)的銷項稅可供其下游企業(yè)進項抵扣,擴大了下游企業(yè)的抵扣來源;而四大行業(yè)從其上游企業(yè)采購的商品或勞務(wù)則可用作自身的進項抵扣。而在營業(yè)稅體系下,因無法進行上述抵扣,使四大行業(yè)無論與其下游企業(yè)還是上游企業(yè),均需共同承擔(dān)稅負(fù)。所以,“營改增”形成的統(tǒng)一鏈條有利于稅負(fù)在全社會范圍內(nèi)科學(xué)轉(zhuǎn)移。

    四大行業(yè)“面面觀”

    此次“營改增”擴圍,金融業(yè)主要指向銀行業(yè)和保險業(yè)。銀行業(yè)稅率由價內(nèi)5%變?yōu)閮r外6%,但利息收入計征增值稅后無法用于進項抵扣,未納入增值稅統(tǒng)一鏈條。銀行發(fā)放貸款獲得利息收入后,雖繳銷稅項但無法開具增值稅專用發(fā)票,辦理貸款的企業(yè)無法用于進項抵扣;銀行獲得存款形成利息支出,企業(yè)和個人不繳增值稅,銀行也不能做進項抵扣。不過雖然利息收入未納入增值稅統(tǒng)一鏈條,但銀行的費用類金融服務(wù)收入則納入了計征增值稅的范圍,可用于企業(yè)進項抵扣。

    目前,銀行業(yè)收入結(jié)構(gòu)中,利息收入仍占據(jù)主體地位,“營改增”對銀行業(yè)的實質(zhì)意義似乎有限。雖然 “營改增”政策要求與貸款直接相關(guān)的投融資顧問費、手續(xù)費、咨詢費等費用征稅后也不可用于進項抵扣,但利息收入向非息收入的轉(zhuǎn)移是輕易即可實現(xiàn)的,如降低利率、提高費率的簡單操作。因此,利息收入與非息收入的兩種不同處理方式一定程度上造成了稅務(wù)差異。從企業(yè)的角度看,為獲得進項抵扣,企業(yè)在與銀行的往來中,會傾向于費用類支出而非利息支出。銀行間的競爭是激烈的,市場的力量勢必會推動銀行利息收入向非息收入轉(zhuǎn)化。

    “營改增”對銀行業(yè)的最大影響是金融同業(yè)業(yè)務(wù)利息收入由營業(yè)稅下的免稅改為增值稅下的納稅,增值稅下金融同業(yè)業(yè)務(wù)利息收入免稅范圍僅限六類。稅基的擴大,將會增加銀行的稅負(fù)。另外,對金融同業(yè)業(yè)務(wù)征稅還會造成重復(fù)征稅,如A銀行從B銀行拆入資金后向企業(yè)放貸,拆入行為不屬于六類免稅范圍,則A銀行、B銀行均需繳納增值稅,且A銀行無法就B銀行繳納的增值稅做進項抵扣。需要注意的是,重復(fù)征稅不但會加重企業(yè)的融資成本,還會造成金融同業(yè)業(yè)務(wù)中,不享受免稅業(yè)務(wù)與享受免稅業(yè)務(wù)之間的稅務(wù)差異,從而促使一般同業(yè)借款業(yè)務(wù)向銀行間同業(yè)拆借市場、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)、質(zhì)押式買入返售等免稅業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化。

    保險業(yè)稅率也為6%,但財產(chǎn)保險公司可獲得大量進項抵扣,人身保險公司免稅。與銀行業(yè)不同,財產(chǎn)保險業(yè)的支出主要是保險賠付,特別是財產(chǎn)保險業(yè)務(wù)中的機動車輛保險,其賠付主要通過4S店配件更換、維修實現(xiàn),機動車配件及修理修配勞務(wù)均可帶來進項抵扣,且這些項目的稅率為17%。人身保險取得的保費則延續(xù)了營業(yè)稅體系下的免稅政策。因此,總體上看,保險業(yè)受“營改增”影響減輕稅負(fù)的效果可能較為明顯。

    建筑業(yè)稅率由價內(nèi)3%變?yōu)閮r外11%。從稅率變化上看,其受“營改增”影響最大。建筑業(yè)在本次“營改增”的四大行業(yè)中,最接近增值稅原有意義的 “加工/修理/修配勞務(wù)”。建筑業(yè)的特點在于需采購大量原材料,在原有營業(yè)稅體系下,在計算營業(yè)稅稅基時,這部分有形動產(chǎn)的價值是不能扣除的;但在增值稅體系下,采購款中的增值稅銷項稅部分可用于進項抵扣。如一家建筑公司的應(yīng)稅收入為A、采購款為B,則原有營業(yè)稅下,應(yīng)納營業(yè)稅為A×3%;而在增值稅體系下,進項稅為B×17%/(1+17%)再直接抵扣銷項稅A×11%/(1+11%)。但也應(yīng)看到以下問題:一是建筑業(yè)采購的原材料中,沙石等材料獲得增值稅專用發(fā)票的難度較大,無法抵扣;二是建筑業(yè)中多層分包較為常見,最末端的施工單位可能因為是小規(guī)模納稅人而難以提供增值稅專用發(fā)票;三是建筑業(yè)也是勞動密集型行業(yè),工人工資也無法做進項抵扣。鑒于此,這次“營改增”中,針對建筑業(yè)企業(yè)的部分項目(清包工項目、甲供工程、以及老項目等)給出了簡易征收的選擇(一經(jīng)選定,36個月內(nèi)不得變更)。簡易征收方式下,企業(yè)以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額,按照3%的征收率計算應(yīng)納稅額。因此,總體稅負(fù)較營業(yè)稅時期應(yīng)有一定程度的下降。

