長(zhǎng)期股權(quán)投資中企業(yè)所得稅因素缺失分析及改進(jìn)——以成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法賬務(wù)處理為例

溫麗萍

(中國(guó)石油大學(xué)勝利學(xué)院 文法與經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院,山東 東營(yíng) 257000)

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長(zhǎng)期股權(quán)投資中企業(yè)所得稅因素缺失分析及改進(jìn)
——以成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法賬務(wù)處理為例

溫麗萍

(中國(guó)石油大學(xué)勝利學(xué)院 文法與經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院,山東 東營(yíng) 257000)

現(xiàn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法追溯調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資及留存收益賬面價(jià)值的會(huì)計(jì)核算中，忽略了對(duì)企業(yè)所得稅影響因素的分析。而眾所周知企業(yè)所得稅是我國(guó)一個(gè)重要稅種,不容忽視。可通過(guò)計(jì)提遞延所得稅的方式增加該環(huán)節(jié)涉稅會(huì)計(jì)處理，以進(jìn)一步豐富和完善長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的信息質(zhì)量。

長(zhǎng)期股權(quán)投資;成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法;企業(yè)所得稅

2014年3月13日,為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要,提高財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量,財(cái)政部發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》。該準(zhǔn)則中所稱的長(zhǎng)期股權(quán)投資是指投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制、重大影響的權(quán)益性投資,以及對(duì)其合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資。長(zhǎng)期股權(quán)投資核算過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生損益,從而對(duì)利潤(rùn)和企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響。在我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅法中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資中產(chǎn)生的投資收益交納企業(yè)所得稅的問(wèn)題也有明確的規(guī)定。筆者擬重點(diǎn)討論長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量成本法和權(quán)益法轉(zhuǎn)換過(guò)程中產(chǎn)生的損益及其涉及交納企業(yè)所得稅之間的關(guān)系。

一、現(xiàn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法賬務(wù)處理存在的問(wèn)題

[案例] 華聯(lián)股份有限公司原持有A公司60%的股份,賬面成本為7 500萬(wàn)元,對(duì)A公司能夠?qū)嵤┛刂?采用成本法核算。2014年4月1日,華聯(lián)股份有限公司將其持有的A公司20%的股份轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè),收到轉(zhuǎn)讓價(jià)款3 000萬(wàn)元。轉(zhuǎn)讓后,華聯(lián)股份有限公司對(duì)A公司不再具有控制關(guān)系,但能夠?qū)嵤┲卮笥绊?。華聯(lián)股份有限公司將剩余股權(quán)投資改按權(quán)益法核算。自華聯(lián)股份有限公司取得A公司60%股份至出售A公司20%股份前,A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)6 000萬(wàn)元(其中2014年1月1日至2014年3月1日實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500萬(wàn)元),未分配現(xiàn)金股利。華聯(lián)股份有限公司取得A公司60%股份時(shí),A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為13 000萬(wàn)元,各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等。華聯(lián)股份有限公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積[1]。

(一)調(diào)整剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值時(shí)未考慮企業(yè)所得稅處理

針對(duì)上述案例資料,華聯(lián)公司2014年4月1日,轉(zhuǎn)讓A公司20%的股份的會(huì)計(jì)分錄為:

1.借:銀行存款 30 000 000

貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資

25 000 000

投資收益

5 000 000

2.借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司(投資成本)5 200 000

貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司

5 000 000

盈余公積

200 000

未分配利潤(rùn)

1 800 000

上述賬務(wù)處理存在的問(wèn)題是在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值時(shí)未考慮企業(yè)所得稅費(fèi)用的影響。企業(yè)所得稅是企業(yè)法定納稅義務(wù)[2]。具體分析,調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值后,長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為5 200萬(wàn)元;而按照企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定,長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為5 000萬(wàn)元,長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值大于長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ),于是長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異,該差異為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異200萬(wàn)元。針對(duì)該差異,現(xiàn)行賬務(wù)處理并未考慮。不考慮企業(yè)所得稅因素的后果有兩個(gè):一方面會(huì)減少企業(yè)所得稅費(fèi)用金額50萬(wàn)元;另一方面會(huì)減少遞延所得稅負(fù)債金額50萬(wàn)元。從財(cái)務(wù)報(bào)表的角度進(jìn)一步分析,不考慮企業(yè)所得稅因素,一方面是減少利潤(rùn)表所得稅費(fèi)用項(xiàng)目金額50萬(wàn)元的列報(bào);另一方面會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中遞延所得稅負(fù)債的虛誠(chéng)和所有者權(quán)益的虛增,金額為50萬(wàn)元。

(二)按凈損益調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值時(shí)未考慮企業(yè)所得稅處理

現(xiàn)行會(huì)計(jì)分錄如下:

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司(損益調(diào)整) 24 000 000

貸:盈余公積

2 200 000

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)

19 800 000

投資收益

2 000 000

現(xiàn)行上述會(huì)計(jì)處理的問(wèn)題與第一種情況相似,即未考慮企業(yè)所得稅因素的影響。具體分析來(lái)說(shuō),因華聯(lián)公司持股激勵(lì)由60%下降為40%,按長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法相應(yīng)由成本法改為權(quán)益法。此時(shí)需要根據(jù)被投資方A公司凈損益的金額和華聯(lián)公司的新的持股比例計(jì)算調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,金額為2 400萬(wàn)元,而該長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的增加在企業(yè)所得稅稅法的規(guī)定中是不認(rèn)可的,即長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)的增加額為零。因此產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和遞延所得稅負(fù)債[2]266。而上述因素在現(xiàn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬務(wù)處理中都未考慮。