    房地產(chǎn)業(yè)稅率由價內(nèi)5%變?yōu)閮r外11%,但在計算銷售額時允許扣除土地出讓金?!盃I改增”相關(guān)政策要求,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目,以取得的全部價款和價外費用,扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。與建筑業(yè)不同的是,土地出讓金占房地產(chǎn)開發(fā)支出的比重很大,且土地出讓金無法做進項抵扣。因此,政策允許銷售額中扣除土地出讓金,將使得房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在土地出讓金未被納入進項稅抵扣的情況下,享受到和有進項稅抵扣類似的待遇。另外,在房地產(chǎn)公司銷售環(huán)節(jié)收到預(yù)收款時,按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅,相比原來營業(yè)稅體系下收到預(yù)付款即按5%繳稅的要求,降低了房地產(chǎn)企業(yè)的資金占壓。從進項抵扣的角度,房地產(chǎn)行業(yè)與建筑業(yè)類似,也需采購大量有形動產(chǎn),采購支出中的銷項稅也可用于進項抵扣;房地產(chǎn)行業(yè)也是建筑業(yè)的下游企業(yè),建筑公司銷項稅也可供房地產(chǎn)公司做進項抵扣。然而,房地產(chǎn)行業(yè)的另一個成本——銀行融資利息,則不可抵扣。

    生活服務(wù)業(yè)稅率為6%。生活服務(wù)業(yè)是營改增新設(shè)行業(yè),包括文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游娛樂服務(wù)、餐飲住宿服務(wù)和居民日常服務(wù)。其中,餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)不納入抵扣范圍;購買文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游服務(wù)、住宿服務(wù)除非財稅[2016]36號文第二十七條提到的情況之外,均允許抵扣進項稅額。主要原因是餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)具有消費品的屬性,也難以區(qū)分該等服務(wù)是用于集體福利、個人消費,還是用于企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營支出。生活服務(wù)業(yè)采購原材料如農(nóng)產(chǎn)品可用于進項抵扣,但總體上,生活服務(wù)業(yè)是勞動密集型行業(yè),而勞務(wù)支出均不可抵扣。

    企業(yè)稅負(fù)影響因子

    “營改增”前,四大行業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅稅額為含稅價的5%;“營改增”后,“應(yīng)納增值稅稅額=銷售額×銷項稅率-可抵扣采購額×進項抵扣稅率”。在公式中,稅率均是確定的,因此,就稅負(fù)的變化而言,企業(yè)稅負(fù)變化與采購比例及企業(yè)獲票能力相關(guān)。企業(yè)可以發(fā)揮主觀能動性的是“銷售額”和“可抵扣采購額”。其中,“可抵扣采購額”是可用于進項抵扣的采購支出。無疑,“銷售額”和“可抵扣采購額”之間存在正相關(guān)關(guān)系,稅負(fù)的變化大致可通過“可抵扣采購額/銷售額”測度。這一指標(biāo)一是與企業(yè)的采購比例有關(guān),二是與采購時獲取增值稅專用發(fā)票的能力有關(guān)。例如,銀行業(yè)增加信息科技的采購,房地產(chǎn)業(yè)增加建筑設(shè)計采購,均會提升采購比例,獲得更多進項抵扣;餐飲服務(wù)業(yè)減少從菜市場采購,增加從增值稅一般納稅人進貨,則會獲得更多增值稅專用發(fā)票用于進項抵扣。從另一個角度看,對于企業(yè)無法影響的因素——銷項稅率和進項抵扣稅率,四大行業(yè)往往具有“低征高抵”的優(yōu)勢。如銀行業(yè)、餐飲服務(wù)業(yè)稅率為6%,銀行購入電腦進項抵扣稅率為17%,飯店購入農(nóng)產(chǎn)品進項抵扣稅率為11%,購入廚衛(wèi)設(shè)備進項抵扣稅率為17%。

    企業(yè)利潤變化體現(xiàn)在營業(yè)收入及營業(yè)稅金及附加的“雙降”上。在企業(yè)損益表中,營業(yè)稅金及附加,構(gòu)成營業(yè)收入的扣減項,營業(yè)稅是包含在營業(yè)收入之內(nèi)的,而增值稅是價外稅,不包含在營業(yè)收入之內(nèi)。在銷售商品或服務(wù)時,會計處理為:貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅)”。另一方面,“營改增”后,四大行業(yè)可做進項抵扣,在采購可抵扣商品或服務(wù)時,會計處理為:借記“主營業(yè)務(wù)成本”和“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進項稅)”。因此,“營改增”對財務(wù)報表的直接影響是“營業(yè)稅金及附加”只剩下“城建稅”和“教育費附加”等項目,營業(yè)收入及營業(yè)稅金及附加“雙降”,企業(yè)利潤因“營改增”上升還是下降也與采購比例和獲票能力有關(guān)。

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