總之,現(xiàn)行賬務(wù)處理的缺陷是忽略了在成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算中所得稅的影響,即現(xiàn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法中企業(yè)所得稅因素缺失。具體來(lái)說(shuō),長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量中由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法,涉及追溯調(diào)整的過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生增加收益的兩種情況:一是剩余投資成本小于取得原投資時(shí)應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。此時(shí),增加長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值和留存收益金額;二是對(duì)于取得原投資后至處置投資交易日之間被投資方實(shí)現(xiàn)的凈損益(扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn))中投資方按剩余持股比例計(jì)算的應(yīng)享有份額,在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí),對(duì)于在取得原投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資方實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額[3]。這兩種情況都將導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的增加和收益的增加。只不過(guò)這種收益是對(duì)以前年度收益的調(diào)整。但只要收益增加,就會(huì)面臨企業(yè)所得稅的增加,除非涉及企業(yè)所得稅減免。

二、對(duì)現(xiàn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法賬務(wù)處理的改進(jìn)

針對(duì)上述現(xiàn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的賬務(wù)處理中企業(yè)所得稅的影響因素的缺乏，建議改進(jìn)如下：

(一)在對(duì)剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)整中加入企業(yè)所得稅影響因素的賬務(wù)處理

對(duì)于剩余投資成本小于取得原投資時(shí)被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,企業(yè)應(yīng)在增加長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值和企業(yè)留存收益賬面價(jià)值的同時(shí),按差額與企業(yè)所得稅稅率的乘積計(jì)算應(yīng)納企業(yè)所得稅,形成企業(yè)的一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債。此時(shí),長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ),形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異[4]。上述案例中，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=200(萬(wàn)元);遞延所得稅負(fù)債=200×25%=50(萬(wàn)元)。假設(shè)華聯(lián)公司之前遞延所得稅負(fù)債無(wú)余額,則相應(yīng)會(huì)計(jì)處理為在原會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)上,增加如下會(huì)計(jì)處理:

借:所得稅費(fèi)用 500 000

貸:遞延所得稅負(fù)債 500 000

(二)在對(duì)按被投資方實(shí)現(xiàn)凈損益應(yīng)享有份額追溯調(diào)整中加入企業(yè)所得稅影響因素的賬務(wù)處理

對(duì)于自取得原投資后至處置投資當(dāng)年年初被投資方實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額,投資方可按現(xiàn)行規(guī)定按該份額調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值和留存收益。該賬務(wù)處理同樣存在多記留存收益的問(wèn)題。分析該份額的實(shí)質(zhì)仍然屬于企業(yè)的收益,既然是收益就存在計(jì)算企業(yè)所得稅的問(wèn)題。同時(shí),在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值時(shí),長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值增加了2 400萬(wàn)元。該資產(chǎn)金額的增加在企業(yè)所得稅法中是不認(rèn)可的。即該增加的資產(chǎn)的賬面價(jià)值對(duì)應(yīng)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零。從而資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。具體計(jì)算為:應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=2 400(萬(wàn)元);遞延所得稅負(fù)債=2 400×25%=600(萬(wàn)元)。假設(shè)華聯(lián)公司之前遞延所得稅負(fù)債無(wú)余額,則相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為在原會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)上,增加如下會(huì)計(jì)處理:

借:所得稅費(fèi)用 6 000 000

貸:遞延所得稅負(fù)債 6 000 000

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法改進(jìn)前后對(duì)比分析

為更鮮明地表現(xiàn)出針對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法過(guò)程中存在的對(duì)企業(yè)所得稅因素的缺失問(wèn)題的改進(jìn),現(xiàn)將改進(jìn)前及改進(jìn)后涉及的相關(guān)會(huì)計(jì)科目和報(bào)表項(xiàng)目做一對(duì)比,具體見(jiàn)表1所示。

表1 長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法現(xiàn)行和改進(jìn)后對(duì)比分析

四、結(jié)語(yǔ)

改進(jìn)后賬務(wù)處理充分考慮了因追溯調(diào)整增加損益的所得稅影響,具體表現(xiàn)為在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目賬面價(jià)值增加的同時(shí)增加“盈余公積”科目、“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目和增加“遞延所得稅負(fù)債”科目賬面價(jià)值。與現(xiàn)行該事項(xiàng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬務(wù)處理的差異在于減少了留存收益金額,相應(yīng)增加遞延所得稅金額?？傊?在長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的賬務(wù)處理中,企業(yè)應(yīng)充分考慮企業(yè)所得稅這一因素,在類(lèi)似賬務(wù)處理中也應(yīng)體現(xiàn)出企業(yè)所得稅的影響金額。

[1] 劉永澤,陳立軍.中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)[M].4版.大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2014:151.

[2] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2015.

[3] 孫金文.基于風(fēng)險(xiǎn)變化的長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)核算方法轉(zhuǎn)換新解[J].財(cái)會(huì)研究,2016(6):38.

[4] 翟永平.長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算下企業(yè)所得稅納稅調(diào)整事項(xiàng)[J].中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì),2010(1):32.

[責(zé)任編輯] 巴永青

2016-07-15

溫麗萍(1975—),女,山東煙臺(tái)人,中國(guó)石油大學(xué)勝利學(xué)院文法與經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院副教授,主要從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、稅法研究。

10.3969/j.issn.1673-5935.2016.03.029

F233

A

1673-5935(2016)03- 0092- 03